Lettera di informazione n. 5/2014

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1 ANELLO & PARTNERS PROF. AVV. PIETRO ANELLO PATROCINANTE IN CASSAZIONE VIA P O, DOTT. COMM. MARIA GRAZIA CORVAGLIA R OMA A VV. ROB E R T O SAL V A T I TEL FAX AVV. LUCIA ADELFIO VIA FATEBENEFRATELLI, 20 DOTT. COMM. GIUSEPPINA VALENTE M ILANO AVV. ROSANNA ZUCCATO T EL DOTT. COMM. GIUSEPPINA CORVAGLIA FAX AVV. ANNA CATANEA DOTT. COMM. STEFANO CHIODETTI PIAZZA 4 NOVEMBRE 14/E AVV. GIULIO AGRÒ PERUGIA AVV. MARCELLO MACALUSO TEL AVV. LUCIO ORLANDO FAX AVV. VALENTINA DE CORATO DOTT.SSA CHIARA CHIODETTI DOTT. MARCO GAMBALONGA DOTT.SSA FRANCESCA DE SANTIS DOTT. PAOLO IANNELLO Roma, 3 Ottobre 2014 OF COUNSEL AVV. ANTONIO DE MICHELE * DOTT. COMM. MICHELE MARSELLA AVV. GIANLUCA AMORUSO^ Lettera di informazione n. 5/2014 Oggetto: Tansfer pricing Nell ambito dei rapporti economici che intercorrono tra società residenti all estero e società italiane particolare attenzione impone la normativa fiscale sui prezzi di trasferimento (transfer pricing). Da parte della società, infatti, potrebbe esserci la sottovalutazione di aspetti inerenti i rapporti con le consociate molto rilevanti nell analisi del transfer pricing: non di rado le contestazioni dell amministrazione finanziaria dipendono da una scarsa accuratezza nella predisposizione di idonei presidi * E S P E R T O D I D I R I T T O P E N A L E E S P E R T O D I S T R A T E G I A D ' I M P R E S A ^ P A T R O C I N A N T E I N C A S S A Z I O N E P. I V A W W W. A N E L L O. IT

2 (contrattuali, documentali, etc.) finalizzati a confermare la rispondenza delle transazioni infragruppo a parametri di mercato. Il problema non riguarda soltanto la fissazione del prezzo di vendita (o di acquisto) dei beni o dei servizi scambiati tra le consociate, ma anche aspetti per così dire collaterali, secondari od esecutivi della fornitura (si pensi ai termini ed alle condizioni di pagamento, alla pattuizione o meno di interessi per ritardato pagamento, alla sorte e al rischio dei resi o dell invenduto, al soggetto su cui vengono fatti ricadere gli oneri del trasporto della merce, etc.). Il transfer pricing, in questo senso, rischia di trasformarsi in un terreno di scontro con l amministrazione finanziaria con possibili contestazioni anche di carattere penale - per evitare il quale è necessario un approccio consapevole alle problematiche che lo caratterizzano. Un approccio siffatto presuppone la conoscenza della materia; a tal fine, con il presente lavoro, si intendono portare alla Vostra attenzione gli elementi principali del transfer pricing, allo scopo di fornire qualche utile spunto di riflessione. * * * Premessa Il fine principale delle disposizioni antielusive sul transfer pricing emanate sia dagli ordinamenti interni sia dagli organismi sovranazionali (Ocse, Ecofin, ecc...) è quello di evitare che le multinazionali pervengano, attraverso una sovrastima o una sottostima dei prezzi di trasferimento infragruppo, al dirottamento di porzioni di reddito imponibile verso Stati a fiscalità ridotta. ESEMPLIFICAZIONE. A = Impresa residente in un Paese ad alta fiscalità (es. Italia); La disciplina B = normativa Società residente in materia in un Paese di prezzi a bassa di fiscalità trasferimenti (es. Cipro); è contenuta nell art. 110, A comma e B appartengono 7 del Tuir (D.P.R. al medesimo n. 917/86) gruppo a norma multinazionale; del quale i La X = bene/servizio scambiato; VNx = Valore Normale di X = 40; 2

