Circolare n. 8 del 21 aprile Bilancio 2014, novità nella determinazione delle imposte e check list di verifica

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1 Circolare n. 8 del 21 aprile 2015 Bilancio 2014, novità nella determinazione delle imposte e check list di verifica Indice 1. Principali novità Ires ed Irap relative al periodo d imposta Scorporo del valore del terreno 2.1. Criteri di individuazione del costo dell area 2.2. Fondo per oneri di ripristino o bonifica 3. Deducibilità dei componenti negativi di reddito riguardanti i beni d impresa rivalutati 3.1. Spese di manutenzione e riparazione ordinaria 4. Contratti di leasing 4.1. Contratti stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre Deducibilità Ires della quota interessi 4.3. Scorporo della quota terreno 4.4. Recupero delle quote non dedotte 4.5. Effetti sull Irap 4.6. Contratti stipulati dal 1 gennaio Bonus investimenti 5.1. Investimenti agevolabili 5.2. Determinazione dell agevolazione 5.3. Imprese di recente o nuova costituzione 5.4. Valorizzazione degli investimenti 5.5. Operazioni straordinarie 5.6. Gestione fiscale del credito d imposta 5.7. Profili operativi 5.8. Effetti sul bilancio Deduzione Ace e trasformazione dell eccedenza in credito Irap 7. Società di comodo in perdita sistematica 8. Deduzioni Irap e aliquote 8.1. Deduzioni per assunzioni a tempo indeterminato 8.2. Aliquote Irap 9. Check-list per la determinazione dell Ires e dell Irap

2 9.1. Ricavi delle vendite di beni e delle prestazioni di servizi 9.2. Variazione delle rimanenze di prodotti finiti, semilavorati e prodotti in corso di lavorazione 9.3. Variazione dei lavori in corso su ordinazione 9.4. Incrementi di immobilizzazioni per lavori interni 9.5. Altri ricavi e proventi 9.6. Costi per materie prime, sussidiarie, di consumo e merci 9.7. Costi per servizi 9.8. Costi per godimento di beni di terzi 9.9. Costi per il personale Ammortamenti delle immobilizzazioni immateriali Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali Svalutazione dei crediti iscritti nell attivo circolante Variazione delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci Accantonamenti per rischi e oneri Oneri diversi di gestione Proventi da partecipazioni Altri proventi finanziari Interessi e altri oneri finanziari Utili e perdite su cambi Rivalutazioni e svalutazioni di attività finanziarie Proventi e oneri straordinari Imposte correnti, differite e anticipate 10. Bilancio d esercizio, dichiarazioni fiscali e termini di versamento delle imposte

3 1. Principali novità Ires e Irap relative al periodo d imposta 2014 L individuazione della base imponibile Ires ed Irap, funzionale alla rilevazione della fiscalità (corrente, anticipata e differita) da rilevare nel bilancio dell esercizio 2014, è interessata da una serie di novità normative entrate in vigore in tale periodo d imposta, riguardanti principalmente le seguenti tematiche: lo scorporo del valore dell area sul quale insiste un fabbricato strumentale; la deducibilità dei componenti negativi di reddito riguardanti i beni d impresa rivalutati; i contratti di leasing; il bonus investimenti; la deduzione Ace e la trasformazione dell eccedenza in credito Irap; le società di comodo in perdita sistematica; le deduzioni Irap, gli acconti e la misura dell aliquota. La presente Circolare si propone, pertanto, di illustrare le predette novità di cui il redattore del bilancio deve tenere conto, in primo luogo, ai fini della determinazione della base imponibile Ires ed Irap, per, poi, imputare i corrispondenti effetti a stato patrimoniale e conto economico, con relativa descrizione in nota integrativa, compresa la gestione dei disallineamenti civilistico-fiscale, in osservanza del principio contabile nazionale OIC 25: è, inoltre, riportata una check-list delle principali verifiche da effettuare, nonché l indicazione del rapporto tra il bilancio d esercizio, i termini di presentazione delle dichiarazioni fiscali e di versamento delle relative imposte. 2. Scorporo del valore del terreno La nuova formulazione del principio contabile nazionale OIC 16 ha confermato la generale raccomandazione di scorporo del valore dell area sul qualche insiste un fabbricato strumentale in quanto i terreni non sono ammortizzabili, salvo che siano soggetti a deperimento, come nel caso di quelli adibiti a cave, discariche, sedime autostradale o ferroviario eliminando, tuttavia, la deroga che consentiva di non procedere allo scorporo nell ipotesi di aree il cui costo fosse sostanzialmente pari agli oneri di ripristino o bonifica. In tale circostanza, vi era, pertanto, la presunzione che il valore del compendio immobiliare iscritto in bilancio fosse ascrivibile esclusivamente al fabbricato, in quanto il valore del terreno era azzerato dalle predette spese potenziali: al ricorrere di tale eventualità, l impresa non ha operato alcuno scorporo, calcolando così gli ammortamenti sull intero costo. Tale possibilità non è più consentita dall OIC 16, che ai fini di una migliore rappresentazione in bilancio richiede l esplicitazione dell importo riferibile al terreno e di quello ascrivibile al fondo di ripristino e bonifica: se il valore dei fabbricati incorpora anche quello dei terreni sui quali insistono, il valore del fabbricato va scorporato, anche in base a stime, per essere ammortizzato. In particolare, il valore del terreno è determinato come differenza 3

