Immobili, aree e terreni: regime fiscale e parziale deducibilità degli ammortamenti * di Claudio Mazzoleni **

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1 Immobili, aree e terreni: regime fiscale e parziale deducibilità degli ammortamenti * di Claudio Mazzoleni ** 1. Premessa La seconda metà del 2006 è stata caratterizzata, sul piano della legislazione fiscale, da un intensa attività normativa che ha introdotto modifiche di assoluto rilievo. Uno dei settori maggiormente interessati dalle recenti novità è sicuramente quello immobiliare. Numerose, infatti, sono le nuove regole dettate per la gestione dei fabbricati. Si tratta di modifiche che spaziano a trecentosessanta gradi (dal comparto delle imposte indirette a quello delle imposte dirette, da quelle esclusivamente destinate ai soggetti privati, a quelle che hanno per oggetto la determinazione del reddito di impresa) con finalità varie (dalla lotta all evasione/elusione alla razionalizzazione del settore, dalla semplificazione degli adempimenti all armonizzazione della disciplina fiscale alla prassi contabile). Tali interventi sono stati operati mediante una serie di provvedimenti legislativi che si sono avvicendati a ritmo incalzante in un brevissimo arco temporale: il D.L. 04/07/2006, n. 223 (c.d. manovra d estate, convertito con modifiche nella L. 04/08/2006, n. 248), il D.L. 03/10/2006, n. 262 (c.d. manovra d autunno, convertito con modifiche nella L. 24/11/2006, n. 286) e, infine, la L. 27/12/2006, n. 296 (c.d. Legge Finanziaria per il 2007 ), infatti, si sono succeduti, come detto, nel volgere di soli sei mesi. Il trattamento di tutte le modifiche portate da questa raffica di interventi legislativi è obbiettivo estremamente ambizioso ed esula dagli scopi del presente contributo. La trattazione sistematica di una tale mole di novità legislative, infatti, richiederebbe tempi e risorse di gran lunga superiori a quelli disponibili. Ciò che ci si propone in quest ambito è invece di approfondire le novità relative alle imposte dirette che trovano applicazione nella sfera del reddito d impresa. Inoltre, benché lo scopo sia quello di mettere a fuoco le novità più recentemente intervenute, per fornire un quadro più completo del contesto nell ambito del quale queste ultime andranno ad innestarsi, si riepilogheranno, senza alcuna pretesa di esaustività, anche le altre modifiche normative di rilievo intervenute meno recentemente con il D.L. 30/09/2005, n. 203 (c.d. collegato alla Finanziaria 2006, convertito con modifiche nella L. 02/12/2005, n. 248). Restringendo il campo d analisi in questo modo, la prima novità in oridne d importanza è sicuramente quella introdotta dai commi 7, 7-bis e 8 del D.L. 223/2006 che ha disposto la parziale indeducibilità delle quote d ammortamento e della quota capitale dei canoni leasing relativi ai fabbricati strumentali per la parte riferibile al costo delle aree sottostanti o pertinenziali, pari al maggiore tra il valore risultante dal bilancio e il 30% del totale per i fabbricati industriali e il 20% del totale per gli altri fabbricati. La genesi di tale norma è stata particolarmente travagliata, pertanto, al fine di meglio comprendere l attuale formulazione della disposizione, pare quanto meno opportuno ripercorrerne le fasi salienti. 2. Le modifiche introdotte dai DD.LL. 223/2006, 262/2006 e rispettive leggi di conversione 2.1. L evoluzione della norma La norma in esame, introdotta, come detto, per effetto dell art. 36, co. 7 e ss., D.L. 04/07/2006, n. 223, è stata in prima istanza modificata in sede di conversione in Legge 1. In tale occasione, infatti, è stato introdotto, quale criterio di individuazione della quota di costo riferibile all area (da ritenersi indeducibile fiscalmente) l obbligo 2, gravante in capo al contribuente, di farne attestare l entità, mediante apposita perizia di stima redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili. Successivamente, il legislatore è nuovamente intervenuto per modificare e integrare la disciplina in argomento ad opera del D.L. 03/10/2006, n. 262, al fine di rimediare alla mancata regolamentazione da più parti segnalata dell ipotesi in cui i fabbricati strumentali siano detenuti in forza di un contratto di locazione finanziaria. La menzionata modifica normativa non ha fatto altro che conferma- * Capitolo 5 del Libro MAP n. 28 Gli imponibili d impresa 2006, 2007, pagg. 55 e ss. ** Cristofori & Partners s.s.t.p. Milano e Verona. 1 Cfr. L. 04/08/2006, n Obbligo, poi, venuto meno per effetto delle modifiche introdotte dal D.L. 03/10/2006, n

2 re l ipotizzata estensione al caso in esame del principio di equivalenza in più occasioni ribadito dall Amministrazione finanziaria 3. Infine, la L. 24/11/2006, n. 286, è ulteriormente intervenuta in sede di conversione del D.L. 03/10/2006, n. 262 chiarendo gli aspetti più controversi della disciplina in esame e rimuovendo ogni riferimento all obbligo di redazione della perizia volta ad attestare il valore dell area su cui insiste il fabbricato strumentale, stabilendo che Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso, tenendo conto del fatto che, per i fabbricati eventualmente acquistati, ovvero acquisiti in forza di contratti di leasing, si deve fare riferimento ai valori esposti nell ultimo bilancio approvato prima dell entrata in vigore della disposizione in commento, ovverosia prima del 4 luglio Pertanto, al fine di schematizzare il susseguirsi delle modifiche normative testé ricordate, si è riepilogata in forma tabellare l evoluzione normativa subita dalla disposizione originariamente introdotta dall art. 36, co. 7 e 8, D.L. 04/07/2006, n. 223, evidenziando le principali novità di volta in volta introdotte dal legislatore: precedenza, è quantificato in misura pari al maggior valore tra quello esposto in bilancio nell anno di acquisto e quello corrispondente al 20 per cento e, per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo stesso. Per fabbricati industriali si intendono quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni. La ratio sottostante a tale disposizione, evidentemente, è quella di estendere anche in ambito fiscale la validità di un principio oramai consolidatosi nella prassi contabile (sia nazionale che internazionale): la non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate da fabbricati strumentali. Civilisticamente tale assunzione è chiaramente desumibile dall art. 2426, n. 2), c.c., dove, trattando dei criteri di valutazione, si precisa che il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il ragionamento viene esposto con maggior chiarezza ed ulteriormente ampliato dal Principio contabile nazionale 16 4 : ( ) tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento salvo ( ) quei cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni. Tuttavia, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell ammortamento sulla base di stime. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanto vi insiste un fabbricato, se Provvedimento normativo Norma di riferimento Entrata in vigore Modifiche introdotte D.L. 223/2006 Art. 36, co. 7 e 8 04/07/2006 L. 248/ /08/ Obbligo di redazione della perizia di stima. D.L. 262/2006 Art. 3, co. 1 03/10/ Estensione della disciplina in commento agli immobili condotti in forza di un contratto di locazione finanziaria. L. 286/2006 Art. 2, co /11/ Eliminazione dell obbligo di perizia; - esclusione dalla nuova disciplina delle aree autonomamente acquistate in precedenza ; - definizione di fabbricato industriale ; - esclusione, ai fini computo della quota indeducibile, dei costi incrementativi capitalizzati e delle rivalutazioni; - trattamento degli ammortamenti pregressi L avvicinamento delle disposizioni fiscali alla prassi contabile Passando al testo della norma attualmente vigente, il settimo comma dell art. 36, D.L. 223/2006, dispone che Ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili il costo complessivo dei fabbricati strumentali é assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, ove non autonomamente acquistate in lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch esso va ammortizzato. La medesima regola vige anche in ambito internazionale: lo IAS 16, al paragrafo 58, precisa infatti che I terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente, anche quando vengono acquistati congiuntamente. Con qualche eccezione, come cave e siti utilizzati per discariche, i terreni hanno una vita utile illimitata e quindi non vengono ammortizzati. Gli edifici hanno una vita utile limitata e perciò sono attività ammor- 3 Si veda a tal proposito la nota Cfr. Principio contabile nazionale 16 Le immobilizzazioni materiali del 13/07/2005, D.XI) Ammortamento, pag. 26, n. 7. 4