3 Di seguito verranno rappresentate le due modalità attraverso le quali A può dirottare una porzione di reddito verso un Paese a bassa fiscalità. Esempio 1 "A" cede a "B" il bene/servizio X40 ad un prezzo di trasferimento di 30 < VNx quindi: "B" paga ad "A" un corrispettivo più basso rispetto al VNx N.B. In questo modo una quota di reddito pari a 10 resta nel Paese a bassa fiscalità. Esempio 2 "A" acquista da "B" il bene/servizio X40 ad un prezzo di trasferimento di 50>VNx quindi "A" paga a "B" un corrispettivo più alto rispetto al VN x N.B. In questo modo una quota di reddito pari a 10 viene trasferita nel Paese a Bassa fiscalità. 3

4 nel secondo caso (A acquista da B ), il vantaggio complessivo è maggiore poiché l acquisto ad un prezzo sovrastimato (50 anziché 40) da parte di A produce un duplice effetto fiscale trasferimento nel Paese a bassa fiscalità di una porzione di reddito (pari a 10) che avrebbe dovutosoggiacere ad una tassazione più elevata in Italia registrazione in contabilità di un costo sovrastimato (pari a 50 anziché 40) con conseguente maggiore abbattimento del reddito imponibile (in Italia) Disciplina nazionale La normativa interna in materia di prezzi di trasferimenti è contenuta nell art. 110, comma 7 del Tuir (D.P.R. n. 917/86) ai sensi del quale i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti [ ]. La disposizione in commento, pur chiaramente connotata sul piano del contrasto alle operazioni di elusione che mirano a delocalizzazione il reddito prodotto da imprese residenti nel territorio dello Stato 1, rivela un inequivocabile natura sostanziale, imponendo alla società residente nel nostro territorio di determinare in un certo modo la base imponibile IRES. Non si tratta, pertanto, di una disposizione deputata ad incidere sulla ripartizione dell onere della prova tra Fisco e contribuente, ma di norma che 1 Per un primo inquadramento sul tema cfr. Tesauro, in Istituzioni di diritto tributario. Parte speciale, Torino, 2008, ; G. Falsitta, in Manuela di diritto tributario, Parte, 2008,

5 fissa precisi obblighi di adempiere nel momento in cui si procede alla determinazione del reddito o della perdita fiscalmente rilevanti ai fini IRES. Tali obblighi trovano essenziale espressione nella sostituzione dei corrispettivi contrattuali risultanti a conto economico con il valore normale dei beni o dei servizi prestati o acquistati. Ambito soggettivo di applicazione La disposizione si applica ai soggetti residenti nel territorio dello Stato indipendentemente dalla forma giuridica; rientrano, pertanto, nella nozione di imprese le imprese individuali, le società di persone, le società di capitali e le stabili organizzazioni in Italia di società estere 2. Il termine società utilizzato per indicare il soggetto estero, invece, esclude dall ambito applicativo della disposizione le imprese residenti non aventi struttura societaria 3. Ambito oggettivo di applicazione La disciplina in materia di prezzi di trasferimento trova applicazione con riguardo alle transazioni commerciali poste in essere tra imprese residenti e società non residenti che direttamente o indirettamente: controllano l impresa italiana sono controllate dall impresa italiana o sono controllate dalla stessa controllante dell impresa italiana 2 Per l interpretazione estensiva del termine impresa cfr. C.M n. 32/9/ Cfr. C.M n. 32/9/2267; ris. Agenzia delle Entrate n