4 residua dopo aver prima scorporato il valore del fabbricato. In altri termini, è necessario adottare la seguente procedura: 1) scorporare il valore del terreno dal relativo fabbricato; 2) stornare il fondo ammortamento per la quota ascrivibile all area; 3) rilevare un fondo per oneri di ripristino o bonifica Criteri di individuazione del costo dell area Per quanto concerne lo scorporo del valore del terreno, l OIC 16 fa riferimento all utilizzo di criteri oggettivi, come possono essere una relazione di stima riferita al momento di acquisto del terreno, oppure il valore individuato dalla delibera comunale ai fini dell imposizione Ici/Imu: non è, invece, possibile invocare le stime Omi, in quanto non ancora previste con riguardo alle aree edificabili. Il valore così individuato potrebbe, tuttavia, divergere da quello determinato forfetariamente, ai fini fiscali, sulla base del coefficiente del 20% (o, nel caso dei terreni sui quali insiste un fabbricato industriale, del 30%), ai sensi dell art. 36, co. 7, del D.L. n. 223/2006, generando, quindi, un disallineamento civilistico-fiscale. Si ricorda, inoltre, che il successivo co. 8 stabilisce che il costo complessivo del fabbricato e dell area sul quale applicare uno dei predetti coefficienti forfetari di scorporo deve essere assunto al netto di eventuali costi incrementativi capitalizzati e di rivalutazioni effettuate, in quanto riferibili esclusivamente al valore del fabbricato, e non anche a quello dell area (C.M. n. 11/E/2007, par. 9.4). Esempio La Alfa s.r.l. ha acquistato, in data 1 gennaio 2014, un fabbricato ad uso commerciale, il cui costo complessivo sia di euro , contabilizzato senza operare lo scorporo del valore del terreno sul quale insiste: qualora la stima civilistica del valore attribuibile all area sottostante sia pari ad euro (secondo i criteri forfetari fiscali sarebbe euro , ovvero il 20% di euro ), gli ammortamenti sono calcolati sul valore differenziale del fabbricato, pari ad euro sia in bilancio che in dichiarazione dei redditi in virtù del principio di determinazione del reddito d impresa fondato sulla previa imputazione a conto economico dei componenti negativi e, quindi, non deve essere effettuata alcuna variazione nel modello Unico 2015; diversamente, se il terreno è stimato in euro , gli ammortamenti civilistici vengono determinati considerando il costo di euro , mentre quelli fiscalmente deducibili sono computati assumendo il minor costo fiscale del fabbricato, pari ad euro , ovvero l 80% di euro L eccedenza di ammortamenti civilistici rispetto a quelli fiscali comporta, quindi, la necessità di operare una variazione in aumento nel quadro RF del modello Unico 2015 e di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, se sussistono i presupposti previsti dal principio contabile OIC 25, ovvero vi sia 4

5 la ragionevole certezza che nell anno in cui si riassorbiranno tali differenze ovvero quando sarà terminato il processo di ammortamento civilistico la società avrà imponibili fiscali sufficientemente capienti per dedurre tali ammortamenti eccedenti non dedotti nell esercizio di competenza civilistica. In realtà, con riferimento agli immobili, tale condizione spesso non risulta verificata e, quindi, non vengono rilevate le imposte anticipate, in quanto il periodo residuo di ammortamento civilistico è talmente esteso temporalmente ad esempio, 10 o 15 anni che la società non è in grado di formulare previsioni reddituali attendibili alla data attesa di conclusione del procedimento di ammortamento civilistico. A completamento della tematica dello scorporo del costo del terreno, si segnala quanto riportato nella Guida operativa per la transizione ai principi contabili internazionali Ias/Ifrs (ottobre 2005): lo scorporo del valore dell area non deve essere operato con riferimento a tutte le singole unità facenti parte di un più ampio compendio immobiliare (appartamenti, uffici, ecc.), ma esclusivamente ai fabbricati cieloterra. Sul punto, si rammenta che questi ultimi sono intesi come i beni che occupano tutto lo spazio edificabile con un unica unità immobiliare, come nel caso di un capannone industriale (C.M. n. 11/E/2007, par. 9.3.). La ratio della suddetta limitazione è individuabile nella circostanza che vi possono essere porzioni di edifici i cui proprietari non vantino anche il possesso di un terreno sottostante e, quindi, non assoggettabili all obbligo di scorporo. Alla luce dei suddetti principi, si possono verificare dei disallineamenti civilistico-fiscali, costituiti da costi definitivamente indeducibili, rendendo necessario effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi: è il caso, ad esempio, dell imputazione a conto economico di quote di ammortamento calcolate sul costo complessivo del fabbricato industriale e, quindi, senza, scorporare il valore riferimento all area sottostante a causa di un mero errore contabile, oppure in quanto trattasi di immobile diverso da cielo-terra, entrambi comportamenti non riconosciuti dall Amministrazione Finanziaria. Esempio: ammortamenti riferibili alla quota terreno Costo complessivo del fabbricato industriale (comprensivo del valore del terreno): euro Valore riferibile al terreno: 30%*euro = euro Costo riferibile al solo fabbricato industriale: euro euro = euro Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 3% Quota di ammortamento imputata al conto economico dell esercizio 2014: 3%*euro = euro Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 5

6 3%*euro = euro Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF21, colonna 1, del modello Unico 2015): euro euro = euro Fondo per oneri di ripristino o bonifica In virtù dello scorporo del valore del terreno, come anticipato, è, poi, necessario qualora in passato siano stati calcolati gli ammortamenti sull intero costo del compendio immobiliare (fabbricato più terreno) operare una riclassificazione di una parte del fondo ammortamento al fondo di ripristino e bonifica, secondo una delle seguenti modalità alternative: 1) giroconto dal fondo ammortamento a quello di ripristino e bonifica; 2) storno della quota parte del fondo ammortamento, mediante imputazione a conto economico di una corrispondente sopravvenienza attiva straordinaria, e appostazione per il medesimo importo del fondo di ripristino e bonifica, tramite la rilevazione di una sopravvenienza passiva straordinaria (Fondazione Nazionale dei Commercialisti, 28 febbraio 2015). La soluzione di cui al sub 1) dovrebbe ritenersi preferibile, in quanto non si è in presenza di un errore contabile che avrebbe giustificato la soluzione 2), in ossequio a quanto raccomandato dal principio contabile nazionale OIC 29 bensì di una sorta di riclassificazione di una voce dello stato patrimoniale dovuta ad un mutamento, ai fini di una migliore informativa, dell OIC 16. A seguito di tale riclassificazione, è, poi, necessario verificare se tale fondo di ripristino e bonifica è congruo, oppure necessita di un adeguamento, ad esempio, in quanto eccessivo: al ricorrere di quest ultima ipotesi, è necessario stornare la parte di fondo esuberante, con la conseguente emersione di una sopravvenienza attiva ordinaria (OIC 31, par. 34), in quanto le rettifiche che emergono dall aggiornamento della congruità dei fondi non rappresentano correzioni di precedenti errori, ma costituiscono cambiamenti di stime. A questo proposito, si osserva, tuttavia, quanto precisato dall OIC 29, par. 40: nei casi in cui un cambiamento di principio contabile comporti, contestualmente, anche un mutamento di stima, la rettifica complessiva qualora sia difficile distinguere i due effetti è rilevata come cambiamento di principio contabile, mediante imputazione a conto economico, in questa circostanza come sopravvenienza attiva straordinaria. Sotto il profilo tributario, si dovrebbe ritenere che tale componente positivo di reddito sia fiscalmente irrilevante (variazione in diminuzione nel modello Unico 2015) nella misura in cui è espressione degli ammortamenti riferiti al terreno ripresi in aumento, dal periodo d imposta 2006, nelle relative dichiarazioni dei redditi (art. 88 del Tuir). In senso conforme, si veda anche l orientamento della dottrina prevalente, secondo cui la non imponibilità di tale sopravvenienza attiva consente di evitare il rischio di una duplicazione d imposta nel caso di successiva cessione del bene: al ricorrere di tale ipotesi, infatti, il costo fiscale dello stesso sarebbe più basso per effetto degli ammortamenti dedotti sino al 2005, con la 6