3 tizzabili. Un incremento del valore del terreno sul quale un edificio è costruito non influisce sulla determinazione del valore ammortizzabile del fabbricato. Tuttavia, se l intento del legislatore, con l introduzione della norma in esame, era quello di eliminare il c.d. doppio binario relativamente agli immobili 5, la formulazione dell articolo e alcune modifiche apportate all originaria versione della norma, rischiano di produrre effetti diametralmente opposti. Per ottenere il risultato desiderato, infatti, sarebbe stato sufficiente stabilire la percentuale forfetaria da applicare per effettuare la ripartizione dei valori tra fabbricato e terreno, per le sole imprese che li esponevano in bilancio attribuendo loro un unico importo. Invece, il decreto ha quantificato in via forfetaria per tutte le imprese la percentuale da utilizzare per effettuare tale scorporo. Di conseguenza, una società che avesse già da tempo scisso dal valore dell immobile quello relativo al terreno (ad esempio, perché soggetta agli IAS), attribuendo a quest ultimo un costo inferiore al 20% (o al 30%, in caso di fabbricato industriale) del complessivo, dovrebbe effettuare una variazione in aumento nel quadro RF della dichiarazione dei redditi per riallineare il valore reale a quello imposto dal legislatore fiscale 6. Gli oneri di gestione di un doppio binario civilistico - fiscale, quindi, vengono risparmiati solamente alle società che avevano attribuito a terreni e fabbricati un unico valore indistinto (che potranno ora scindere applicando la percentuale prevista dal legislatore 7 ) e a quelle che avevano già provveduto allo scorporo, attribuendo però al terreno valori superiori al 20% (o al 30%, a seconda del caso) del totale. Prescindendo, comunque dagli oneri (di gestione del doppio binario e di disinquinamento fiscale del bilancio) che la norma può comportare, essa dispone che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo complessivo dei fabbricati strumentali deve essere assunto al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza. Il costo da attribuire alle predette aree, nell eventualità che non siano state acquisite autonomamente in precedenza, sarà pari al maggiore tra: il valore separatamente esposto in bilancio nell anno di acquisto; il valore ottenuto applicando il 20% o, per i fabbricati industriali, il 30% al costo complessivo d acquisto dell immobile, comprensivo del valore dell area Ambito oggettivo di applicazione della norma Tale norma, come precisato dalla Circolare 19/01/2007, n. 1/E, è applicabile, oltre che agli immobili che rientrano nella nozione di fabbricato 8, anche anche agli impianti e ai macchinari infissi al suolo nel caso in cui questi realizzino una struttura che nel suo complesso costituisca una unità immobiliare iscrivibile nel catasto urbano in quanto rientrante nelle categorie catastali di cui sopra. Come affermato nella Circolare 04/08/2006, n. 28/E, non rientrano, invece, nell ambito di applicazione delle disposizioni in commento gli impianti e i macchinari infissi al suolo, qualora gli stessi non costituiscano fabbricati iscritti o iscrivibili nel catasto edilizio urbano 9. Resta ferma, anche in tali ipotesi, l indeduciblità delle quote di ammortamento riferibili al valore del terreno, che sarà tuttavia determinato secondo i criteri ordinari, comunque diversi da quelli forfetari stabiliti dalle norme in esame. 5 Lo stesso Ministero ha fatto presente che tale modifica dovrebbe permettere di unificare i principi fiscali a quelli civilistici e di semplificare il calcolo per la determinazione del valore del terreno su cui insiste un fabbricato per quei soggetti che civilisticamente non sono obbligati a effettuare tale operazione. Nella relazione (n. 741-A) accompagnatoria del disegno di Legge così si commenta il provvedimento: Una specifica disposizione introduce il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati strumentali, in linea con i principi contabili nazionali ed internazionali, secondo i quali le imprese devono scorporare dal valore del fabbricato il costo dell area o del terreno e sottoporre ad ammortamento solo l importo relativo all edificio. 6 A questo proposito, la stessa Assonime ha protestato contro tale modifica normativa poiché: non viene affatto incontro alle esigenze che da più parti erano state manifestate di ancorare, quantomeno per le imprese che adottano gli IAS, la determinazione del costo dei terreni e dei fabbricati strumentali alle risultanze di bilancio e, comunque, di attribuire rilevanza ad apposita perizia di stima. La nuova norma, infatti, trascura le imprese che adottano gli IAS ( ) (cfr. Assonime, Circolare 03/08/2006, n. 36, Parte II: Imposte sui redditi, pag. 15). 7 Le società che avevano attribuito a terreni e fabbricati un unico valore indistinto potranno ora scinderlo attribuendo riconoscimento anche contabile ai valori fiscali determinati su base forfetaria (20% o 30%) ma solamente a condizione che questi ultimi possano considerarsi ragionevolmente sostitutivi del valore civilistico di stima. Ovviamente qualora in passato fosse stato ammortizzato anche il terreno, si renderebbe necessario ricostruire la corretta rappresentazione contabile mediante un intervento di disinquinamento fiscale del bilancio. Per una esaustiva descrizione delle operazioni da compiere con particolare attenzione anche alle registrazioni contabili da rilevare, si vedano D. Pini e L. Bergero, Beni immobili: aspetti contabili e novità fiscali, Libro MAP n. 27, I. Facchinetti, Terreni e fabbricati di proprietà: la nuova normativa, in Contabilità, Finanza e Controllo, n. 2/2007, Il Sole 24 Ore, F. Roscini Vitali, Scorporo dei terreni dai fabbricati, in Guida alla contabilità e al bilancio, n. 4/2007, Il Sole 24 Ore. 8 A tal proposito si ricorda che la Circolare 19/01/2007, n. 1/E ( 7.2) ha chiarito che Le disposizioni dei commi 7, 7-bis e 8 dell art. 36 si applicano agli immobili strumentali che rientrano nella nozione di fabbricato, ai sensi dell articolo 25 del TUIR, ossia agli immobili situati nel territorio dello Stato che sono o devono essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto edilizio urbano, nonché a quelli situati fuori del territorio dello Stato aventi carattere similare. A tal fine dovrà farsi riferimento agli immobili a destinazione ordinaria, speciale e particolare, secondo la classificazione rilevante per l attribuzione delle rendite catastali dei fabbricati. 9 Pertanto, pare di capire che la (sottile) differenza è tra macchinari infissi al suolo che, nel complesso, costituiscono un unità immobiliare iscrivibile in catasto e impianti e macchinari, anche infissi al suolo, che non costituiscono fabbricati iscritti o iscrivibili in catasto: solo i primi rientrano nell ambito applicativo della norma in oggetto - F. Roscini Vitali, Ammortamento dei terreni: chiarimenti, in Guida alla contabilità e al bilancio, 19/02/2007, n. 3. 5

