INDICE GENERALE DISPENSA SLIDES. Le novità del bilancio 2012 (a cura di Fabrizio Bava e Alain Devalle)... 5

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1 Titolo dispensa INDICE GENERALE DISPENSA Le novità del bilancio 2012 (a cura di Fabrizio Bava e Alain Devalle)... 5 Le voci critiche del bilancio La revisione legale dei conti (a cura di Ermando Bozza) La Nota integrativa (a cura di Francesco Barone) SLIDES Le novità del bilancio Le voci critiche del bilancio Le novità del bilancio Percorso Formativo 2012/2013 3

2 La dispensa è stata chiusa in redazione il 22 febbraio I presenti materiali sono a cura dei relatori del Percorso Formativo e costituiscono esclusivamente documentazione di supporto alle relazioni. Non hanno, pertanto, alcuna pretesa di esaustività bibliografica e non esprimono le posizioni del Gruppo di Studio Eutekne sulle materie trattate. 4 Percorso Formativo 2012/2013

3 Le novità del bilancio 2012 LE NOVITÀ DEL BILANCIO 2012 di Fabrizio Bava e Alain Devalle INDICE 1 NOVITÀ DI BILANCIO: IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/ Crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio Crediti prescritti nel corso dell esercizio Rilevazioni contabili in caso di rinuncia all incasso dei crediti scaduti Crediti scaduti da oltre sei mesi in esercizi precedenti il Esercizio di competenza economica della deducibilità delle perdite su crediti Relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui all art. 106 del TUIR Presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso Fondo svalutazione crediti al ante rettifiche interamente tassato...12 Esempio 1: fondo svalutazione al ante rettifiche interamente tassato pari a euro...13 Esempio 2: fondo svalutazione al ante rettifiche interamente tassato pari a euro Fondo svalutazione al 31/12 parzialmente o interamente dedotto...15 Esempio 1: fondo svalutazione al ante rettifiche pari a euro, parzialmente dedotto...15 Esempio 2: fondo svalutazione al ante rettifiche parzialmente dedotto pari a euro Fondo svalutazione crediti parzialmente dedotto e svalutazione dei crediti in assenza di utilizzo dello stesso NUOVI OIC Il nuovo OIC 13: le rimanenze di magazzino Il nuovo OIC 15: la valutazione dei crediti Il nuovo OIC 16: le immobilizzazioni materiali Il nuovo OIC 19: i fondi rischi ed oneri Il nuovo OIC 21: le partecipazioni Il nuovo OIC 22: i conti d ordine Il nuovo OIC 23: i lavori in corso su ordinazione Il nuovo OIC 29: la correzione degli errori in bilancio...26 Percorso Formativo 2012/2013 5

4 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche 1 NOVITÀ DI BILANCIO: IL TRATTAMENTO CONTABILE DELLE NUOVE IPOTESI DI DEDUCIBILITÀ FISCALE DELLE PERDITE SU CREDITI ALLA LUCE DEL DL 83/2012 Il codice civile prevede che i crediti siano iscritti in bilancio secondo il loro valore presumibile di realizzazione (art c.c.). L indicato criterio di valutazione dei crediti è un criterio di valutazione soggettivo, ma non può essere interpretato come libero arbitrio concesso all amministratore che è chiamato ad effettuare la valutazione stessa. L esposizione dei crediti al valore di presunto realizzo deve essere effettuata in linea con l obiettivo generale della rappresentazione veritiera e corretta. La norma civilistica non consente di individuare, sotto il profilo tecnico, quale sia il processo valutativo che l amministratore deve porre in essere al fine di raggiungere l obiettivo di determinare il presunto valore di realizzo. Un contributo interpretativo viene proposto dal principio contabile nazionale di riferimento, l OIC n. 15 I crediti. Il documento dapprima precisa che il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ai saldi dei crediti esposti in bilancio. Sul piano applicativo, il processo valutativo può essere complesso: mentre infatti in alcuni casi l inesigibilità dei crediti può essere già nota al momento della redazione del bilancio (si pensi a crediti nei confronti di imprese che sono fallite o comunque che presentano gravi segnali di insolvenza, crediti nei confronti di debitori irreperibili e situazioni analoghe), in tutti gli altri casi le situazioni di inesigibilità possono non essersi ancora manifestate alla data di chiusura dell esercizio, pur essendo latenti alla data di riferimento del bilancio. In relazione a tale situazione, il principio contabile precisa che il fondo svalutazione crediti mira a coprire sia le perdite di inesigibilità già manifestatesi, sia quelle perdite non ancora manifestatesi ma che l'esperienza e la conoscenza dei fatti di gestione inducono a ritenere siano già intrinseche nei saldi esposti in bilancio e che pertanto si possono ragionevolmente prevedere. Il documento ricorda che l obiettivo del fondo svalutazione crediti è quello di fronteggiare i rischi di perdite sui crediti in bilancio e la presenza di incertezze nel determinare tali perdite deve indurre gli amministratori ad applicare criteri di svalutazione prudenziali, da cui dovranno scaturire valori adeguati ma non eccessivi. Non è infatti accettabile che tramite il fondo si miri a distribuire le perdite sui crediti nei vari esercizi al fine di stabilizzare i risultati di esercizio. L art. 101 co. 5 del TUIR prevede che le perdite su crediti sono deducibili se risultano da elementi certi e precisi. La nuova versione dell art. 101 del TUIR individua ex lege le seguenti situazioni in cui si considerano presenti gli elementi certi e precisi : a) quando il credito sia di modesta entità e sia decorso un periodo di sei mesi dalla scadenza di pagamento del credito stesso. Il credito si considera di modesta entità quando ammonta ad un importo non superiore a 5.000,00 euro per le imprese di più rilevante dimensione di cui all'art. 27 co. 10 del DL n. 185, convertito, con 6 Percorso Formativo 2012/2013