6 Il controllo che deve intercorrere tra impresa residente e società non residente non è riconducibile alla definizione dell'art c.c. 4, in quanto viene ricompresa ogni ipotesi di influenza di carattere economico attuabile da un impresa sulle decisioni imprenditoriali dell'altra che comporti un alterazione dei prezzi di trasferimento 5. L Amministrazione finanziaria 6 ha fornito una definizione estensiva del controllo rilevante, esemplificando una serie di situazioni che possono determinare un influenza economica potenziale o attuale in sede di determinazione dei prezzi di trasferimento, indipendentemente da vincoli contrattuali o azionari, quali: - vendita di prodotti fabbricati dall altra impresa; - impossibilità di funzionamento dell'impresa senza il capitale, i prodotti e la cooperazione tecnica dell'altra impresa; - diritto di nomina dei membri del Consiglio di amministrazione o degli organi direttivi delle società; - presenza di membri comuni del Consiglio di amministrazione o degli organi direttivi della società; - relazioni di famiglia tra le parti; - concessione d'ingenti crediti o prevalente dipendenza finanziaria; - partecipazione da parte delle imprese a cartelli o consorzi, in particolare se finalizzati alla fissazione dei prezzi; - controllo di approvvigionamento o di sbocchi; - sussistenza di contratti che modellino una situazione monopolistica; 4 Ai sensi dell'art c.c., si ha rapporto di controllo in caso di: società in cui un altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; società sulle quali un'altra società esercita un'influenza notevole in virtù di particolari vincoli contrattuali. 5 Cfr. C.M n. 32/9/2267 e C. Ag. Ent n. 28, Cfr. C.M n. 32/9/2267 e, anche, C.M n. 42/12/1587. Per una definizione meno estensiva del controllo, si veda C.T. Reg. Torino n

7 - altre ipotesi in cui venga esercitata potenzialmente o attualmente un influenza sulle decisioni imprenditoriali. Il valore normale Il prezzo pattuito nelle transazioni commerciali tra imprese consociate deve essere determinato in base al valore normale dei beni o servizi trasferiti (art. 110 co. 2 del TUIR). A tal fine occorre fare riferimento all art. 9 co. 3 del TUIR, a norma del quale il valore normale è rappresentato dal il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d uso". Il concetto di valore normale espresso dall art. 9 del TUIR recepisce il principio del prezzo di libera concorrenza OCSE, con i relativi criteri di determinazione 7. Dal punto di vista operativo, per determinare il prezzo di libera concorrenza occorre fare riferimento, in via preferenziale, al metodo di confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price), la cui applicabilità è subordinata alla possibilità di identificare operazioni comparabili a quelle realizzate nell ambito del gruppo. Per i beni difficilmente comparabili o addirittura unici - quali marchi, brevetti, know how, prodotti innovativi - il ricorso al metodo del confronto del prezzo è 7 L art. 9, par. 1, del modello OCSE di Convenzione contro le doppie imposizioni enuncia il principio di libera concorrenza, prevedendo che le transazioni infra-gruppo non possono essere valutate sulla base di condizioni diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti. 7

8 impossibile, per questi si può applicare il metodo del prezzo di rivendita (Resale Minus) 8 o del costo maggiorato (Cost Plus) 9. In caso di impossibilità di individuazione di un prezzo congruo (con conseguente inapplicabilità dei metodi tradizionali sopra richiamati), si può ricorrere ai metodi reddituali basati sugli utili derivanti dalle transazioni (comparazione dei profitti netti Transactional Net Margin Method ; ripartizione dei profitti globali Profit Split ). Schematicamente: In via preferenziale metodo di confronto del prezzo (Comparable Uncontrolled Price) Per i beni difficilmente comparabili o addirittura unici (es. marchi e brevetti) metodo del prezzo di rivendita (Resale Minus) o del costo maggiorato (Cost Plus) In caso di impossibilità di individuazione di un prezzo congruo metodi reddituali basati sugli utili derivanti dalle transazioni (comparazione dei profitti netti Transactional Net Margin Method ; ripartizione dei profitti globali Profit Split ) 8 Materialmente si sottrae al prezzo di rivendita dei beni un margine di profitto lordo (determinato dal confronto con il margine realizzato/garantito dall'impresa in vendite/acquisti a/da parti terze ovvero con il margine connesso a transazioni tra imprese terze indipendenti effettuate in condizioni similari). 9 Si aggiunge ai costi sostenuti un margine di profitto lordo (determinato dal confronto con il margine realizzato/garantito dall'impresa in vendite/acquisti a/da parti terze ovvero con il margine connesso a transazioni tra imprese terze indipendenti effettuate in condizioni similari). 8