4 Un altro importante chiarimento circa l ambito oggettivo di applicazione della disposizione è giunto dalla Circolare 1/E/ In tale sede l interprete ministeriale ha infatti chiarito che lo scorporo riguarda anche l ipotesi degli immobili che non sono cielo - terra (cioè che non occupano tutto lo spazio edificabile con un unica unità immobiliare), per i quali i Principi contabili non richiedono la ripartizione tra area e fabbricato 11. Tale chiarimento sgombra definitivamente (anche se con una soluzione discutibile) il campo da un dubbio che aveva assillato i commentatori sin dalla prima formulazione della norma 12. All indomani della pubblicazione dell originario testo del D.L. 223/2006, infatti, quando l aspetto in esame non era ancora stato chiarito dall Amministrazione, la dottrina 13 si era prevalentemente schierata a favore della esclusione di tale tipologia di immobili dalla sfera di applicazione della disciplina in esame, adducendo a giustificazione la mancanza del presupposto d imposizione, in coerenza con il dettato degli standard contabili internazionali. La pronuncia dell Amministrazione finanziaria ha tuttavia smentito tale assunto: nel paragrafo 7.2 della suddetta Circolare, infatti, è stato precisato che le disposizioni in commento si applicano anche alle singole unità immobiliari presenti all interno di un fabbricato ossia anche per gli immobili che non possono essere definiti cielo - terra, per i quali i principi contabili internazionali non richiedono la separata indicazione in bilancio del valore del terreno. Tale posizione è in realtà alquanto discutibile in quanto, come denunciato da buona parte dei commentatori 14, si pone in contraddizione con uno degli obbiettivi dichiarati dal legislatore (la stessa relazione accompagnatoria dell originario D.L. 223/2006 lo confermava 15 ), vale a dire quello di avvicinare la norma fiscale ai Principi contabili L ammortamento degli immobili acquisiti in proprietà Come detto, per effetto della norma in commento, con riferimento agli immobili acquisiti a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 223/2006 (04/07/2006), il valore da attribuire alle aree sarà pari al maggiore tra: 1) il valore dell area esposto nel bilancio d esercizio relativo al periodo di imposta in corso al momento dell acquisto; 2) il valore che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30% (per i fabbricati industriali) al costo di acquisto complessivo dell immobile, comprensivo del valore dell area. Se non risulta esposto separatamente in bilancio nei modi indicati al punto 1), il valore non ammortizzabile dell area deve essere determinato applicando esclusivamente il criterio di cui al punto 2). Per le acquisizioni avvenute nei periodi di imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006, il confronto tra i valori indicati ai punti 1) e 2) va effettuato prendendo a riferimento l ultimo bilancio approvato prima dell entrata in vigore del D.L. 223/2006. Ad esempio, nel caso di contribuenti con esercizio coincidente con l anno solare, se l acquisizione del fabbricato comprensivo di area è avvenuta prima del 2006, i valori di cui ai punti 1) e 2) sono quelli risultanti dal bilancio chiuso in data 31 dicembre 2005, se approvato prima del 4 luglio 2006, o, se approvato dopo, quelli risultanti dal bilancio chiuso in data 31 dicembre In quest ultimo caso, si fa riferimento al bilancio relativo al penultimo periodo d imposta precedente a quello in corso al 4 luglio Nel caso, invece, di contribuenti con esercizio non coincidente con l anno solare, ad esempio 1 luglio - 30 giugno, i valori di cui ai punti 1) e 2) nel caso di acquisto effettuato ante 1 luglio 2006 sono quelli risultanti nell ultimo bilancio approvato prima del 4 luglio 2006, e cioè quello relativo al periodo 1 luglio giugno Come chiarito dalla Circolare 19/01/2007, n. 1/E, il fatto che la norma faccia riferimento al valore esposto in bilancio non significa, ovviamente, che la disposizione in esame trovi applicazione esclusivamente nei confronti dei soggetti obbligati alla sua redazione. Per i soggetti in contabilità semplificata, infatti, assumono rilievo i valori degli immobili risultanti dal registro dei beni ammortizzabili (o dalle relative annotazioni sui registri IVA). Appare opportuno evidenziare che la determinazione del valore dell area, che rappresenta la quota non ammortizzabile del costo complessivo del fabbricato, va effettuata una sola volta (si veda in tal senso la Circolare 1/E/2007, 7.3). L importo così determinato non sarà quindi più influenzato dalle successive vicende che possano interessare l immobile, come ad esempio la rivalutazione o il sostenimento di spese incrementative, di cui si dirà oltre. 10 La posizione relativa al trattamento da riservare agli immobili diversi da quelli cielo-terra è stata confermata anche dalla Circolare 16/02/2007, n. 11/E ( 9.3). 11 Si veda a tal proposito il Principio contabile internazionale IAS 16, 58, di cui si è già precedentemente accennato nel testo. 12 Ci si riferisce al testo del D.L. 223/2006 pubblicato il 04/07/ Si veda, a titolo d esempio, M. Piazza, Terreni, perizia a data incerta, Il Sole 24 Ore, 28/07/2006, pag Si veda, a titolo d esempio, F. Roscini Vitali, Lo scorporo dei terreni snobba i principi contabili, Il Sole 24 Ore, 20/01/2007, pag La relazione tecnica che accompagnava il testo dell originario D.L. 223/2006 poneva in evidenza come la disposizione ribadisse il principio della non ammortizzabilità dei terreni e delle aree occupate dai fabbricati strumentali in aderenza con le indicazioni fornite al riguardo dai principi contabili nazionali ed internazionali secondo i quali le imprese devono indicare separatamente (scorporare) in bilancio il valore del fabbricato da quello del terreno e non potranno ammortizzarlo. Del medesimo tenore anche la relazione n. 741-A accompagnatoria del disegno di Legge di conversione del D.L. 223/2006 (si veda nota n. 6).

5 Al fine di illustrare adeguatamene le modalità da seguire per individuare il valore dell area su cui insistono i fabbricati l Agenzia delle Entrate ha fornito due interessanti esempi (a tal proposito si veda la Circolare 1/E/2007), uno relativo al caso in cui gli immobili siano stati iscritti in bilancio con separata indicazione dell area, l altro riferito invece al caso in cui terreno e fabbricato siano stati iscritti ad un unico valore. Nella prima ipotesi si esamina la situazione di un contribuente che, nell anno di acquisto, ha separatamente indicato in bilancio il valore delle aree relative a tre immobili strumentali di cui i primi due (immobile A e B) a destinazione industriale. L indeducibilità fiscale dei valori attributi ai terreni impatterà, ovviamente, anche sul limite di deducibilità delle spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione di cui all art. 102, co. 6, TUIR. Tale norma, infatti, dispone che le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, che dal bilancio non risultino imputate ad incremento del costo dei beni ai quali si riferiscono, sono deducibili nel limite del 5 per cento del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili quale risulta all inizio dell esercizio dal registro dei beni ammortizzabili; per le imprese di nuova costituzione il limite percentuale si calcola, per il primo esercizio, sul costo complessivo quale risulta alla fine dell esercizio; per i beni Valore immobile Valore area Valore complessivo Riduzione forfetaria Valore ammortizzabile Immobile A (30% di ) Immobile B (30% di 3.000) Immobile C (20% di 2.000) ( ) ( ) ( ) Totale valore Come si evince dall esempio, il valore ammortizzabile di ciascun immobile è determinato sottraendo al valore complessivo (immobile comprensivo di area) il maggiore tra il valore dell area esposto in bilancio e quello ottenuto applicando le percentuali forfetarie. Il valore ammortizzabile di ciascun immobile sarà fiscalmente deducibile secondo gli ordinari criteri previsti nell art. 102, TUIR. Nel secondo esempio, partendo dai medesimi dati utilizzati per il primo, si ipotizza che il valore complessivo del terreno, riferibile ai tre immobili strumentali, sia stato esposto in bilancio per In tal caso, essendo l area non separatamente esposta in bilancio, occorre calcolare il valore della stessa applicando le percentuali forfetarie sul valore dell immobile comprensivo di area. Tale ultimo valore è ottenuto ripartendo il valore complessivo dell area in proporzione al valore dei tre fabbricati. ceduti, nonché per quelli acquisiti nel corso dell esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, la deduzione spetta in proporzione alla durata del possesso ed è commisurata, per il cessionario, al costo di acquisizione. L eccedenza è deducibile per quote costanti nei cinque esercizi successivi ( ). Ovviamente la parziale indeducibilità delle quote di ammortamento relative agli immobili sancita dalla norma in esame comporterà l esclusione del valore fiscale dei terreni dal costo complessivo dei beni da assumere quale base di calcolo per l applicazione dell aliquota del 5% ai fini della determinazione dell anzidetto limite. Ciò è confermato anche dalla Circolare 1/E/ nella quale, al paragrafo 7.3, si legge che L indeducibilità del valore delle aree si riflette altresì, riducendone l ammontare, sul plafond del 5 per cento del valore complessivo dei beni ammortizzabili al quale commisurare l importo delle spese Valore immobile Valore area Valore complessivo Riduzione forfetaria Valore ammortizzabile Immobile A , x Immobile B x Immobile C , x Totale valore (valore dell area esposto in bilancio relativo ai tre fabbricati) , ,33 (30% di ,12) (30% di 2.500) 1.388,88 277,77 (20% di 1.388,88) (11.111, ,33) ( ) (1.388,88-277,77) , ,90 16 Il concetto è ribadito anche dalla Circolare 16/02/2007, n. 11/E,