5 Le novità del bilancio 2012 modificazioni, dalla L n. 2, e non superiore a 2.500,00 euro per le altre imprese; b) quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto 1 ; c) per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali IAS/IFRS, in caso di cancellazione dei crediti dal bilancio operata in dipendenza di eventi estintivi 2. Il legislatore fiscale, nell individuare le sopra riportate situazioni, indica che in tali casi le perdite su crediti sono deducibili in quanto sono presenti ex lege gli elementi certi e precisi. Mentre i casi sub b) e c) non generano dubbi in quanto la perdita civilistica del credito è coerente con la sua deducibilità fiscale, nel caso sub a) la formulazione del testo della norma ha destato dubbi interpretativi in merito al collegamento tra impostazione civilistica e disciplina fiscale. L interpretazione letterale del testo del TUIR indurrebbe a ritenere che siano deducibili soltanto i componenti negativi di reddito qualificati come perdite su crediti. Tale interpretazione, però, qualora fosse confermata dall Agenzia delle Entrate, sminuirebbe del tutto la novità normativa. Sarebbe infatti in tale caso possibile dedurre le perdite su crediti soltanto se definitive, ovvero nei casi di rinuncia da parte del creditore o di prescrizione e non sarebbe consentita la deduzione fiscale delle svalutazioni di cui al punto a) precedente. In un periodo caratterizzato da crisi economica le imprese che detengono crediti di modesto importo scaduti da sei mesi sono numerose e certamente, nella maggioranza dei casi, gli amministratori non opterebbero per la rinuncia. È pertanto auspicabile che l Agenzia delle Entrate in via interpretativa confermi la deducibilità fiscale anche delle perdite su crediti qualificate contabilmente come svalutazioni, in quanto non ancora definitive. Le principali problematiche applicative per quanto riguarda il corretto trattamento contabile e fiscale dei crediti deducibili alla luce delle novità normative, sono di seguito illustrate attraverso specifici esempi. In particolare, si possono individuare le seguenti differenti situazioni (che naturalmente possono coesistere): crediti scaduti da sei mesi a fine esercizio 2012; crediti prescritti nel corso dell esercizio 2012; rilevazioni contabili in caso di rinuncia all incasso dei crediti scaduti; crediti scaduti da oltre sei mesi/prescritti in esercizi precedenti il 2012; esercizio di competenza economica della deducibilità delle perdite su crediti; svalutazione parziale dei crediti scaduti da oltre sei mesi nell esercizio 2012 e ulteriore svalutazione nei successivi esercizi; 1 Si sottolinea che prima dell ultima modifica normativa l Agenzia delle Entrate riteneva che per dedurre il credito prescritto fosse indispensabile riuscire a dimostrare di avere perseguito senza successo l incasso del credito. 2 Nel presente contributo non sono approfondite le problematiche connesse ai soggetti che redigono il bilancio secondo gli IAS/IFRS. Percorso Formativo 2012/2013 7

6 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche relazioni tra tale disciplina della deducibilità delle perdite su crediti e la svalutazione forfettaria dello 0,5% di cui all art. 106 del TUIR; presenza del fondo svalutazioni crediti pregresso. Di seguito, sono analizzate le fattispecie sopra elencate. 1.1 CREDITI SCADUTI DA SEI MESI A FINE ESERCIZIO 2012 Nel caso di crediti scaduti da sei mesi che presentano le caratteristiche per essere dedotti, dal punto di vista contabile non è possibile rilevare una perdita, in quanto il mancato incasso costituisce soltanto un eventualità, non si può infatti escludere che tali crediti saranno regolarmente incassati. I crediti devono essere iscritti in bilancio al valore di presunto realizzo, pertanto, se gli amministratori ritengono che essi non siano esigibili, opereranno una svalutazione integrale e tale svalutazione sarà deducibile. Si deve infatti ritenere che il riferimento alla perdita sia improprio dal punto di vista lessicale, diversamente la nuova previsione di deducibilità non potrebbe essere applicata (considerato che il codice civile vieta di inquinare il bilancio in applicazione di norme fiscali). Nel caso in cui gli amministratori ritenessero invece esigibili tali crediti, si ritiene che non sarà possibile dedurre la perdita, in quanto in base al principio di dipendenza, i costi sono deducibili soltanto se iscritti in conto economico. Non è infatti prevista una specifica fattispecie di variazione in diminuzione da effettuare in sede di dichiarazione dei redditi (su tal punto sarebbe opportuna una conferma in via interpretativa da parte dell Agenzia delle Entrate). 1.2 CREDITI PRESCRITTI NEL CORSO DELL ESERCIZIO 2012 In caso di prescrizione del credito si origina una perdita su crediti, in quanto il credito non è più esigibile, pertanto, in assenza di un precostituito fondo svalutazione crediti, contabilmente si chiuderà il credito rilevando nel conto economico la perdita su crediti. Le situazioni sub 1 e 2 sono di seguito illustrate attraverso un esempio. Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: credito B: credito C: credito D: crediti prescritti: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a zero. 8 Percorso Formativo 2012/2013