9 Per effettuare correttamente la scelta del metodo da applicare, in via preliminare, deve essere compiuta un analisi sul grado di comparabilità delle transazioni. L onere della prova circa la non correttezza dei prezzi di trasferimento applicati, secondo quanto riconosciuto da costante giurisprudenza (Cass n , C.T. Prov. Pisa n. 52, Cass n e C.T. Prov. Reggio Emilia n. 134/1/11), grava sull Amministrazione finanziaria che intende operare la rettifica. Tuttavia, incombe, sul contribuente l onere della prova circa l esistenza e l inerenza del componente negativo di reddito, nonché l effettiva utilità dei costi stessi (Cass n ; più recentemente Cass n ). Documentazione dei prezzi di trasferimento Qualora l Agenzia delle Entrate dovesse ritenere che i prezzi di trasferimento applicati negli scambi di beni e servizi con le società consociate si discostano da quelli determinabili con il criterio del valore normale, potrebbe contestare la infedele dichiarazione con conseguente applicazione di sanzioni amministrative e penali. Ai sensi dell art. 1 del D.Lgs. 471/97 il co. 2-ter 11, la sanzione per infedele dichiarazione (dal 100% al 200% della maggiore imposta o del minor credito) non è irrogata quando, nel corso dell accesso, ispezione o verifica o di altra attività istruttoria, l impresa consegni ai verificatori la documentazione che spiega come sono stati quantificati i prezzi di trasferimento relativi a transazioni con imprese estere del gruppo e la loro corrispondenza con il valore normale. 10 La Cassazione ha affermato che L'onere della prova dell'esistenza e dell'inerenza di un costo incombe al contribuente; per quanto riguarda i costi derivanti da servizi prestati da società controllante estera ad una controllata italiana, tale onere comprende ogni elemento che consenta all'amministrazione finanziaria di verificare il normale valore degli stessi servizi. 11 Aggiunto dall art. 26 del D.L. 78/

10 La documentazione necessaria alla disapplicazione delle sanzioni, secondo quanto previsto dai punti 2.1 e 2.2 del Provvedimento Agenzia delle Entrate 29/09/2010, consta: del c.d. Masterfile, riguardante il gruppo; e della documentazione nazionale, che attiene in modo più specifico all impresa residente. Un esame particolareggiato della struttura e dei contenuti della documentazione indicata, potrà costituire oggetto di un eventuale successivo lavoro, in questa sede pare sufficiente evidenziare soltanto che la stessa si articola in modo differente a seconda della tipologia di impresa. L'art. 1 del citato provvedimento distingue, in questo senso, tra: società holding ; società subholding ; imprese controllate; stabili organizzazioni. In primo luogo, a differenza delle holding e delle subholding 12, per le imprese controllate la documentazione è esclusivamente quella nazionale, senza quindi il Masterfile. I documenti devono essere predisposti su base annua e devono articolarsi in capitoli, paragrafi e sottoparagrafi secondo la struttura delineata dal provvedimento del 29 settembre Può ancora aggiungersi che gli elementi necessari del Masterfile (punto 2.1 del provv ) sono nove: 1. descrizione generale del gruppo multinazionale; 2. struttura del gruppo, sotto il profilo organizzativo e operativo; 12 Sono società subholding le società residenti in Italia controllate da altre società, imprese o soggetti comunque dotati di personalità giuridica esercenti attività commerciali - ovunque residenti - che controllano società non residenti. 13 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate 58/