7 conseguenza che l importo a suo tempo dedotto, e che si vorrebbe recuperare, tornerebbe ad essere soggetto a tassazione sotto forma di maggiore plusvalenza. Altri commentatori ritengono, invece, che si debba attribuire rilevanza fiscale a tale provento, in modo da ristabilire l originario costo fiscale del terreno: è, pertanto, auspicabile un chiarimento dell Agenzia delle Entrate. Il comportamento tributario assunto in tale circostanza dovrà, pertanto, essere considerato in caso di successivo realizzo del bene: il costo fiscalmente riconosciuto dovrà, infatti, tenere conto dell importo della sopravvenienza attiva, derivante dallo storno del fondo, a suo tempo eventualmente assoggettata ad imposizione. Alla luce di quanto sopra riportato, sono prospettabili i seguenti casi, a seconda che in bilancio: 1) non risulti iscritto alcun fondo ammortamento dedotto riferito al terreno. Conseguentemente, il contribuente non è tenuto ad operare variazioni fiscali nel modello Unico 2015; 2) sia stato iscritto un fondo ammortamento dedotto relativo al terreno, riclassificato in fondo di ripristino e bonifica. Nessuna rettifica deve essere effettuata in sede di dichiarazione dei redditi; 3) sia stato stornato il fondo ammortamento dedotto, mediante imputazione a conto economico. Gli effetti fiscali sono controversi, ma la dottrina prevalente, come anticipato, propende per la non imponibilità del relativo componente positivo, rendendo necessaria una corrispondente variazione in diminuzione nel modello Unico Deducibilità di componenti negativi di reddito riguardanti i beni rivalutati L art. 1, co , della Legge n. 147/2013 ha reintrodotto la possibilità di rivalutare i beni materiali ed immateriali d impresa, diversi da quelli merce, nonché delle partecipazioni di controllo e collegamento. In tale sede, è stata altresì richiamata l applicazione di alcune passate disposizioni, e precisamente: gli artt. 11, 13, 14 e 15 della Legge n. 342/2000; il D.M. n. 162/2001; il D.M. n. 86/2002. La novità normativa, applicabile nel bilancio d esercizio successivo a quello in corso al 31 dicembre 2012, ha formato oggetto di diversi chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate, formulati con la C.M. n. 13/E/2014. Ai fini della redazione del bilancio d esercizio chiuso al 31 dicembre 2014, nonché della determinazione del reddito d impresa e della base imponibile Irap, è necessario considerare che l anno 2014 rappresenta il primo periodo amministrativo in cui la rivalutazione ha effetto sul calcolo degli ammortamenti civilistici, ovvero calcolati sul costo rivalutato: nel bilancio dell esercizio chiuso al 31 dicembre 2013, la rivalutazione ha, infatti, rappresentato l ultima operazione rilevata e, quindi, dopo l imputazione delle quote di ammortamento, che sono state, quindi, computate considerando il costo ante-rivalutazione. Conseguentemente, nel caso in cui la società applichi un coefficiente di ammortamento civilistico 7

8 coincidente con quello fiscale, nel conto economico del bilancio d esercizio 2014 risulteranno imputate quote di ammortamento calcolate sul costo rivalutato superiori a quelle fiscalmente rilevanti, in quanto determinati sulla base del costo fiscalmente rilevante, che è quello ante-rivalutazione: i maggiori valori iscritti sono, infatti, riconosciuti ai fini della deduzione degli ammortamenti, così come delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria (C.M. n. 8/E/2009, par. 2.3) soltanto a partire dal terzo periodo d imposta successivo alla rivalutazione, ovvero dall anno 2016 per i contribuenti aventi l esercizio coincidente con l anno solare. Pertanto, ne discende che la parte di ammortamenti civilistici 2014 eccedenti quelli ammessi fiscalmente deve essere ripresa a tassazione, mediante un apposita variazione in aumento, nel rigo RF21, colonna 1, del modello Unico 2015 Società di Capitali. La predetta eccedenza di ammortamenti rappresenta un costo temporaneamente indeducibile, suscettibile di comportare la rilevazione delle imposte anticipate, salvo che non vi sia la ragionevole prospettiva di conseguire, nel futuro periodo d imposta di riassorbimento di tale disallineamento (ovvero dopo che si sarà concluso il processo di ammortamento civilistico), imponibili fiscali sufficientemente capienti per dedurre tale eccedenza (principio contabile nazionale OIC 25). Una tematica analoga si pone per le società che hanno rivalutato solo civilisticamente gli immobili, ai sensi dell art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008. Al ricorrere di tale ipotesi l impresa ha imputato a conto economico la quota di ammortamento calcolata sul costo rivalutato e, pertanto, superiore rispetto a quella ammessa fiscalmente, che si basa, invece, sul costo fiscale, ovvero quello anterivalutazione: l eccedenza della quota di ammortamento civilistico, rispetto a quella fiscalmente rilevante nel periodo d imposta 2014, rappresenta un costo indeducibile, che comporta la necessità di operare una variazione in aumento per il corrispondente importo, nonché di stornare parzialmente il fondo imposte differite per la quota riferibile all eccedenza 2014 di ammortamenti. Esempio Costo fiscale del fabbricato industriale: euro (al netto del valore del terreno) Costo rivalutato del bene: euro (al netto del valore del terreno) Aliquota di ammortamento di cui al D.M. 31 dicembre 1988: 3% Quota di ammortamento imputata al conto economico dell esercizio 2014: 3%*euro = euro Quota di ammortamento ammessa in deduzione: 3%*euro = euro Quota di ammortamento indeducibile (rigo RF21, colonna 1, del modello Unico 2015): euro euro = euro