7 Le novità del bilancio 2012 Le scritture contabili sono le seguenti: rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti: Perdita su crediti a Clienti svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro; i crediti prescritti, pari a euro sono interamente deducibili in quanto sono stati portati a perdita e non sono previsti limiti quantitativi dalla norma. Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: la perdita su crediti pari a euro è deducibile; la svalutazione eccedente i euro dovrà essere oggetto di una variazione in aumento. In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente ( x 27,5%): Attività per imposte anticipate a Imposte differite (CE) 6.352,5 1.3 RILEVAZIONI CONTABILI IN CASO DI RINUNCIA ALL INCASSO DEI CREDITI SCADUTI In presenza di crediti scaduti da sei mesi di entità tale da poter essere dedotti, gli amministratori possono valutare di rinunciare al loro incasso. In tale situazione, in relazione a tale crediti si rileverà la perdita su crediti, in analogia alla situazione della prescrizione. Riprendendo l esempio precedentemente illustrato, se si ipotizza che gli amministratori rinunciano ad incassare il credito A pari a 2.000,00 euro, si effettuerà la seguente rilevazione contabile: Perdita su crediti a Clienti La perdita su crediti è deducibile. In assenza di chiarimenti da parte dell Agenzia delle Entrate in merito alla deducibilità delle svalutazioni di tali crediti, tale situazione consente di allineare il comportamento contabile alla deducibilità fiscale. Percorso Formativo 2012/2013 9

8 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche 1.4 CREDITI SCADUTI DA OLTRE SEI MESI IN ESERCIZI PRECEDENTI IL 2012 La nuova disciplina in esame si deve ritenere applicabile a tutti i crediti, pertanto anche a quelli che erano già scaduti da almeno sei mesi negli esercizi precedenti il Di conseguenza, la rilevazioni contabile è la seguente (in presenza di un fondo svalutazione crediti al con saldo pari a zero): Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti. 1.5 ESERCIZIO DI COMPETENZA ECONOMICA DELLA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI In presenza di elementi certi e precisi per la deducibilità della perdita su crediti, si pone l esigenza di individuare l esercizio di competenza di tale deduzione. In linea generale, su tale problematica in passato la Cassazione ha stabilito che le perdite devono essere dedotte nell esercizio di competenza, ovvero quello in cui si acquista certezza che il credito non può più essere soddisfatto, perché in quel momento si materializzano gli elementi certi e precisi della sua irrecuperabilità (Cass /2005). Sul piano operativo, in sede di chiusura di bilancio, può accadere che gli amministratori ritengano parzialmente inesigibili alcuni crediti che presentano i requisiti ex lege di elementi certi e precisi. In tale situazione, tali crediti in sede di chiusura dovranno essere parzialmente svalutati e la svalutazione iscritta in conto economico è da ritenere deducibile (valgono le considerazioni precedentemente esposte con riferimento all opportunità di conferme da parte dell Agenzia delle Entrate). Nei successivi esercizi è possibile che gli amministratori svalutino ulteriormente tali crediti, in tale caso ci si domanda se tali ulteriori svalutazioni possano essere considerate deducibili. Considerato che il bilancio deve essere redatto secondo le norme civilistiche e non può essere influenzato da comportamenti derivanti dall applicazione di norme fiscali, sarebbe auspicabile che tali ulteriori svalutazioni fossero deducili. La prudenza è d obbligo in quanto in passato, con riferimento all esercizio di deducibilità delle perdite su crediti connesse al fallimento del cliente, l Agenzia delle Entrate ha sempre sostenuto l impossibilità di dedurre la perdita in esercizi successivi rispetto a quello in cui si sono manifestati gli elementi certi e precisi (ovvero quello in cui è intervenuta la sentenza dichiarativa di fallimento), nonostante tale posizione non sia condivisa dalla dottrina. È invece evidente che in caso di svalutazione di tali crediti operata in più esercizi, la perdita diventa certamente deducibile qualora negli esercizi successivi a quello in cui si sono manifestati i requisiti per la deducibilità intervenisse la prescrizione degli stessi. 1.6 RELAZIONI TRA TALE DISCIPLINA DELLA DEDUCIBILITÀ DELLE PERDITE SU CREDITI E LA SVALUTAZIONE FORFETTARIA DELLO 0,5% DI CUI ALL ART. 106 DEL TUIR Con riferimento alla corretta applicazione delle norme fiscali, inoltre, è necessario individuare come si debba applicare tale previsione normativa in relazione alla deducibilità forfettaria della svalutazione crediti, pari allo 0,5%. 10 Percorso Formativo 2012/2013