6 di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili ai sensi dell articolo 102, comma 6, del TUIR Aree autonomamente acquisite in precedenza Un importante novità comparsa solamente nell ultima formulazione della norma in esame è rappresentata dall inciso che fa salve dall applicazione della disposizione le aree autonomamente acquisite in precedenza : in base a tale previsione, quindi, qualora la costruzione dell edificio sia avvenuta in una data successiva a quella di acquisizione del terreno, a quest ultimo verrà attribuito un valore pari a quello risultante dal rogito notarile, anche qualora risultasse iscritto a un valore comprensivo del fabbricato su di esso insistente. In tale ipotesi, infatti, anziché procedere allo scorporo di un valore pari al 20% (o 30%) del costo complessivo, per determinare il valore fiscalmente deducibile dell immobile si dovrebbe sottrarre al valore complessivo quello storico d iscrizione del terreno. Come chiarito dalla Circolare 19/01/2007, n. 1/E ( 7.4) 17 la disposizione trova applicazione anche per gli acquisti effettuati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio Tale principio, precisa l Agenzia delle Entrate, trova applicazione anche nel caso di fabbricati edificati su un area già utilizzata per la costruzione o che risulta libera a seguito della demolizione del fabbricato che la occupava. In tal caso i fabbricati edificati successivamente saranno ammortizzabili per un importo pari al costo di edificazione sostenuto. Occorre precisare al riguardo che, nel caso in cui il fabbricato preesistente, ora demolito, fosse stato un bene strumentale funzionante, il valore dell area ed il valore del fabbricato saranno determinati applicando i criteri ordinariamente stabiliti dal comma 7 (raffronto tra il valore dell area eventualmente esposto in bilancio al momento dell acquisto e quello che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30 per cento al costo complessivo dell immobile, comprensivo del valore dell area). Il costo residuo del fabbricato demolito come sopra determinato sarà ammesso in deduzione ai sensi dell articolo 102, comma 4, del TUIR 18, mentre le spese di bonifica relative alla demolizione e capitalizzate insieme ai costi della nuova costruzione sono da imputare al terreno e ne incrementano il valore fiscalmente riconosciuto 19. Con riferimento alla tematica in esame, ci si era inizialmente chiesti se la disposizione che disciplina l ipotesi di acquisto autonomo ed antecedente dell area rispetto alla successiva costruzione del fabbricato potesse trovare applicazione anche nel caso in cui terreno e fabbricato venissero acquistati contestualmente (cioè con un unico atto) ma con separata indicazione dei valori. A tale quesito ha risposto l Amministrazione finanziaria nella suddetta circolare, chiarendo che la disposizione in commento non trova applicazione nel diverso caso in cui in sede di acquisto del fabbricato, nell unico atto o in atti autonomi, siano indicati corrispettivi distinti per l area e per il fabbricato sovrastante. In tal caso, infatti, il valore dell area è pari al maggiore tra il valore dell area indicato nell atto e quello che si ottiene applicando i coefficienti del 20 o 30 per cento al costo complessivo dell immobile, comprensivo del valore dell area Il diritto di superficie Un dubbio che, invece, non ha ancora trovato risposta nei chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria riguarda l ipotesi di fabbricati che insistono su terreni dei quali si possiede solamente il diritto di superficie. A tal proposito, in dottrina 20 è stato fatto notare che non essendovi alcuna quota del costo del fabbricato destinata a mantenere quantomeno inalterato nel tempo il proprio valore, se si ha riguardo semplicemente alla ratio della norma, quanto stabilito dall articolo 36, comma 7 del Decreto Legge n. 223/2006 non dovrebbe imporre, sotto il profilo fiscale, alcuna modifica al piano di ammortamento effettuato sull immobile. Alle medesime conclusioni dovrebbe pervenirsi anche con riferimento alla disciplina dell ammortamento finanziario dei beni gratuitamente devolvibili. Infatti, pur riconoscendo che la formulazione della norma è piuttosto generica e parrebbe quindi riferita indistintamente a tutti gli ammortamenti del costo dei fabbricati strumentali, la disposizione in commento non dovrebbe trovare applicazione con riferimento ai beni utilizzati in forza di una concessione amministrativa. Infatti, in questo caso, va riconosciuto come, differentemente da una situazione canonica in cui il terreno non perde di valore al trascorrere del tempo, le aree su cui insistono dei fabbricati per i quali è prevista la devoluzione gratuita al termine della concessione amministrativa perdano completamente di valore. Per tale motivo e sempre ancorandosi alla ratio della norma in commento, parrebbe ragionevole ritenere non applicabile al caso di specie la disciplina introdotta dall articolo 36, commi 7, 7-bis e 8 del Decreto Legge 4 luglio 2006, n A tal proposito, sarebbe auspicabile che tale problematica trovasse un chiarimento ufficiale da parte dell Amministrazione finanziaria. 17 Il chiarimento è stato ribadito anche dalla successiva Circolare 16/02/2007, n. 11/E ( 9.2). 18 Si ricorda che l art. 102, co. 4, TUIR, dispone che In caso di eliminazione di beni non ancora completamente ammortizzati dal complesso produttivo, il costo residuo è ammesso in deduzione. 19 L amministrazione, nel medesimo passaggio, ha altresì chiarito che Nel caso, invece, in cui il fabbricato preesistente sia solo un rudere acquistato unitamente al terreno, a tale fattispecie non è applicabile la disciplina del comma 7 (dell art. 36, D.L. 223/2006) ed il costo d acquisto deve essere interamente imputato al terreno e non al rudere. Si osserva al riguardo che un rudere, non potendo costituire un bene strumentale in quanto non funzionante, non è ammortizzabile. 20 Cfr. G. Cristofori, L ammortamento fiscale degli immobili strumentali, Contabilità Finanza e Controllo n. 2/

7 2.7. Definizione di fabbricato industriale Ai fini della determinazione del valore da attribuire al terreno, la norma impone di confrontare il valore esposto in bilancio (in caso, ovviamente di attribuzione di distinti valori a fabbricato ed area) con il 20% o il 30% del costo complessivo. Ai fini della individuazione della percentuale da applicare, diviene discriminante la classificazione dell immobile: nel caso dei fabbricati industriali, come recita la norma, si dovrà applicare la percentuale più elevata. A tal proposito l ultimo periodo del settimo comma della disposizione in esame chiarisce che per tali devono intendersi quelli destinati alla produzione o trasformazione di beni. Le Circolari 21/11/2006, n. 34/E ( 3.4) e la successiva 19/01/2007, n. 1/E ( 7.2) hanno ulteriormente ribadito il concetto, chiarendo che si deve tenere conto della effettiva destinazione degli immobili, a prescindere dalla classificazione catastale o contabile ad essi attribuita. Non rientrano, quindi, tra i fabbricati industriali gli immobili destinati ad una attività commerciale, quali ad esempio negozi, locali destinati al deposito o allo stoccaggio di merci. A tal proposito erano sorti dubbi circa il trattamento da riservare agli immobili a destinazione mista (cioè ad utilizzo promiscuo, per esempio fabbricati in parte riservati alla produzione di beni, in parte allo stoccaggio dei medesimi). Il criterio da seguire in tali ipotesi sarà quello della prevalenza: bisognerà cioè confrontare la superficie destinata alla produzione e alla trasformazione con quella destinata alla commercializzazione e applicare il 30% o il 20% a seconda che risulti maggiormente estesa, rispettivamente, la prima o la seconda area. La conferma in tal senso è giunta, infatti, dal passaggio della suddetta Circolare 1/E/2007 che recita testualmente: Nel caso di immobili all interno dei quali si svolge sia un attività di produzione o trasformazione di beni che attività diverse da questa (ad esempio attività commerciale o di