11 3. strategie generali perseguite dal gruppo ed eventuali mutamenti rispetto al passato; 4. flussi delle operazioni; 5. dettaglio delle operazioni infragruppo e degli accordi per la ripartizione dei costi; 6. funzioni svolte, beni strumentali impiegati e rischi assunti; 7. beni immateriali utilizzati; 8. politica di determinazione dei prezzi di trasferimento del gruppo; 9. rapporti con le Amministrazioni fiscali e dettaglio di eventuali Advance Price Agreements. Gli elementi qualificanti della documentazione nazionale (punto 2.2 del provv ) sono invece sei: 1. descrizione generale della società; 2. settori in cui opera la società; 3. struttura operativa della società; 4. strategie generali perseguite dalla società ed eventuali mutamenti rispetto al periodo d'imposta precedente; 5. dettaglio delle operazioni infragruppo e annessa analisi di comparabilità; 6. dettaglio degli accordi di ripartizione dei costi. Alla documentazione nazionale devono inoltre essere allegati: un diagramma di flusso destinato a descrivere i flussi delle operazioni, anche straordinarie; le copie dei contratti scritti che regolano le transazioni infragruppo. Procedura finalizzata alla disapplicazione delle sanzioni La procedura per la disapplicazione delle sanzioni si compone di due fasi: - comunicazione preventiva all Agenzia delle Entrate del possesso dei documenti; 11

12 - in sede di eventuale accertamento, entro dieci giorni, consegna ai verificatori della documentazione. La prima fase, con la quale si dichiara di essere in possesso della documentazione appare particolarmente importante, in quanto, in sua assenza, le sanzioni non sono disapplicate. La comunicazione deve essere fornita in dichiarazione 14 e, per i periodi di imposta anteriori a quelli in corso alla data del 31 maggio 2010 (data di entrata in vigore del D.L. 78/2010 che ha introdotto il regime sopra indicato) può essere inviata all Agenzia delle Entrate utilizzando il canale telematico Entratel, entro 90 giorni dalla data di pubblicazione del provvedimento dell Agenzia del 29/09/2010 (quindi, per i periodi di imposta anteriori a quelli in corso alla data del 31 maggio 2010, la scadenza è fissata al 28 dicembre 2010). Il più volte citato provvedimento, con riferimento a quest ultimo caso, ha stabilito che sono ritenute valide anche le eventuali comunicazioni successive al termine previsto, sempreché le stesse siano state trasmesse prima dell inizio di accessi, ispezioni, verifiche o di altre attività amministrative di accertamento delle quali il soggetto abbia avuto formale conoscenza. Conclusioni Negli scambi posti in essere con le società consociate estere è necessario determinare il valore normale e, in considerazione delle rilevanti conseguenze che il mancato adeguamento alle previsioni contenute nel Provvedimento dell Agenzia delle Entrate del 29 settembre 2010 potrebbe avere sul piano sanzionatorio, pare opportuno: 1. predisporre il c.d. Masterfile e la documentazione nazionale ; 2. effettuare la comunicazione preventiva all Agenzia delle Entrate del possesso dei documenti. 14 Il quadro RS dei modelli UNICO 2014 presenta, come gli anni scorsi, un apposito rigo denominato Prezzi di trasferimento, destinato ad accogliere le suddette informazioni. 12

13 L attualità della problematica è testimoniata anche dal fatto che nei primi giorni del mese di settembre 2014, 27 esperti e professionisti fiscali, in rappresentanza dell'onu, di diverse amministrazioni finanziarie e di società di consulenza, hanno affrontato tre giorni di studio sul tema il transfer pricing e le prospettive di modifica della disciplina. Gli esperti, in particolare, hanno passato in rassegna tutti i punti salienti della normativa con l'obiettivo di procedere all'aggiornamento del Manuale Pratico, presentato ufficialmente nel maggio 2013, per i Paesi in via di sviluppo, da utilizzare come strumento di risoluzione delle controversie internazionali a complemento delle Linee Guida dettate dall'ocse. Il transfer pricing è entrato nell'agenda dell'onu perché sempre più legato, in effetti, al tema dello sviluppo (cd. Tax and Development Goal). ANELLO & PARTNERS 13