9 Le novità del bilancio 2012 Sulla base del dato letterale del TUIR, si deve ritenere che il limite forfettario dello 0,5% si debba applicare senza considerare i crediti le cui svalutazioni sono interamente deducibili in quanto di modesta entità e scaduti da almeno sei mesi. Con riferimento all esempio sopra riportato, se si ipotizza che il valore nominale complessivo dei crediti sia pari a euro: valore nominale complessivo dei crediti al 31.12: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: 2.400; crediti prescritti: La base di riferimento per la determinazione della svalutazione deducibile dello 0,5% è rappresentata dai crediti risultanti in bilancio (art. 106 del TUIR). In tale situazione, pertanto, non risultano più iscritti a bilanci i crediti prescritti che sono stati stralciati. Inoltre, i crediti A e D, pari a euro, sono interamente deducibili pertanto tali crediti sono esclusi ai fini dell applicazione dell aliquota forfettaria (al fine di evitare una duplicazione del beneficio fiscale). La base di riferimento ai fini dell applicazione della svalutazione deducibile è pertanto così determinata: valore nominale dei crediti: (meno) crediti prescritti: (meno) svalutazioni deducibili: Base di riferimento: Svalutazione deducibile: In sede di chiusura è stata effettuata una svalutazione crediti pari a euro La variazione in aumento da effettuare in sede di modello unico è così determinata: svalutazione complessiva (meno) svalutazione deducibile analitica : (meno) svalutazione deducibile forfettaria: Variazione in aumento: In presenza dei requisiti saranno rilevate le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate a Imposte differite (CE) PRESENZA DEL FONDO SVALUTAZIONI CREDITI PREGRESSO. La gestione delle novità in esame si presenta più complessa in presenza di un fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio con un saldo diverso da zero. Percorso Formativo 2012/

10 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche In tali situazioni è necessario distinguere tra: a) fondo svalutazione al 31/12 ante rettifiche interamente tassato; b) fondo svalutazione al 31/12 parzialmente o interamente dedotto. Nel caso sub a), ovvero nelle situazioni in cui il fondo svalutazione crediti preesistente è interamente tassato, non si presentano particolari problematiche. La situazione è sostanzialmente analoga, per quanto riguarda l interpretazione della norma fiscale, al caso in cui il fondo svalutazione alla data di chiusura dell esercizio è stato interamente utilizzato. Più complessa è la situazione sub b) in cui il fondo è parzialmente o totalmente stato dedotto. In tal caso, infatti, va ricordato che il comma 2 dell art. 106 del TUIR prevede che Le perdite sui crediti di cui al comma 1, determinate con riferimento al valore nominale o di acquisizione dei crediti stessi, sono deducibili a norma dell'articolo 101, limitatamente alla parte che eccede l ammontare complessivo delle svalutazioni e degli accantonamenti dedotti nei precedenti esercizi. Di conseguenza, nel considerare deducibili le perdite su crediti in esame, deve essere tenuto in considerazione che sarà possibile dedurre soltanto l eccedenza rispetto alla quota parte del fondo svalutazione crediti dedotta nei precedenti esercizi. Tale situazione non presenta particolari criticità nei casi in cui il fondo svalutazione crediti viene utilizzato dal punto di vista contabile. Emergono invece maggiori dubbi nei casi in cui dal punto di vista contabile sono rilevate soltanto svalutazioni. In tali situazioni, infatti, dal punto di vista fiscale è comunque necessario applicare quanto disciplinato dal citato art. 106 del TUIR e quindi dedurre soltanto la svalutazione crediti che eccede l ammontare del fondo già dedotto, pur in assenza di una riduzione del fondo svalutazione crediti di tipo contabile. Su tale problematica sarebbe opportuna una conferma da parte dell Agenzia delle Entrate. È possibile che il legislatore non abbia preso in considerazione tali situazioni, considerato che il testo della norma fa esclusivamente riferimento alla possibilità di dedurre perdite su crediti, come già sottolineato. In sostanza, il dubbio sorge in relazione al mancato coordinamento tra le norme in tema di bilancio e le modifiche introdotte al TUIR in esame. Di seguito, al fine di chiarire le implicazioni operative di tali considerazioni, sono presentati esempi relativi alle seguenti situazioni: fondo svalutazione crediti al ante rettifiche interamente tassato nell ipotesi di capienza e non capienza dello stesso; fondo svalutazione crediti al ante rettifiche parzialmente dedotto nell ipotesi di capienza e non capienza dello stesso; fondo svalutazione crediti parzialmente dedotto e svalutazione dei crediti in assenza di utilizzo dello stesso Fondo svalutazione crediti al ante rettifiche interamente tassato Si riprende l esempio precedentemente riportato nell ipotesi in cui il fondo svalutazione è pari a: 1) esempio 1: fondo svalutazione crediti pari a 8.000,00 euro; 12 Percorso Formativo 2012/2013