stoccaggio) l intero immobile potrà considerarsi industriale qualora gli spazi, espressi in metri quadri, utilizzati per l attività di produzione o trasformazione siano prevalenti rispetto a quelli destinati ad altra attività. Un chiarimento in merito era stato lungamente auspicato dai professionisti, anche perché riguardava proprio uno degli aspetti più delicati: ai fini dell applicazione della norma in esame, infatti, la qualificazione del fabbricato non può essere successivamente modificata nel caso di un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di variazione catastale della destinazione d uso. A tal proposito, diviene quindi di fondamentale importanza l individuazione del momento rilevante ai fini della suddetta classificazione: l Agenzia delle Entrate ha chiarito che Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo l entrata in vigore della norma,l utilizzo rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno, deve essere verificato con riferimento al periodo di imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti rileva l utilizzo del bene nel periodo di imposta precedente a quello in corso al 4 luglio Gli immobili condotti in forza di un contratto di leasing Per effetto del comma 7-bis, l irrilevanza fiscale già prevista per le quote di ammortamento dei terreni, viene estesa anche a quella parte delle quote capitale dei canoni di fabbricati strumentali acquisiti in locazione finanziaria, riferibile ai terreni medesimi. La norma trova applicazione, per espressa previsione del comma 8, a partire dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 223/2006, anche in relazione agli immobili acquisiti in precedenti periodi di imposta, ma solo con riferimento ai canoni che maturano a decorrere dal predetto periodo di imposta. La norma è volta a rendere il trattamento fiscale dei canoni relativi all acquisizione in leasing di un fabbricato, per la quota parte riferibile al terreno sul quale il fabbricato insiste, equivalente a quello applicabile al costo sostenuto per l acquisizione del medesimo fabbricato a titolo di proprietà 21. In applicazione del medesimo principio, si ritiene invece deducibile la quota del canone di leasing costituita dagli interessi passivi impliciti, anche per la parte riferibile alla quota capitale relativa al valore dei terreni. In altre parole, così come l acquisto delle aree occupate dalla costruzione, realizzato con mezzi finanziari esterni, avrebbe comportato la deducibilità degli interessi passivi relativi al finanziamento, allo stesso modo sono deducibili gli interessi passivi corrisposti per l acquisizione della medesima area con un contratto di leasing. Tali interessi concorreranno alla determinazione del reddito d impresa nell esercizio di competenza tenendo conto dei limiti previsti dagli artt. 96, 97 e 98, TUIR, in materia di pro-rata generale, pro-rata patrimoniale e thin capitalization. Si ricorda, infatti, che, ai fini dell applicazione degli artt. 97 e 98, TUIR, vanno considerati anche gli interessi passivi impliciti nei canoni dovuti in base ai contratti di leasing finanziario (cfr. Circolari 17/03/2005, n. 11/E e del 02/11/2005, n. 46/E). Per determinare la parte di canone riferibile agli interessi passivi occorrerà fare riferimento alle indicazioni fornite ai fini IRAP dall art. 1, D.M. 24/04/1998 (pubblicato nella 21 Si vedano le Risoluzioni 23/02/2004, n. 19/E e 10/05/2004, n. 69/E, nelle quali l Amministrazione finanziaria aveva postulato il principio in forza del quale i contribuenti che utilizzano beni in leasing e quelli che li acquistano in proprietà devono soggiacere al medesimo trattamento fiscale, in ossequio ai fondamentali principi di equità e non discriminazione. A tal proposito, vale altresì la pena osservare come, oltre che dalle pronunce dell Amministrazione finanziaria, il predetto principio di equivalenza sia desumibile anche dalle disposizioni dettate dalle recenti agevolazioni fiscali introdotte dall art. 4, co. 4, L. 18/10/2001, n. 383 (c.d. Legge Tremonti ) e dall art. 8, co. 2, L. 23/12/2000, n. 388 (recante agevolazione per gli investimenti nelle aree svantaggiate), che hanno equiparato, sul piano sostanziale, l acquisizione in leasing all acquisto in proprietà, riconoscendo il beneficio fiscale anche per gli acquisti di beni strumentali effettuati mediante locazione finanziaria. Traendo le debite conclusioni, quindi, si poteva ragionevolmente ritenere che, se, secondo la volontà del legislatore, l acquisto di un fabbricato con terreno sottostante comporta la indeducibilità delle quote di ammortamento di quest ultimo, analogamente dall utilizzo del medesimo in leasing non può che conseguirne l indeducibilità della parte di canoni riferita all area su cui sorge l immobile; restano, invece, pienamente deducibili gli oneri finanziari sostenuti per acquisire il terreno, chiaramente nei limiti risultanti dall applicazione degli artt. 96, 97 e 98, TUIR. 9

8 10 G.U. n. 108 del 12/05/1998). Pertanto, la quota capitale del canone di competenza dell esercizio sarà pari all importo risultante dal rapporto tra il costo sostenuto dalla società concedente, al netto del prezzo di riscatto, ed il numero dei giorni di durata del contratto di locazione finanziaria, moltiplicato per il numero dei giorni del periodo di imposta: costo sostenuto dal concedente - prezzo di riscatto numero giorni di durata del contratto X numero giorni nel periodo d imposta Il valore da attribuire alla parte della quota capitale dei canoni riferibile all area (ossia quella non deducibile) sarà pari, per i contratti di leasing finanziari stipulati a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del D.L. 223 (04/07/2006), a quella derivante dall applicazione delle percentuali del 20% o 30% alla quota capitale complessiva di competenza del periodo d imposta. Un aspetto che non era desumibile dal dato letterale della norma e che ha trovato soluzione in via interpretativa è quello relativo alla percentuale di scorporo da adottare al fine di determinare forfetariamente il valore da attribuire al terreno sottostante in caso di immobile condotto in leasing. Non era chiaro, infatti, se ai fini della percentuale da adottare (20% o 30%) dovesse aversi riguardo alla destinazione attribuita all immobile dal locatore piuttosto che dal locatario. La Circolare 19/01/2007, n. 1/E, ha chiarito che in caso di immobili dati in locazione, anche finanziaria, o in comodato, ai fini della determinazione del valore ammortizzabile, il proprietario dell immobile dovrà tener conto del concreto utilizzo dell immobile da parte dell utilizzatore. La successiva Circolare 16/02/2007, n. 11/E, ribadendo il concetto, ha altresì chiarito che Per i fabbricati acquisiti o costruiti dopo l entrata in vigore della norma, l utilizzo rilevante ai fini della classificazione del fabbricato tra quelli industriali o meno, deve essere verificato con riferimento al periodo di imposta in cui il bene è entrato in funzione. Per i fabbricati già posseduti rileva l utilizzo del bene nel periodo di imposta precedente a quello in corso al 4 luglio Si ritiene che la qualificazione del fabbricato, ai fini dell applicazione della norma in esame, non possa essere successivamente modificata nel caso di un suo diverso utilizzo, neanche a seguito di intervenuta variazione catastale della destinazione d uso. Per quanto riguarda, invece, i rapporti in corso alla data di entrata in vigore delle nuove disposizioni l Agenzia delle Entrate, nella suddetta Circolare 1/E/2007 ( 7.6, es. n. 6) ha opportunamente indicato la condotta da tenere, specificando che per i contratti leasing stipulati nei periodi d imposta precedenti a quello in corso al 4 luglio 2006 la quota capitale fiscalmente deducibile sarà pari alla quota capitale complessiva relativa al fabbricato (ottenuta applicando le percentuali del 20 o 30 per cento alla quota capitale complessiva dell area) decurtata dell ammontare complessivo delle quote capitali dedotte fino al periodo d imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio 2006 che devono intendersi interamente riferibili al fabbricato. Il valore residuo della quota capitale riferibile al fabbricato sarà deducibile a partire dal periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 sulla base della residua durata del contratto di leasing. Tali delucidazioni sono accompagnate da un esempio numerico