9 Diversamente, nel caso di rivalutazione effettuata nel 2008, con effetti fiscali differiti, il 2014 è il secondo periodo d imposta in cui qualora i coefficienti di ammortamento civilistico coincidano con quelli tributari previsti dal D.M. 31 dicembre 1988 le quote di ammortamento civilistico e fiscale sono perfettamente allineate, in quanto calcolate sul medesimo costo, ovvero quello comprensivo della rivalutazione. In tale circostanza, non deve, pertanto, essere operata alcuna variazione in aumento, a dispetto dei periodi d imposta dal 2009 al Si rammenta, inoltre, che il saldo attivo di rivalutazione costituisce una riserva in sospensione d imposta, suscettibile di dare luogo a tassazione in caso di distribuzione, salvo il caso in cui l impresa abbia correttamente proceduto all affrancamento della riserva, mediante il pagamento dell imposta sostitutiva dell Ires e dell Irap, e di eventuali addizionali, fissata nella misura del 10% del valore lordo della riserva, corrispondente ai maggiori valori iscritti, senza considerare l imposta sostitutiva applicata agli stessi (art. 1, co. 142, della Legge n. 147/2013). Diversamente, in mancanza di affrancamento, in caso di distribuzione ai soci, il saldo aumentato dell imposta sostitutiva concorre a formare la base imponibile della società (artt. 13, co. 2, della Legge n. 342/2000, e 9, co. 2, del D.M. n. 162/2001). In ordine alle conseguenze dell affrancamento, la C.M. n. 13/E/2014, par. 8 ha fornito alcune opportune precisazioni, prendendo spunto dal richiamo, operato dal co. 146 dell art. 1 della Legge n. 147/2013, all art. 1, co. 475, 477 e 478, della Legge n. 311/2004: la riserva di rivalutazione, qualora affrancata, è liberamente distribuibile a partire dal 2014, e non concorre, quindi, a formare il reddito imponibile del soggetto che procede alla distribuzione; la distribuzione del saldo attivo di rivalutazione, operata dopo l affrancamento, non consente di beneficiare del credito d imposta pari all imposta sostitutiva assolta al momento della rivalutazione; la distribuzione comporta, in capo al socio, l assoggettamento a tassazione dell importo percepito, trattandosi di riserve di utili, secondo le regole ordinariamente previste per l imposizione dei dividendi. Nel caso di distribuzione, dopo l affrancamento, del saldo attivo di rivalutazione, trova applicazione la presunzione prevista dall art. 47, co. 1, del D.P.R. n. 917/1986, secondo cui si considerano prioritariamente distribuite le riserve di utili rispetto a quelle di capitali: sul punto, la C.M. n. 13/E/2014, par. 8 ha ricordato che, per espressa previsione normativa, tale presunzione non opera, invece, per le riserve in sospensione d imposta; il tributo sostitutivo versato per l affrancamento del saldo attivo di rivalutazione è indeducibile, e può essere imputato, anche soltanto parzialmente, alle riserve iscritte in bilancio; l affrancamento del saldo attivo di rivalutazione non produce, invece, effetti sul differimento del riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio sui beni, in conseguenza della rivalutazione, in quanto la relativa disciplina non prevede alcuna deroga in merito. In sede di applicazione della disciplina delle società di comodo di cui all art. 30 della Legge n. 724/1994, trattandosi di rivalutazione con effetti fiscali differiti al periodo d imposta 2016, l Agenzia delle Entrate ha 9

10 osservato che, ai fini del test di operatività, gli immobili a destinazione abitativa dovranno essere assoggettati: fino al 2015, al coefficiente del 6% applicato al valore non rivalutato; a partire dal periodo d imposta 2016, e per le due successive annualità fiscali, al coefficiente del 4% applicato per tutto il triennio al valore fiscalmente rilevante, comprensivo della rivalutazione; dal 2019, al coefficiente del 6% applicato al valore di cui al punto precedente. Analoghi criteri dovranno, naturalmente, essere adottati per l applicazione del coefficiente di redditività del 4,75% o 3% per la determinazione del reddito minimo presunto di cui all art. 30, co. 3, della Legge n. 724/1994. Nell ipotesi di rivalutazione degli immobili effettuata nel bilancio 2008 (art. 15, co , del D.L. n. 185/2008), con effetti fiscali differiti al quinto periodo d imposta successivo, l Agenzia delle Entrate aveva già avuto modo di precisare con la R.M. n. 101/E/2013 che, ai fini del calcolo delle risultanze medie degli immobili nell ambito del triennio, devono essere considerati i valori fiscalmente rilevanti nei singoli periodi d imposta: conseguentemente, il test di operatività nel modello Unico 2015 dovrà ricomprendere il valore rivalutato per il 2013 ed il 2014, e quello ante-rivalutazione con riguardo al 2012, ovvero quando i maggiori valori iscritti non avevano ancora ottenuto il riconoscimento fiscale. L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, ricordato che il realizzo del bene rivalutato nel corso del periodo di osservanza, ovvero entro il terzo esercizio fiscale successivo (31 dicembre 2016 per i contribuenti solari ), comporta alcune specifiche conseguenze: la plusvalenza o minusvalenza fiscale deve essere determinata senza considerare il maggior valore iscritto in sede di rivalutazione; il cedente matura un credito d imposta, pari all ammontare dell imposta sostitutiva riferibile alla rivalutazione dei beni ceduti (art. 3 del D.M. n. 86/2002), ovvero alla quota versata, in caso di pagamento rateale. Al ricorrere di quest ultima ipotesi, non deve essere versato il debito d imposta residuo (C.M. n. 57/E/2002); l imposta sostitutiva è imputata ad incremento del saldo attivo di rivalutazione, in misura corrispondente al maggior valore attribuito ai beni, e la relativa parte di riserva si libera, a norma del co. 4 della predetta disposizione. Conseguentemente, non trova più applicazione l art. 13 della Legge n. 342/ Spese di manutenzione e riparazione ordinaria Nel caso di rivalutazione effettuata nel bilancio dell esercizio chiuso al 31 dicembre 2013, ai sensi dell art. 1, co , della Legge n. 147/2013, oppure di quelle esclusivamente civilistica operata nel rendiconto del periodo amministrativo 2008 (art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008), il plafond delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria imputate alla voce B.7) del conto economico dell esercizio 2014 deve essere calcolato sulla base del costo fiscalmente riconosciuto, quindi, senza tenere conto 10