11 Le novità del bilancio ) esempio 2: fondo svalutazione crediti pari a ,00 euro. Esempio 1: fondo svalutazione al ante rettifiche interamente tassato pari a euro Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: 2.400; crediti prescritti: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a euro. Dal punto di vista contabile, possono essere rilevate perdite su crediti soltanto per la parte che eccede il precostituito fondo svalutazione crediti. Le scritture contabili sono le seguenti: rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti: Diversi a Clienti Fondo svalutazione crediti Perdita su crediti svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro; i crediti prescritti, pari a euro sono interamente deducibili in quanto sono stati portati a perdita e non sono previsti limiti quantitativi dalla norma. Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: si ha diritto ad effettuare la variazione in diminuzione pari a euro al fine di consentire di ottenere la deduzione piena dei crediti prescritti; la svalutazione eccedente i euro dovrà essere oggetto di una variazione in Percorso Formativo 2012/

12 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche aumento, al netto della svalutazione forfettariamente deducibile. A seguito dell utilizzo del fondo saranno stornate le eventuali attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente (8.000 x 27,5%): Imposte differite (CE) Attività per imposte anticipate In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte differite (CE).. Esempio 2: fondo svalutazione al ante rettifiche interamente tassato pari a euro Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: 2.400; crediti prescritti: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a euro. Dal punto di vista contabile, possono essere rilevate perdite su crediti soltanto per la parte che eccede il precostituito fondo svalutazione crediti. Le scritture contabili sono le seguenti: rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti: Fondo svalutazione crediti Clienti svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti La svalutazione crediti è pari a euro in quanto il fondo svalutazione crediti, dopo l utilizzo, presenta un saldo pari a euro. Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre 14 Percorso Formativo 2012/2013

13 Le novità del bilancio 2012 sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro; i crediti prescritti, pari a euro sono interamente deducibili in quanto sono stati portati a perdita e non sono previsti limiti quantitativi dalla norma. Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: si ha diritto ad effettuare la variazione in diminuzione pari a euro al fine di consentire di ottenere la deduzione dei crediti prescritti; la svalutazione eccedente i euro dovrà essere oggetto di una variazione in aumento, al netto della svalutazione forfettariamente deducibile. A seguito dell utilizzo del fondo saranno stornate le eventuali attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente ( x 27,5%): Imposte differite (CE) Attività per imposte anticipate In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte differite (CE) Fondo svalutazione al 31/12 parzialmente o interamente dedotto Esempio 1: fondo svalutazione al ante rettifiche pari a euro, parzialmente dedotto Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: 2.400; crediti prescritti: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a euro, così costituito: quota tassata; quota dedotta. Percorso Formativo 2012/

14 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche Dal punto di vista contabile, possono essere rilevate perdite su crediti soltanto per la parte che eccede il precostituito fondo svalutazione crediti. Le scritture contabili sono le seguenti: rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti: Diversi Fondo svalutazione crediti Perdita su crediti Clienti svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro; i crediti prescritti, pari a euro sono interamente deducibili in quanto sono stati portati a perdita e non sono previsti limiti quantitativi dalla norma. Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: si ha diritto ad effettuare la variazione in diminuzione pari a euro al fine di consentire di ottenere la deduzione piena dei crediti prescritti; la svalutazione eccedente i euro dovrà essere oggetto di una variazione in aumento, al netto della svalutazione forfettariamente deducibile. A seguito dell utilizzo del fondo saranno stornate le eventuali attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente (5.000 x 27,5%): Imposte differite (CE) Attività per imposte anticipate In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte differite (CE).. 16 Percorso Formativo 2012/2013

15 Le novità del bilancio 2012 Esempio 2: fondo svalutazione al ante rettifiche parzialmente dedotto pari a euro Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: 2.400; crediti prescritti: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a euro, così costituito: quota tassata: ; quota dedotta: Dal punto di vista contabile, possono essere rilevate perdite su crediti soltanto per la parte che eccede il precostituito fondo svalutazione crediti. Le scritture contabili sono le seguenti: rilevazione della perdita su crediti relativa ai crediti prescritti: Fondo svalutazione crediti Clienti svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro; i crediti prescritti, pari a euro sono interamente deducibili in quanto sono stati portati a perdita e non sono previsti limiti quantitativi dalla norma. Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: si ha diritto ad effettuare la variazione in diminuzione pari a euro al fine di consentire di ottenere la deduzione dei crediti prescritti; la svalutazione eccedente i euro dovrà essere oggetto di una variazione in Percorso Formativo 2012/