che aiuta a meglio comprendere il funzionamento della norma limitatamente a questa fase transitoria. Il caso ipotizzato dall Agenzia è quello di un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare, che ha stipulato ante 2006 un contratto di locazione finanziaria relativo all acquisizione di un fabbricato industriale. L esempio è stato sviluppato considerando un maxicanone iniziale di (che nella tabella che segue è ripartito per competenza sulla base della durata del contratto) e un prezzo di riscatto finale di I dati rilevanti ai fini dello scorporo dei valori sono i seguenti: - Contratto stipulato in data 01/01/ Scadenza 31/12/2009 a) Costo sostenuto dalla società di leasing ,00 b) Giorni di durata del contratto c) Giorni del periodo d imposta 365 d) Prezzo di riscatto 2.500,00 e) Componente capitale annuale dei canoni 9.750,00 [((a-d)/b) x c] - Totale canoni (incluso maxicanone alla stipula) ,90 Secondo le indicazioni fornite dall Agenzia, quindi, i canoni leasing dovrebbero essere così scomposti: Anno Canoni Quota capitale Quota interessi Quota terreno Quota fabbricato Somma canoni fabbricato , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , , ,00 Riscatto ,00-750, , ,00 (2010) Totale , , , , ,00 - A commento dell esempio, la circolare precisa che la quota non deducibile riferibile al terreno si determina applicando la percentuale del 30 per cento alla quota capitale di competenza del periodo d imposta. Al fine di determinare la quota parte dei canoni ancora deducibile occorre sottrarre alla quota capitale relativa al fabbricato (70.000), al netto della quota capitale del prezzo di riscatto riferibile al fabbricato (1.750), la quota capitale dei canoni dedotta nei periodi d imposta ante 2006 (58.500), interamente riferi-

9 bile al fabbricato. L importo (9.750), così determinato, sarà deducibile a partire dal periodo d imposta 2006 e nei successivi, come riportato nell esempio, tenendo conto della residua durata del contratto di locazione finanziaria Costi incrementativi, rivalutazioni ed imputazione del fondo di ammortamento Il comma 8 della disposizione in esame prevede che il costo complessivo (area più fabbricato) su cui applicare le percentuali del 20% o 30% deve essere assunto al netto dei costi incrementativi capitalizzati nonché delle rivalutazioni effettuate, le quali, pertanto, sono riferibili esclusivamente al valore del fabbricato e non anche a quello dell area. Con tale disposizione, il legislatore ha sostanzialmente recepito le osservazioni di chi sosteneva che le spese incrementative finalizzate alla manutenzione dell immobile non potessero altro che riferirsi al fabbricato strumentale, non avendo nulla a che vedere con la stratificazione del costo sostenuto per l acquisto dell area. Pertanto, tali spese non trovano alcun limite alla deduzione a causa della disciplina introdotta dall art. 36, co. 7 e ss., D.L. 04/07/2006, n Per costi incrementativi capitalizzati devono intendersi le spese per interventi di manutenzione, riparazione, ammodernamento, trasformazione e ampliamento che siano state portate ad incremento del costo dei fabbricati strumentali, sostenute successivamente all acquisto o alla costruzione. A tal proposito, tuttavia, si rende necessario un corretto inquadramento delle spese a cui possa ritenersi applicabile il chiarimento in oggetto. Al riguardo l Agenzia delle Entrate 22 ha precisato che i predetti costi non debbono essere decurtati dal costo complessivo nel caso in cui oggetto dell acquisizione sia un edificio significativo ai sensi dell art bis, c.c., il quale per essere utilizzato come bene strumentale necessita del sostenimento dei predetti costi incrementativi. In tali casi, è di tutta evidenza che il costo sostenuto per l acquisizione è riferibile prevalentemente al terreno; pertanto, il valore complessivo del fabbricato in relazione al quale applicare le disposizioni in esame deve essere comprensivo dei costi incrementativi sostenuti per renderlo pienamente funzionale, ovvero di quelli sostenuti fino all entrata in funzione del bene nel ciclo produttivo. Si ritiene, inoltre, che rientrano nella medesima disciplina prevista per i costi incrementativi anche gli oneri di urbanizzazione e gli oneri accessori capitalizzati, che, pertanto, dovranno essere decurtati dal costo complessivo (area più fabbricato) su cui si applicano le percentuali forfetarie indicate dalla norma. Si ritiene, infine, assimilabile alla rivalutazione l ipotesi in cui, a seguito di un operazione di fusione, il relativo disavanzo venga allocato su un fabbricato oggetto di ammortamento. Anche in tali casi, quindi, il valore complessivo del fabbricato dovrà essere decurtato della quota riferibile a tale disavanzo e sul valore residuo saranno calcolate le percentuali forfetarie. Appare evidente come la norma del comma 8 in commento rappresenti una previsione di vantaggio per il contribuente, dato che consente di applicare le percentuali forfetarie per determinare la quota riferibile all area (non ammortizzabile) su un valore di riferimento più basso. Con riferimento ai valori da escludere ai fini della determinazione del costo fiscalmente attribuibile al terreno, inoltre, era stato chiesto all Amministrazione finanziaria, in occasione di incontri con la stampa specializzata, la condotta da adottare in caso di rivalutazioni effettuate ai sensi della L. 266/2005: il comma 470 dell art. 1 di tale disposizione, infatti, prevedeva che il maggiore valore attribuito in sede di rivalutazione si considerasse fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi e dell IRAP a decorrere dal terzo esercizio successivo a quello con riferimento al quale è stata eseguita. La discrasia tra i momenti di riconoscimento dei maggiori valori ai fini civilistici e fiscali aveva infatti destato alcune perplessità circa il corretto trattamento da riservare ad essi. Come detto, l Agenzia delle Entrate, interrogata in proposito ha fornito una risposta (poi confluita nella Circolare 19/01/2007, n. 11/E, 9.4) nella quale ha chiarito che, poiché la suddetta norma consentiva esclusivamente la rivalutazione dei beni esistenti nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005, i conseguenti maggiori valori (riconosciuti solamente a partire dal terzo esercizio successivo) sarebbero comunque irrilevanti ai fini della separazione delle aree, poiché detto scorporo deve essere effettuato una sola volta sul costo complessivo fiscalmente riconosciuto dell immobile risultante dal bilancio 2005, che, per quanto detto spora, non include alla predetta data il maggior valore relativo alla rivalutazione. L ultima parte del comma 8 prevede che per i fabbricati acquisiti nei periodi di imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio 2006, gli ammortamenti precedentemente dedotti debbano essere imputati prioritariamente al valore del fabbricato, ottenuto applicando le modalità di calcolo in precedenza descritte. Pertanto, il costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato ancora da ammortizzare sarà decurtato degli ammortamenti dedotti fino al periodo d imposta precedente a quello in corso alla data del 4 luglio Il valore residuo sarà deducibile fino ad esaurimento, a partire dal periodo d imposta in corso alla predetta data. È evidente che quando il fondo di ammortamento è pari o superiore al valore del fabbricato, il residuo costo fiscalmente ammortizzabile del fabbricato è pari a zero (cfr. Circolare 21/11/2006, n. 34/E). La parte del fondo di ammortamento già dedotto e che eventualmente eccede il valore fiscale del fabbricato, inciderà, diminuendolo, sul costo fiscale dell area determinato sempre secondo i criteri dettati dalle disposizioni in esame rilevante per la determinazione di una eventuale plusvalenza o minusvalenza da cessione. A tal proposito, l Agenzia delle Entrate ha proposto nella Circolare 19/01/2007, n. 1/E, due esempi di calcolo della residua quota da ammortizzare in caso di fabbricati acquisisti in periodi d imposta precedenti a quello in corso alla data del 4 luglio Cfr. Circolare 19/01/2007, n. 1/E, 7.5. La nota continua nella pagina successiva. 11