11 dei maggiori valori civilistici iscritti. L art. 102, co. 6, del Tuir stabilisce, infatti, che gli oneri di manutenzione e riparazione ordinaria non imputati ad incremento del costo dei beni ammortizzabili ai quali si riferiscono sono deducibili nel limite del 5% del costo complessivo dei beni ammortizzabili che risultata dal relativo registro all inizio del periodo d imposta. Non rientrano, pertanto, nel computo i beni ammortizzabili acquistati o ceduti nel corso dell esercizio 2014, in quanto rileveranno nel calcolo del plafond del 2015: in altri termini, il costo dei cespiti alienati nel corso del 2014 rileva, comunque, integralmente ai fini del calcolo del plafond, dal quale risulta, invece, esclusa la spesa sostenuta per l acquisizione di nuovi beni strumentali. Nel caso di imprese di nuova costituzione, il predetto plafond è determinato, nel primo esercizio, sulla base del costo complessivo dei beni materiali risultante al termine di tale periodo d imposta: con l effetto che tale dato risulta già completamente depurato, senza alcun ragguaglio, delle cessioni effettuate nel corso dell esercizio, mentre gli acquisti finiscono per rilevare integralmente a prescindere dalla data di esecuzione dell operazione. In sede di determinazione del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili all inizio del periodo d imposta, devono essere considerati anche tutti i cespiti, iscritti nel relativo registro, completamente ammortizzati. I beni a deducibilità limitata rilevano esclusivamente per la parte di costo riconosciuta fiscalmente. Si pensi, ad esempio, ai cespiti ad uso promiscuo, come le autovetture di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del D.P.R. n. 917/1986 il cui costo per la parte non eccedente euro ,99 deve essere assunto per il solo 20%, anche ai fini del calcolo del plafond in commento: oppure ai telefoni cellulari, fiscalmente rilevanti per l 80% del proprio costo, a norma dell art. 102, co. 9, del Tuir. Sono esclusi dal computo del costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili i terreni, gli elementi immateriali (avviamento, marchi, brevetti, ecc.) e gli oneri pluriennali (costi di impianto ed ampliamento, ricerca, sviluppo e pubblicità), nonché i cespiti non strumentali all esercizio dell attività d impresa, come gli immobili-patrimonio, e quelli relativi a beni per i quali il contribuente eroga dei compensi periodici per la manutenzione prevista contrattualmente e, quindi, deducibili nell esercizio di competenza. Quest ultimo criterio non è, tuttavia, vincolante, in quanto la società può, in alternativa, decidere di: avvalersi del criterio di deduzione di cui all art. 102, co. 6, ultimo periodo, del Tuir, e mantenerlo per tutti i periodi d imposta compresi nella durata del contratto. Al ricorrere di tale ipotesi, gli eventuali costi di manutenzione e riparazione ordinaria, diverse dai predetti compensi periodici, sono incluse tra le altre spese e sono, quindi, deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili risultanti all inizio del periodo d imposta e, nella determinazione di tale plafond, non si deve tener conto del costo dei beni la cui manutenzione è affidata a terzi; considerare il costo di tali beni nell individuazione del suddetto limite del 5%, includendo, quindi, i compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi tra le spese di manutenzione la cui deducibilità è limitata. 11

12 Qualora il plafond del 5% determinato secondo i predetti criteri fiscali sia inferiore alla spese di manutenzione e riparazione ordinaria imputate alla voce B.7) del conto economico dell esercizio 2014, l eventuale eccedenza è temporaneamente indeducibile in tale periodo d imposta (variazione in aumento nel modello Unico 2015 Società di Capitali, rigo RF24), ma rileva nei successivi 5 esercizi in quote costanti, anche nel caso di cessione del bene a cui si riferiscono (RR.MM. n. 9/806/1981 e 9/826/1980): è, pertanto, necessario verificare la sussistenza dei requisiti per la rilevazione dei crediti per imposte anticipate, coerentemente con il principio contabile nazionale OIC 25 ed il presupposto della continuità aziendale. Esempio Costo complessivo dei beni al 1 gennaio 2014: euro (di cui euro interessati da contratti di manutenzione periodica) Spese di manutenzione ordinaria imputate a conto economico dell esercizio 2014: euro (di cui euro relativi a compensi per contratti di manutenzione periodica) Spese di manutenzione e riparazione da assoggettare al test di cui all art. 102, co. 6, del Tuir: euro euro = euro Base di calcolo del plafond del 5%: euro euro = euro Quota deducibile nel periodo d imposta 2013: 5,00%*euro = euro Spese di manutenzione e riparazione indeducibili nel periodo d imposta 2014: euro euro = euro Importo deducibile per quote costanti nel quinquennio successivo: (euro euro )/5 =euro Periodo d imposta Quota deducibile Variazione in dichiarazione Qualora i beni materiali ammortizzabili comprendano alcuni cespiti rivalutati esclusivamente ai fini civilistici, ai sensi dell art. 15, co. 16 e ss., del D.L. n. 185/2008, oppure nel bilancio dell esercizio