16 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche aumento, al netto della svalutazione forfettariamente deducibile. A seguito dell utilizzo del fondo saranno stornate le eventuali attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente (7.000 x 27,5%): Imposte differite (CE) Attività per imposte anticipate In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte differite (CE) Fondo svalutazione crediti parzialmente dedotto e svalutazione dei crediti in assenza di utilizzo dello stesso. Riprendendo l esempio precedente, si ipotizzi che non vi siano crediti prescritti. Un impresa di modeste dimensioni che rientra tra le altre imprese al presenta la seguente situazione con riferimento ai crediti: crediti scaduti da oltre sei mesi: credito A: 2.000; credito B: 1.500; credito C: ; credito D: In sede di chiusura dell esercizio l amministratore valuta tali crediti inesigibili, ad eccezione del credito verso il cliente B. Il fondo svalutazione crediti alla data di chiusura dell esercizio presenta un saldo pari a euro, così costituito: quota tassata: 5.000; quota dedotta: Dal punto di vista contabile, è necessario effettuare una svalutazione tale da portare il saldo del fondo svalutazione crediti pari a euro: svalutazione dei crediti ritenuti inesigibili: Svalutazione crediti Fondo svalutazione crediti Dal punto di vista fiscale la situazione sarà la seguente (in tale esempio non si tiene in considerazione la svalutazione forfettaria dello 0,5%): il credito A, pari a euro ed il credito verso D, pari a euro, sono interamente deducibili in quanto sono stati ritenuti inesigibili e sono scaduti da oltre sei mesi ed inferiori a euro; il credito verso B di euro non consente alcuna deducibilità in quanto è stato ritenuto esigibile dall amministratore, così come il credito verso C in quanto supera il limite di euro. 18 Percorso Formativo 2012/2013

17 Le novità del bilancio 2012 Alla luce di tali considerazioni, dal punto di vista fiscale in sede di modello UNICO 2013 il comportamento sarà il seguente: la svalutazione di euro determina l utilizzo del fondo svalutazione crediti già dedotto per euro e per la parte eccedente (1.400 euro) è deducibile; la svalutazione eccedente i euro, pari a euro dovrà essere oggetto di una variazione in aumento, al netto della svalutazione forfettariamente deducibile. In presenza del presupposto della ragionevole certezza del riassorbimento, sulla quota parte indeducibile dovranno essere iscritte le attività per imposte anticipate. La rilevazione contabile è la seguente: Attività per imposte anticipate Imposte differite (CE).. 2 NUOVI OIC L Organismo Italiano di Contabilità ha avviato nel mese di maggio 2010 la revisione dei Principi contabili nazionali rivolti alla società di capitali che redigono il bilancio d esercizio secondo le regole previste dal codice civile. A seguito dell introduzione in Italia dei principi contabili internazionali (IAS/IFRS), i principali utilizzatori dei principi contabili nazionali sono le piccole e medie imprese. In tale contesto, si è pertanto sviluppato il progetto volto ad aggiornare e, ove necessario, implementare il contenuto degli attuali Principi contabili considerando l evoluzione della normativa e della prassi contabile nazionale e internazionale. Di seguito, si illustrano le principali novità dei nuovi OIC. 2.1 IL NUOVO OIC 13: LE RIMANENZE DI MAGAZZINO Il nuovo OIC 13 chiarisce alcuni aspetti significativi relativi alle rimanenze di magazzino, in particolare con riferimento agli oneri finanziari. La regola generale, infatti, è l esclusione degli oneri finanziari dal costo delle rimanenze ma, nel caso in cui il tempo che intercorre tra l esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il bene è pronto per l uso è significativo, è possibile capitalizzare gli interessi passivi. In particolare, l OIC 13, stabilisce che se la produzione di un bene avviene per stadi, gli interessi sono capitalizzabili per il periodo di produzione di ciascuno stadio considerato separatamente dagli altri (ad esempio è il caso di alcune tipologie di prodotto soggetto ad un invecchiamento, quali i vini, i liquori, ecc.). La capitalizzazione degli oneri finanziari trova il limite nel valore recuperabile del bene stesso. Quanto stabilito per le rimanenze di magazzino è in linea con quanto stabilito dal principio contabile OIC 16 Immobilizzazioni materiali. Inoltre, il principio contabile OIC 13 analizza la valutazione del magazzino di merci con il metodo del prezzo del dettaglio; tale metodologia era solo enunciata nella precedente versione dell OIC 13, mentre nel documento in bozza viene riportato un esempio numerico e una sintetica descrizione. Il metodo del dettaglio costituisce una particolare modalità di calcolo del costo delle rimanenze utilizzata da parte delle imprese della grande distribuzione. Il metodo si basa sulla contrapposizione tra i valori di costo ed i valori di vendita dei beni ai fini della determinazione delle rimanenze. Al fine di applicare il metodo del dettaglio occorre preliminarmente raggruppare le merci per categorie omogenee in base alla percentuale di ricarico (differenza tra costo e prezzo di vendita). Successivamente si Percorso Formativo 2012/