10 Nella prima ipotesi si assume che un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare abbia acquistato nel 1997 un fabbricato industriale per un valore, comprensivo dell area, pari a 100. Nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005 risultano separatamente indicati il valore del fabbricato (per un importo pari a 80) e il valore dell area (per un importo pari a 20). Considerando un aliquota di ammortamento fiscale pari al 6% si ha il seguente piano di ammortamento. Anno Valore del fabbricato ammortizzabile Quota ammortamento di competenza Residuo ammortizzabile Fondo ammortamento (6% di 100) (100-30) 16 (70-54) ,2 (6% di 70) 11,8 58, ,2 7,6 62, ,2 3,4 66, ,4 (residua quota ammortizzabile) 0 70 Nella seconda ipotesi simulata, invece, si prende in esame il caso di un contribuente con periodo d imposta coincidente con l anno solare che esponga nel bilancio chiuso al 31 dicembre 2005 il valore di un fabbricato industriale, comprensivo dell area, pari a 1.200, di cui 200 per spese incrementative capitalizzate, con un fondo di ammortamento pari a 600 di cui 100 riferibili alle spese incrementative. Per effetto dell applicazione della norma in commento il valore dell area sarà pari 300, ottenuto riducendo il valore complessivo del fabbricato delle spese incrementative capitalizzate ( ) e applicando sul valore residuo (1.000) la percentuale pari a 30. Il residuo costo fiscalmente riconosciuto del fabbricato da ammortizzare sarà pari a 200 ( ), ottenuto riducendo il valore del fabbricato (700) del fondo ammortamento al netto della quota riferibile alle spese incrementative ( ). Si precisa, al riguardo, che le spese incrementative, non influenzando il costo complessivo del fabbricato, dovranno essere scorporate anche dal fondo di ammortamento nella misura in cui hanno concorso ad incrementarlo. La parte residua riferibile al fabbricato (200) sarà deducibile, fino ad esaurimento, a partire dal periodo d imposta 2006 per l intero importo di competenza. Qualora il totale degli ammortamenti effettuati nell esempio precedente fosse stato, invece, pari a 700, senza tenere conto di quelli riferiti alle spese incrementative, nessuna ulteriore quota di ammortamento si sarebbe potuta fiscalmente dedurre, posto che il valore del fabbricato (700) sarebbe risultato già completamente ammortizzato. A conclusione delle simulazioni numeriche proposte, la Circolare precisa che la norma non produce alcun effetto sulle quote di ammortamento riferibili all area già dedotte: le disposizioni in commento, infatti, trovano applicazione a partire dal periodo d imposta in corso al 4 luglio 2006 e non prevedono il recupero a tassazione di quote di ammortamento fiscalmente non deducibili in quanto interamente attribuite all area sulla base dei criteri individuati dalla nuova disposizione. Pertanto, con riferimento all esempio precedente, nel caso in cui il totale degli ammortamenti effettuati risultasse pari a 750, sempre senza tenere conto di quelli riferiti alle spese incrementative, non si verificherebbe alcun recupero a tassazione delle quote di ammortamento riferite all area precedentemente dedotte (50) e divenute non più deducibili sulla base delle nuove disposizioni. La parte eccedente, come precisato, dovrà essere imputata a riduzione del valore fiscalmente riconosciuto dell area Il monitoraggio in dichiarazione dei redditi La nuova disciplina relativa alla parziale indeducibilità delle quote di ammortamento relative agli immobili ha imposto l introduzione di alcuni nuovi righi nel modello della dichiarazione dei redditi UNICO Nella bozza del modello destinato alle società di capitali pubblicata sul sito internet dell Agenzia delle Entrate, infatti, sono comparsi due righi nel quadro RS Prospetti vari deputati a contenere l indicazione dei valori relativi al numero e al costo fiscale dei fabbricati posseduti e condotti in leasing: Con riferimento ai fabbricati condotti in leasing Con riferimento agli altri fabbricati Numero Valore di fabbricati complessivo dei terreni Numero Valore di fabbricati complessivo dei terreni La posizione è stata ribadita anche nel 9.1 della Circolare 16/02/2007, n. 11/E.

11 Più precisamente le istruzioni chiariscono che tale sezione deve essere compilata al fine di evidenziare il valore dei terreni incorporato nei predetti fabbricati. A tal fine nella colonna 1 del rigo RS83 va indicato il numero dei fabbricati industriali detenuti in forza di contratti di locazione finanziaria da cui è stato scorporato il valore del terreno. In colonna 2 il valore complessivo dei terreni relativi ai fabbricati di cui alla colonna 1. Nella colonna 3 va indicato il numero degli altri fabbricati industriali da cui è stato scorporato il valore del terreno e nella colonna 4 il valore complessivo dei terreni su cui i predetti fabbricati insistono. Nella colonna 1 del rigo RS84 va indicato il numero dei fabbricati non industriali detenuti in forza di contratti di locazione finanziaria da cui è stato scorporato il valore del terreno. In colonna 2 il valore complessivo dei terreni relativi ai fabbricati di cui alla colonna 1. Nella colonna 3 va indicato il numero degli altri fabbricati non industriali da cui è stato scorporato il valore del terreno e nella colonna 4 il valore complessivo dei terreni su cui i predetti fabbricati insistono Ulteriori considerazioni Nella Circolare 16/02/2007, n. 11/E, nella quale sono state raccolte le risposte fornite dall Amministrazione finanziaria ad alcuni quesiti posti in occasione di incontri con la stampa specializzata, l Agenzia delle Entrate ha chiarito che le novità introdotte dalla norma in merito all indeducibilità delle quote di ammortamento e dei canoni di leasing relativi ai terreni generano ripercussioni anche sul costo fiscalmente riconosciuto dell immobile, il quale risulta incrementato di dette quote. Di ciò si dovrà ovviamente tener conto in sede di determinazione della plusvalenza o minusvalenza che si realizzerà all atto della cessione del bene. Con riferimento a tale situazione, nel quesito posto si chiedeva all Amministrazione se l eventuale plusvalenza fosse unica o se l operazione desse luogo a due risultati differenziali: una plus/minusvalenza riferita alla parte terreno ed una riferita alla parte fabbricato. In risposta, l Agenzia ha chiarito che la cessione dell area comprensiva di fabbricato genera un unica plusvalenza (ovvero minusvalenza) pari alla differenza tra il corrispettivo pagato e il costo fiscalmente riconosciuto dell area (non ammortizzabile) comprensiva di fabbricato. Le norme in esame, infatti, prevedono la necessità di effettuare lo scorporo tra il valore del terreno e quello del fabbricato solo ai fini della determinazione della quota (riferibile al fabbricato) che può essere ammortizzata e non anche ai fini della relativa plusvalenza (ovvero minusvalenza) di cessione. Tale chiarimento potrebbe avere interessanti risvolti nel caso di permuta di beni ammortizzabili: in tale circostanza, infatti, ai fini delle imposte dirette, l ammontare della plusvalenza si determina ai sensi dell art. 86, co. 2, TUIR. Tale norma dispone che: ( ) se il corrispettivo della cessione è costituito esclusivamente da beni ammortizzabili, anche se costituenti un complesso o ramo aziendale, e questi vengono complessivamente iscritti in bilancio allo stesso valore al quale vi erano iscritti i beni ceduti, si considera plusvalenza soltanto il conguaglio in denaro eventualmente pattuito. Ciò che ci si chiede in questa sede, in particolare, è se a seguito della introduzione dell art. 36, co. 7, 7-bis e 8, D.L. 223/2006 (che ha sancito la indeducibilità delle quote di ammortamento riferite al terreno), sia ancora possibile procedere alla permuta di due immobili usufruendo della norma che dispone l imposizione del solo conguaglio eventualmente pattuito oppure se la indeducibilità fiscale degli ammortamenti per la quota riferita al terreno abbia fatto venir meno uno dei requisiti indispensabili per l applicazione della norma in esame, vale a dire l ammortizzabilità del bene ricevuto a titolo di corrispettivo 24. La risposta fornita dall Agenzia delle Entrate sembrerebbe doversi intendere nel senso che la cessione di un immobile deve considerarsi unitariamente quale cessione di un bene ammortizzabile (sia pure parzialmente) e non dev essere trattata alla stregua di una duplice operazione (l una avente ad oggetto un bene ammortizzabile e l altra un bene non ammortizzabile). In quest ottica, quindi, si potrebbe ancora applicare la disposizione prevista dal secondo comma dell art. 86, TUIR, ammesso, ovviamente, che risulti soddisfatto anche il secondo requisito richiesto, vale a dire che il bene ricevuto venga iscritto nello stato patrimoniale al valore di quello ceduto. A tal proposito sarebbe tuttavia auspicabile una più chiara pronuncia da parte dell Amministrazione finanziaria. 