13 con effetto fiscale differito al terzo periodo d imposta successivo (ovvero al 2016, per i contribuenti aventi il periodo d imposta coincidente con l anno solare) a norma dell art. 1, co , della Legge n. 147/2013, deve essere considerato, ai fini del calcolo delle spese di manutenzione e riparazione ordinaria deducibili nel periodo d imposta 2014, il costo fiscale di tali beni, ovvero senza tenere conto della rivalutazione. Esempio Costo complessivo dei beni materiali ammortizzabili iscritti in bilancio al 31 dicembre 2013: euro di cui euro relativi ad un fabbricato del costo storico di euro rivalutato nel bilancio 2008, ai soli fini civilistici, per euro Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili al 1 gennaio 2014: euro Costo fiscale dei beni materiali ammortizzabili oggetto di contratti di manutenzione periodica: euro Costo fiscale da assoggettare al coefficiente forfettario del 5% (periodo d imposta 2014): euro euro euro = euro Spese di manutenzione e riparazione, ammodernamento e trasformazione deducibili nel 2014: euro *5% = euro Contratti di leasing La gestione contabile e fiscale dei contratti di locazione finanziaria, aventi ad oggetto sia beni mobili che immobili, costituisce da sempre un aspetto di particolare rilievo nella chiusura dei bilanci di esercizio e nella determinazione del reddito d impresa. In tale contesto, è necessario tener conto che negli ultimi anni sono intervenute importanti modifiche normative: dapprima l art. 4-bis del D.L. n. 16/2012, con decorrenza dai contratti stipulati dal 29 aprile 2012, ha stabilito che la deducibilità sia dal reddito di lavoro autonomo (art. 54, co. 2 del D.P.R. n. 917/1986) che d impresa (art. 102, co. 7, del Tuir) dei canoni di locazione finanziaria non è più subordinata alla durata minima del contratto di leasing, se inferiore a quella minima fiscale, con la conseguenza che tali componenti negativi restano deducibili in base al previgente criterio temporale di competenza fiscale, a prescindere dal periodo di efficacia civilistica dell atto; infine, l art. 1, co. 162, della Legge n. 147/2013, mediante il quale pur confermando la libertà di durata civilistica del contratto di leasing è stato modificato, con esclusivo riguardo ai contratti sottoscritti dal 1 gennaio 2014, il periodo di deduzione fiscale del contratto di locazione finanziaria, variabile in funzione della tipologia di bene (immobile, mobile o autoveicoli a deduzione limitata). Nel caso dei contratti sottoscritti fino al 28 aprile 2012, si rendono applicabili le vecchie regole previste dalla previgente rispetto all entrata in vigore del D.L. n. 16/2012 formulazione dell art. 102 del 13

14 Tuir, sino alla scadenza del contratto, la cui rilevanza fiscale è subordinata alla pre-condizione della durata minima del contratto Contratti stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013 L applicazione dell art. 4-bis del D.L. n. 16/2012, riguardante i contratti stipulati dal 29 aprile 2012 e prima dell entrata in vigore della Legge n. 147/2013, comporta la gestione di un doppio binario, in quanto: la durata civilistica del contratto di locazione finanziaria dipende dall accordo concluso tra le parti, senza alcuna necessità di rispettare una durata minima; la deduzione fiscale dei canoni dal reddito d impresa, al contrario, deve avvenire in un arco temporale predeterminato, e variabile, come si vedrà in seguito, in funzione della tipologia del bene oggetto del contratto. La disciplina novellata dal D.L. n. 16/2012 ha formato oggetto anche di uno specifico approfondimento dell Agenzia delle Entrate, formulato con la C.M. n. 17/E/2013. Eliminazione della durata contrattuale minima Circoscrivendo l analisi alla disciplina applicabile ai titolari di reddito d impresa, interessati dalla redazione del bilancio d esercizio secondo le disposizioni del codice civile, la modifica di maggior rilievo apportata dal D.L. n. 16/2012 è rappresentata dal disallineamento tra l imputazione civilistica dei canoni in bilancio, che avviene in funzione della durata effettiva del contratto, e la deduzione fiscale degli stessi, che deve avvenire tenendo conto delle disposizioni di cui all art. 102, co. 7, del Tuir, come modificate dall art. 4-bis, co. 1, lett. b), del D.L. n. 16/2012. In particolare, l art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/1986, così come novellato dal D.L. n. 16/2012: ha confermato il principio di cui al primo periodo, riguardante l impresa concedente, che imputa a conto economico i relativi canoni di locazione finanziaria, e deduce quote di ammortamento determinate in ciascun esercizio nella misura risultante dal relativo piano di ammortamento finanziario. In altri termini, la nuova possibilità di stipulare un contratto di locazione finanziaria per una durata inferiore a quella minima fiscale oltre a non pregiudicare più il diritto alla deduzione dei canoni, da parte dell utilizzatore, consente anche al concedente di beneficiare della rilevanza tributaria di maggiori quote di ammortamento del bene concesso in leasing, in quanto dipendenti dal piano di ammortamento finanziario e, quindi, dalla durata contrattuale; ha stabilito, al secondo periodo, per l impresa utilizzatrice che iscrive i costi periodici del leasing nella voce B.8) dello schema di cui all art c.c. l irrilevanza fiscale della durata contrattualmente prevista, ed il riconoscimento tributario della quota capitale dei canoni nei limiti 14

15 derivanti dai previgenti criteri quantitativi: per un periodo non inferiore ai due terzi del periodo di ammortamento fiscale desumibile dal D.M. 31 dicembre 1988, in relazione all attività esercitata. Salvo che il bene oggetto del contratto di leasing rientri in una delle seguenti categorie: immobili: se l applicazione di tale regola conduce ad un risultato inferiore ad 11 anni oppure superiore a 18 anni, la deduzione è ammessa per un periodo, rispettivamente, non inferiore a undici anni ovvero pari almeno a diciotto anni. In altri termini, nel caso di un contratto di leasing immobiliare, stipulato il 26 novembre 2012 per una durata di 10 anni, l impresa utilizzatrice ipotizzando che il fabbricato sia soggetto ad un aliquota di ammortamento fiscale del 3% può dedurre la quota capitale dei canoni in un orizzonte temporale non inferiore ai 18 anni, indipendentemente dalla circostanza che la durata contrattuale sia di soli 10 anni. Diversamente, se l atto di leasing fosse stato sottoscritto per una durata di 20 anni, le quote capitale dei canoni sarebbero deducibili in base agli importi contrattuali, in quanto coerenti con il periodo di ammortamento fiscale di cui all art. 102, co. 7, del Tuir; cespiti di cui all art. 164, co. 1, lett. b), del Tuir: la deducibilità dei canoni di locazione finanziaria, relativi ai contratti stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013, è ammessa per un periodo di ammortamento corrispondente al coefficiente di cui al predetto Decreto Ministeriale. Conseguentemente, con riguardo ai contratti di leasing stipulati in tale orizzonte temporale passato, era prospettabile la stipulazione di un contratto biennale di leasing di un autovettura, che consentisse, però, di dedurre i relativi canoni nel maggior periodo fiscale di ammortamento di 4 anni (aliquota del 25% di cui al D.M. 31 dicembre 1988): in altri termini, nei due anni di validità giuridica dell atto di locazione finanziaria, i canoni imputati alla voce B)8) del conto economico risulteranno eccedenti l importo ammesso fiscalmente, rendendo necessaria, per la differenza, una corrispondente variazione in aumento, in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi. Conseguentemente, come confermato anche dall Agenzia delle Entrate, nella C.M. n. 17/E/2013: se la durata effettiva del contratto è inferiore al periodo di deduzione fiscale sancito dall art. 102, co. 7, del Tuir, in ciascun esercizio è necessario effettuare una variazione in aumento in sede di dichiarazione dei redditi; se la durata effettiva del contratti è pari al periodo di deduzione fiscale stabilito dall art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/1986, non si verifica alcun disallineamento, con l effetto che i canoni imputati a conto economico trovano un pieno riconoscimento anche nella determinazione del reddito d impresa (fatte salve, ovviamente, le variazioni richieste per la quota interessi ai sensi dell art. 96 del Tuir, e lo scorporo della quota terreno); se la durata effettiva del contratto è superiore al periodo di deduzione fiscale stabilito dall art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/1986, si ritiene che la deduzione fiscale debba avvenire comunque lungo la 15