18 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche rende necessario rilevare le entrate e le uscite di magazzino a valori: le uscite sono rilevate a ricavo, ossia a prezzi di vendita, le entrate sono rilevate sia a costo sia a ricavo, in modo da permettere l individuazione del ricarico. Nel caso in cui si modifichi il prezzo di vendita, si rende necessario modificare la valorizzazione a ricavo e a fine esercizio si deve determinare il valore delle rimanenze valutate al prezzo di vendita attraverso la sottrazione dal valore complessivo del magazzino a ricavo dei ricavi effettivamente realizzati. La procedura si conclude con il calcolo del costo delle rimanenze finali sottraendo dal valore delle rimanenze valutate al prezzo di vendita la percentuale di ricarico. Il documento disciplina, inoltre, il trattamento dei contributi ricevuti per l acquisto di materiali. In particolare, l OIC 13 stabilisce che i costi sostenuti per gli acquisti di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci siano rilevati tra i costi di produzione, alla voce B. 6), al lordo dei contributi in conto esercizio ricevuti per tali acquisti, la variazione delle rimanenze di materie prime, semilavorati e prodotti finiti deve essere indicata nelle voci B. 11) o A. 2) al netto dei contributi ricevuti. 2.2 IL NUOVO OIC 15: LA VALUTAZIONE DEI CREDITI La valutazione dei crediti richiede un analisi dei singoli crediti che tenga in considerazione ogni altro elemento di fatto esistente o previsto. In alternativa a tale procedimento, l OIC 15 in bozza conferma la possibilità di applicare un processo di valutazione sintetico, ma sottolinea che tale procedimento consiste in uno strumento pratico, la cui validità deve essere costantemente verificata. L iscrizione dei crediti al valore di realizzo discende dai principi di competenza economica e di prudenza amministrativa in base ai quali le perdite per inesigibilità non devono gravare sul conto economico degli esercizi futuri in cui esse si manifesteranno con certezza, bensì sugli esercizi in cui le perdite si possono ragionevolmente prevedere. L ammontare del fondo svalutazione crediti deve essere stimato sia in relazione alle previsioni di perdite per situazioni di inesigibilità già manifestatesi al momento della redazione del bilancio (ad esempio, nel caso di debitori falliti) sia tenendo conto di perdite collegate a inesigibilità non ancora manifestatesi ma ritenute altamente probabili. Si deve trattare di stime basate su presupposti ragionevoli che derivino dall utilizzo di tutte le informazioni disponibili sulla situazione dei debitori al momento della valutazione. Dal punto di vista operativo, la svalutazione da operare deve essere determinata tenendo conto di numerosi fattori: l esperienza e ogni altro elemento utile, le ulteriori perdite che si presume si dovranno subire sui crediti in essere alla data di bilancio, la valutazione dell andamento degli indici di anzianità dei crediti scaduti rispetto a quelli degli esercizi precedenti, così come le condizioni economiche generali, di settore e di rischio paese. In alternativa a tale procedimento, il documento in consultazione conferma la possibilità di ricorrere ad un processo di valutazione sintetico, qualora non sia possibile effettuare un analisi della recuperabilità dei singoli crediti (come in caso di un numero elevato degli stessi). Si tratta di un procedimento applicabile a condizione che sia possibile aggregare i crediti in classi omogenee che presentino profili di rischio simili (settore economico di appartenenza dei debitori, area geografica, presenza di garanzie, ecc.). A tali classi di crediti potranno essere applicate formule per la determinazione della ragionevole attesa di perdite su crediti. Il principio in bozza riporta l esempio di una percentuale dei crediti rappresentativa delle perdite medie storicamente rilevate, che può essere modificata al fine di conside- 20 Percorso Formativo 2012/2013

19 Le novità del bilancio 2012 rare l andamento dell economia (si pensi, ad esempio, a questi anni di crisi economica). Il procedimento sintetico, secondo il documento in esame, non può costituire la regola, in quanto esso consiste in uno strumento pratico, la cui validità deve essere costantemente verificata. È cioè necessario modificare le formule applicate ogniqualvolta mutino le condizioni sulle quali le formule usate si basano. A sottolineare tale aspetto il principio indica che il procedimento sintetico è accettabile soltanto qualora consenta di raggiungere sostanzialmente gli stessi risultati del procedimento analitico ritenuto preferibile. 2.3 IL NUOVO OIC 16: LE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI L OIC 16 introduce chiarisce i seguenti aspetti: collocazione nello schema di stato patrimoniale delle immobilizzazioni destinate alla vendita, riformulazione delle disposizioni in materia di perdite durevoli di valore, chiarimenti sulla disciplina degli ammortamenti, chiarimenti in merito alla disciplina della capitalizzazione degli oneri finanziari, e l iscrizione in bilancio del terreno sul quale insiste un fabbricato. L OIC 16, in particolare, disciplina il trattamento contabile e le informazioni che le imprese devono fornire in nota integrativa con riferimento alle immobilizzazioni materiali. Una novità introdotta dal punto 20 del documento riguarda le immobilizzazioni materiali destinate alla vendita che devono essere classificate distintamente nello schema di Stato patrimoniale attraverso l inserimento della dicitura di cui destinate alla vendita nella voce a cui si riferisce il bene oggetto di vendita con il relativo importo. Affinché l immobilizzazione sia classificabile come destinata alla vendita, il bene deve essere vendibile alle condizioni in cui si trova al momento della data di riferimento del bilancio, il bene non deve richiedere sostanziali modifiche prima che si possa procedere all alienazione, la vendita deve essere altamente probabile, considerando anche il prezzo di vendita e le condizioni del mercato e, infine, la vendita deve avvenire nel breve periodo. Il nuovo principio OIC 16 affronta anche l eventuale sospensione degli ammortamenti. Il par. 53 indica esplicitamente che l ammortamento deve essere calcolato anche sulle immobilizzazioni materiali temporaneamente non utilizzate non prevedendo più, a differenza di quanto indicato nell attuale Principio contabile nazionale 16, la possibilità di sospendere l ammortamento per i cespiti che non verranno utilizzati per lungo tempo. Il periodo di ammortamento può essere interrotto, ad esempio, nei casi in cui il bene sia destinato alla vendita e i cespiti siano obsoleti e, in generale, non più utilizzati o utilizzabili nel ciclo produttivo. Resta però la necessità di valutare l immobilizzazione al minore tra il valore netto contabile ed il valore recuperabile, al fine di individuare l eventuale necessità di effettuare una riduzione di valore per perdite durevoli. Con riferimento, invece, alla capitalizzazione degli oneri finanziari la nuova versione dell OIC 16 precisa che la capitalizzazione degli oneri finanziari sostenuti per l acquisizione (acquisto o produzione) delle immobilizzazioni materiali può avvenire purché si tratti di oneri finanziari effettivamente corrisposti, determinati in maniera oggettiva. Tali oneri finanziari devono essere considerati al netto di eventuali proventi finanziari percepiti dall impresa a fronte di un ipotetico investimento temporaneo dei medesimi fondi e, gli oneri finanziari capitalizzati, unitamente al costo del bene, non devono superare il valore recuperabile. Infine, il periodo di maturazione degli interessi passivi è esclusivamente quello di produzione, ossia il lasso temporale intercorrente dal momento di esborso finanziario ai fornitori fino al momento in cui l immobilizzazione è pronta all uso, senza considerare, se Percorso Formativo 2012/