3. Le modifiche introdotte dal D.L. 203/2005 Come accennato in apertura, al fine di fornire un quadro più completo del contesto in cui le recenti modifiche legislative sopra trattate vanno ad innestarsi, pare opportuno riepilogare, senza alcuna pretesa di esaustività, le altre modifiche normative rilevanti in argomento introdotte, meno recentemente, dal D.L. 30/09/2005, n. 203 (c.d. collegato alla Finanziaria 2006, convertito con modifiche nella L. 02/12/2005, n. 248) con le quali le disposizioni testé trattate dovranno coordinarsi. A tal proposito, la prima modifica normativa che pare opportuno ricordare è quella apportata dall art. 5-ter, co. 1, D.L. 203/2005 all art. 102, co. 7, TUIR, il quale ora dispone che ( ) Per i beni concessi in locazione finanziaria l impresa concedente che imputa a conto economico i relativi canoni deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario e non è ammesso l ammortamento anticipato; indipendentemente dai criteri di contabilizzazione, per l impresa utilizzatrice è ammessa la deduzione dei canoni di locazione a condizione che la durata del contratto non sia inferiore alla metà del periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente stabilito a norma del comma 2, in relazione all attività esercitata dall impresa stessa, se il contratto ha per oggetto beni mobili, e comunque con un minimo di otto anni ed un massimo di quindici anni se lo stesso ha per oggetto beni immobili. Pertanto, per effetto 24 L art. 86, co. 2, TUIR, infatti, richiede che il corrispettivo della cessione sia costituito esclusivamente da beni ammortizzabili. 13

12 delle modifiche introdotte dalla norma in esame, la deducibilità dei canoni di leasing è subordinata alla durata minima del contratto stesso, il quale non deve essere inferiore alla metà del periodo di ammortamento, da determinarsi sulla base dei coefficienti di ammortamento dei beni materiali strumentali impiegati nell esercizio di attività commerciali di cui al D.M. 31/12/1988; tuttavia, se ha per oggetto beni immobili, esso deve avere durata almeno pari alla metà del periodo di ammortamento dell immobile e, comunque, non inferiore a otto anni e non superiore a quindici. A tal proposito, nella Circolare 10/E/2006 è stato precisato che, ai fini della deducibilità fiscale dei canoni di leasing aventi per oggetto beni immobili: se la metà del periodo di ammortamento è inferiore a 8 anni, quest ultima è la durata minima del contratto richiesta dalla disposizione in commento; se la metà del periodo di ammortamento è compresa tra 8 e 15 anni, la durata minima del contratto richiesta deve essere pari a tale periodo; se la metà del periodo di ammortamento è superiore a 15 anni, quest ultima è la durata minima 25 richiesta dalla disposizione de qua. Come previsto dall art. 5-ter, co. 2, D.L. 203/2005, tale disposizione ha trovato applicazione soltanto con riferimento ai contratti di leasing stipulati successivamente al 3 dicembre Più precisamente, in ordine alla decorrenza della disposizione citata e, in particolare, avendo riguardo al caso di contratti di leasing appalto su immobili, nella Circolare 13/02/2006, n. 6/E, l Amministrazione finanziaria ha chiarito che sono del tutto ininfluenti le vicende relative alla decorrenza del contratto e alla consegna dell opera, avendo esclusiva rilevanza la data di stipula del contratto di locazione finanziaria, data alla quale occorre altresì fare riferimento per la verifica del rispetto della durata minima del contratto ai fini della deducibilità fiscale dei canoni di leasing corrisposti dal soggetto utilizzatore 26. Con riguardo poi al trattamento fiscale degli immobili che non costituiscono beni strumentali relativi all impresa o beni alla cui produzione e al cui scambio è diretta l attività dell impresa, vale la pena ricordare come l art. 7, D.L. 203/2005, abbia modificato l art. 90, co. 1, TUIR, introducendo il seguente periodo: In caso di immobili locati, qualora il canone risultante dal contratto di locazione ridotto, fino ad un massimo del 15 per cento del canone medesimo, dell importo delle spese documentate sostenute ed effettivamente rimaste a carico per la realizzazione degli interventi di cui alla lettera a) del comma 1 dell articolo 3 del decreto del Presidente della Repubblica 6 giugno 2001, n. 380, risulti superiore al reddito medio ordinario dell unità immobiliare, il reddito è determinato in misura pari a quella del canone di locazione al netto di tale riduzione. Pertanto, nella determinazione del reddito d impresa, i proventi ritratti dalla concessione in locazione dei fabbricati in argomento concorrono alla formazione del reddito nel maggior ammontare tra canone di locazione e rendita catastale, ove il primo importo deve essere assunto, non più abbattendolo forfetariamente del 15% (come prevedeva la normativa ante D.L. 203/2005), bensì riducendolo nel limite del 15% delle spese di manutenzione ordinaria, effettivamente sostenute e rimaste a carico, per gli interventi che riguardano opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e quelle necessarie ad integrare o mantenere in efficienza gli impianti tecnologici esistenti. In proposito, giova altresì osservare come nella Circolare 6/E/2006, nelle risposte ai quesiti fornite in occasione di incontri con la stampa specializzata, l Amministrazione finanziaria, a commento della disciplina testé richiamata, abbia precisato che, con riferimento alla disciplina delle altre spese e dei componenti negativi relativi gli immobili patrimoniali, la disposizione contenuta nel comma 2 dell art. 90 ( ) ha carattere speciale e derogatorio rispetto al principio generale di inerenza dei componenti negativi di reddito. Tale norma contiene, infatti, un divieto assoluto di deducibilità di tutti i componenti negativi relativi agli immobili, compresi anche gli interessi passivi ad essi relativi, sia di funzionamento, sia di finanziamento. La predetta presa di posizione dell Amministrazione finanziaria si scontra evidentemente con quella assunta dalla dottrina, la quale ha da sempre sostenuto che tra i componenti negativi non deducibili di cui all art. 90, co. 2, TUIR, non debbano essere compresi gli interessi passivi di qualsiasi natura, sulla base della considerazione che ( ) gli interessi passivi che un impresa sostiene per finanziarsi rappresentano un costo che solo astrattamente è riconducibile ad uno specifico impiego, e ciò anche in presenza di mutui ipotecari, per i quali la correlazione con l immobile è rappresentata dalla garanzia ipotecaria e non necessariamente dalla modalità d impiego del denaro mutuato. Di conseguenza, dato che una delle principali caratteristiche del denaro è la sua fungibilità, non è possibile stabilire in modo assoluto un nesso diretto tra un operazione di finanziamento - qualunque essa sia - e l utilizzo delle risorse finanziarie da essa derivanti. Inoltre un operazione di finanziamento permette di destinare ad altre attività le eventuali risorse liberate per effetto dell operazione stessa e va pertanto valutata, così come ogni altra determinazione di convenienza finanziaria, in relazione al complessivo fabbisogno aziendale unitariamente considerato. Da ciò deriva che gli interessi passivi costituiscono un componente negativo del reddito di impresa generato dalla gestione finanziaria, ossia una spesa che non è riferita ad una particolare attività aziendale, né accessoria ad uno specifico onere Pertanto, come precisato nella più volte citata Circolare 10/E/2006, 10, In definitiva, l introduzione del limite superiore di quindici anni rappresenta un beneficio per il contribuente. Il legislatore ha, infatti, inteso consentire comunque di dedurre i canoni di locazione finanziaria in un periodo di tempo inferiore (quindici anni) a quello che si sarebbe dovuto osservare in presenza di un contratto di locazione riguardante un immobile il cui ordinario periodo di ammortamento, ridotto alla metà, fosse risultato superiore a tale limite. 26 Cfr. Circolare 13/02/2006, n. 6/E, quesiti n. 7.3 e n Cfr. Associazione Dottori Commercialisti di Milano, norma di comportamento n