16 durata effettiva del contratto, in quanto la deduzione più breve sarebbe carente del requisito della previa imputazione a conto economico prevista dall art. 109, co. 4, del Tuir. Deduzione fiscale dei contratti di leasing stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013 Bene Bene mobile materiale (diverso da quelli a deduzione limitata) e bene immateriale (fermo restando il contenuto della R.M. n. 27/E/2005) Bene immobile Mezzi di trasporto a deduzione limitata (art. 164 del Tuir) Periodo di deduzione fiscale 2/3 del periodo di ammortamento (secondo la tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988) 2/3 del periodo di ammortamento (secondo la tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988), e con un minimo di 11 anni ed un massimo di 18 anni Intero periodo di ammortamento (secondo la tabella di cui al D.M. 31 dicembre 1988) Fiscalità anticipata Nella fattispecie in cui il contratto di leasing abbia una durata effettiva inferiore al periodo di deduzione fiscale, tale scenario normativo potrebbe, in primo luogo, comportare l esigenza di rilevare le corrispondenti imposte anticipate, in presenza dei requisiti indicati dal principio contabile OIC 25, ovvero la ragionevole certezza di conseguire nei periodi d imposta in cui i maggiori canoni civilistici saranno deducibili redditi imponibili futuri sufficientemente capienti rispetto a tali costi che si andranno ad imputare in diminuzione. Più in particolare, il recupero del credito iscritto in bilancio avverrà negli esercizi successivi alla conclusione del contratto civilistico, nei quali la società potrà recuperare i canoni residui mancanti fino al completamento del maggior periodo di deduzione fiscale stabilito dall art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/ Deducibilità Ires della quota interessi Il riferimento all art. 96 del D.P.R. n. 917/1986 operato dall art. 102, co. 7, del Tuir comporta che gli interessi passivi impliciti dei canoni di leasing partecipino, unitamente a tutti gli altri oneri finanziari, al procedimento di verifica della loro rilevanza tributaria, ai fini della determinazione del reddito imponibile Ires. Gli interessi passivi ed oneri assimilati diversi da quelli compresi nel costo dei beni di cui all art. 110, co. 1, lett. a), del Tuir, imputati ad incremento del costo delle rimanenze finali (R.M. n. 3/DPF/2008), 16

17 oppure soggetti a discipline speciali (ad esempio, artt. 90 e 164 del Tuir) sono, infatti, deducibili secondo due specifiche regole: 1) integralmente, sino a concorrenza degli interessi attivi e proventi assimilati; 2) parzialmente, per l eccedenza, nel limite del 30% del Risultato Operativo Lordo della gestione caratteristica (ROL), individuato sulla base della differenza A) B) del conto economico civilistico, ovvero tra il valore ed i costi della produzione, senza considerare i canoni di locazione finanziaria dei beni strumentali, gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali. La parte di interessi passivi che non dovesse, eventualmente, trovare capienza in tale soglia è indeducibile nel periodo d imposta di competenza, ma comunque riportabile al successivo esercizio e, quindi, deducibile, qualora il 30% del ROL di tale anno sia successivamente capiente. La formulazione dell art. 102, co. 7, del Tuir, come anticipato, stabilisce, all ultimo periodo, che la quota di interessi impliciti desunta dal contratto è soggetta alle regole dell articolo 96. Tale disposizione non applicabile ai mezzi di trasporto soggetti alla disciplina speciale di cui all art. 164 del D.P.R. n. 917/1986, per i quali gli oneri finanziari sono deducibili secondo i medesimi criteri previsti per il costo di acquisto (C.M. n. 47/E/2008, par. 5.3) mal si concilia, tuttavia, con le disposizioni in commento, in quanto la quota interessi desumibile dal contratto è quella civilistica, che potrebbe non corrispondere a quella deducibile fiscalmente, laddove la durata del contratto stesso sia inferiore al periodo di deduzione previsto dall art. 102, co. 7, del Tuir. La questione è stata affrontata anche dall Agenzia delle Entrate (C.M. n. 17/E/2013), che ha attribuito rilevanza alla tesi della dottrina prevalente (ad esempio, la Circolare Assonime n. 14/2012), fondata sull osservazione che il canone di leasing è unitario, poiché non sussiste una suddivisione esplicita tra quota capitale e quota interessi, l intero importo deve, quindi, essere ripartito lungo il periodo di deduzione fiscale, e la quota interessi scorporata dal canone virtuale fiscale essere assoggettata alle limitazioni di cui all art. 96 del Tuir. Queste ultime sono, infatti, previste esclusivamente dalla normativa fiscale: conseguentemente, anche in considerazione dell unitarietà del canone di leasing, lo scorporo della quota interessi deve avvenire tenendo conto del canone deducibile fiscalmente e, quindi, nel rispetto del periodo di deduzione previsto dall art. 102 del Tuir Scorporo della quota terreno A norma dell art. 36, co. 7 e 7-bis, del D.L. n. 223/2006, non rileva il costo relativo all area su cui insiste il fabbricato, o di cui ne costituisce pertinenza: con l effetto che, in caso di mancata autonoma iscrizione in bilancio del valore del terreno (a seguito dell originario acquisto), si deve applicare il coefficiente forfetario di scorporo del 20,00% (o, nel caso di fabbricati industriali, del 30,00%). In relazione all individuazione della quota terreno (indeducibile), non appare del tutto chiaro come possano convivere le due variazioni in aumento che vengono effettuate: la prima riferita alla differenza tra canone di 17