20 Bilancio e revisione 2012: novità e gestione delle aree critiche non significativi, eventuali prolungamenti causati da scioperi, inefficienza e altre cause estranee all attività. L attuale OIC 16, nel disciplinare i beni che devono essere assoggettati ad ammortamento, prevede come regola generale che nel caso in cui il valore del fabbricato contenga anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni deve essere scorporato ai fini della determinazione dell ammortamento. Tale scorporo non deve essere effettuato qualora il terreno abbia un valore proprio perché vi insiste un fabbricato. In questi casi, infatti, il costo di ripristino/bonifica del sito che l impresa dovrebbe sostenere per lo smaltimento dell immobile azzera il valore del terreno, producendo come diretta conseguenza l ammortamento anche del valore del terreno. La nuova versione dell OIC 16, al riguardo, non contempla più la possibilità di ammortizzare il terreno sul quale insiste il fabbricato. Il par. 54, infatti, prevede che nel caso in cui il valore del fabbricato incorpori anche il terreno sul quale esso insiste, il valore del fabbricato vada scorporato, anche attraverso l utilizzo di stime, in quanto solo quest ultimo deve essere assoggettato ad ammortamento. 2.4 IL NUOVO OIC 19: I FONDI RISCHI ED ONERI Il principio contabile OIC 19 in consultazione individua i requisiti richiesti per la rilevazione dei fondi rischi ed oneri, le metodologie per il processo di stima del valore di iscrizione ed i comportamenti contabili da adottare negli esercizi successivi a quello della prima iscrizione. Gli accantonamenti ai fondi rischi ed oneri devono essere prioritariamente iscritti fra le voci dell area gestionale a cui si riferisce l operazione, in applicazione del criterio della classificazione per natura dei costi. Soltanto qualora il fondo rischi ed oneri si riferisca ad operazioni relative a gestioni differenti rispetto a quella caratteristica, gli accantonamenti devono essere iscritti nelle voci relative a tali gestioni. Ad esempio, l accantonamento ad un fondo rischi di ristrutturazione aziendale deve essere rilevato tra gli oneri straordinari. I fondi per rischi ed oneri accolgono accantonamenti destinati a coprire perdite che devono presentare, alla chiusura dell esercizio, le seguenti caratteristiche: natura determinata, esistenza certa o probabile, ammontare o data di sopravvenienza della passività indeterminati e ammontare della passività attendibilmente stimabile. Il documento sottolinea che non devono essere iscritti fondi per rischi, ad esempio, per rettificare i valori dell attivo, per coprire rischi generici (in quanto non sono correlati a perdite o debiti con natura determinata), per oneri o perdite derivanti da eventi avvenuti dopo la chiusura dell esercizio e relativi a situazioni che non erano in essere alla data di bilancio. Gli accantonamenti ai fondi devono essere iscritti in relazione all ammontare che si prevede che sarà pagato al tempo in cui l obbligazione dovrà essere soddisfatta e non devono essere attualizzati. Nei casi in cui non sia possibile determinare un valore del fondo rischi in modo preciso, in genere, è comunque possibile individuare un campo di variabilità di valori. In tali situazioni, è necessario effettuare un accantonamento che rappresenti la migliore stima possibile tra i limiti massimi e minimi del campo di variabilità dei valori determinati. 22 Percorso Formativo 2012/2013