18 competenza civilistico, imputato a conto economico in funzione della durata effettiva del contratto, e la seconda relativa alla quota parte della quota capitale del canone in quanto riferita al terreno. Secondo l Agenzia delle Entrate, anche per quanto riguarda lo scorporo del terreno (parte della quota capitale indeducibile) si rende applicabile il principio di prevalenza della durata fiscale nel caso leasing immobiliare (C.M. n. 1/E/2007), ai fini del calcolo della parte di indeducibile del canone riferibile al terreno sul quale insiste il fabbricato strumentale Esempio 1: durata contrattuale inferiore al periodo di ammortamento fiscale In data 10 maggio 2012, la Alfa s.r.l. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente una durata di 10 anni, per un costo complessivo di euro Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come industriale, ed il canone annuo di euro rilevi fiscalmente per soli euro (deduzione ammessa in un periodo minimo di 18 anni), di cui euro a titolo di interessi. Periodo d imposta Canoni imputati a conto economico Canoni fiscalmente rilevanti (A) Quota interessi impliciti ex art. 96 del Tuir (B) Quota terreno indeducibile C= (A-B)*30% Quota capitale deducibile A B C Esempio 2: durata contrattuale superiore al periodo di ammortamento fiscale In data 15 maggio 2012, la Beta s.p.a. ha stipulato un contratto di leasing immobiliare, avente una durata di 20 anni, per un costo complessivo di euro

19 Si supponga che il bene in locazione finanziaria sia qualificabile come industriale : il canone annuo di euro (per un periodo civilistico di 20 anni) essendo coerente con quello ammesso dall art. 102, co. 7, del Tuir (almeno 18 anni) rileva fiscalmente in forma integrale, al netto della quota interessi (euro 4.500), nonché della quota ascrivibile al terreno sul quale insiste. Periodo d imposta Canoni imputati a conto economico Canoni fiscalmente rilevanti (A) Quota interessi impliciti ex art. 96 del Tuir (B) Quota terreno indeducibile C= (A-B)*30% Quota capitale deducibile A B C Recupero delle quote non dedotte Le nuove regole previste, ed analizzate nei precedenti paragrafi, comportano una sorta di doppio binario tra le regole di imputazione civilistiche dei canoni, che tengono conto della durata effettiva del contratto, e quelle di deduzione fiscale, che devono invece tener conto del periodo temporale indicato nell art. 102, co. 7, del D.P.R. n. 917/1986. Si ritiene che, soprattutto per i contratti aventi ad oggetto beni immobili stipulati dal 29 aprile 2012 al 31 dicembre 2013, la durata del contratto possa generalmente essere inferiore al periodo previsto per la deduzione dei canoni dal reddito d impresa, ragion per cui è necessario chiedersi quali saranno le modalità per il recupero delle eccedenze fiscali, pari ai canoni relativi alle annualità successive alla scadenza del contratto, data a partire dal quale il costo di riscatto del bene sarà iscritto nell attivo dello stato patrimoniale e soggetto ad ammortamento civilistico. Sul punto, in dottrina sono state individuate due possibili soluzioni: 19

20 la prima, proposta da Assilea (Circolare n. 18/2012), prevede che l eccedenza non dedotta venga recuperata alla fine del contratto tramite variazioni in diminuzione nel modello Unico, rispettando il periodo di deduzione previsto dall art. 102 del D.P.R. n. 917/1986. In altre parole, tale eccedenza non verrebbe recuperata in unica soluzione al termine della durata del contratto (in sede di riscatto del bene), bensì in funzione dei periodi d imposta mancanti al termine del periodo di deduzione fiscale e, quindi, rispettando il vincolo imposto dal predetto art. 102 del Tuir. In tali periodi d imposta residui, la società procede altresì al recupero della fiscalità differita attiva iscritta negli esercizi precedenti; la seconda, proposta invece da Assonime (Circolare n. 14/2012), prevede la capitalizzazione dell eccedenza fiscale non ancora dedotta al termine del contratto, quale elemento aggiuntivo del costo fiscale del bene, con conseguente recupero dell eccedenza stessa sotto forma di maggiori quote di ammortamento rispetto a quelle civilisticamente operate sul prezzo di riscatto. Tale impostazione, secondo Assonime, deriverebbe dalla considerazione secondo cui parrebbe non coerente continuare a dedurre, sia pure solo fiscalmente, canoni di locazione finanziaria in relazione ad un bene divenuto di proprietà dell impresa, ed iscritto come tale nell attivo dello stato patrimoniale. Secondo l Agenzia delle Entrate (C.M. n. 17/E/2013), tali importi, temporaneamente indeducibili, potranno, poi, essere recuperati dopo il decorso del termine contrattuale, tramite variazioni in diminuzione, pari all importo annuale del canone fiscalmente deducibile (quota capitale ed interessi), da apportare sino al completo riassorbimento dei valori fiscali sospesi. Ciò anche qualora l impresa utilizzatrice abbia esercitato il diritto di riscatto, e sia divenuta proprietaria del cespite, a prescindere pure dal fatto che, poi, tale bene venga ceduto prima dell esaurimento della durata fiscale del leasing: l Amministrazione Finanziaria non ritiene, pertanto, condivisibile la tesi dell Assonime (Circolare n. 14/2012), secondo cui, in tale circostanza, il contribuente dovrebbe imputare al costo fiscale del bene i canoni già iscritti a conto economico non ancora dedotti, rilevando conseguentemente ai fini della deduzione della quote di ammortamento e della determinazione della plusvalenza (art. 86 del Tuir), nell eventualità di una successiva cessione del cespite Effetti sulla disciplina Irap La base imponibile del tributo regionale delle società di capitali, ovvero i soggetti interessati dalla pubblicazione dell approvato bilancio d esercizio, è determinata in virtù del principio di derivazione, partendo dalla differenza tra il valore e i costi della produzione, così come risultante dal conto economico civilistico, escludendo alcuni componenti reddituali espressamente individuati dall art. 5 del D.Lgs. n. 446/1997, tra i quali la quota interessi della locazione finanziaria desunta dal contratto. Conseguentemente, le quota capitale dei canoni di leasing di competenza è deducibile, ai fini Irap, nella 20