Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 319 22.11.2013 Ritenute su royalties corrisposte a non residenti Sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale Categoria: Imposte dirette Sottocategoria: Varie Le royalties corrisposte a soggetti non residenti, in forza dell art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973, scontano una ritenuta alla fonte a titolo d imposta del 30%. L applicazione della potestà impositiva italiana deve essere coordinata con le disposizioni Convenzionali e con la Direttiva Canoni e Interessi (Direttiva 2003/49/CE). Per quanto riguarda le disposizioni Convenzionali, queste, generalmente, prevedono una potestà impositiva esclusiva del Paese di residenza del soggetto percettore, escludendo di fatto l esercizio della potestà impositiva italiana. Tuttavia, in deroga a tale disposizione, talvolta si prevede la possibilità di tassare le royalties anche nel Paese di residenza del soggetto che li eroga, prevedendo, dunque, una potestà impositiva concorrente tra i due Stati. In tali casi la Convenzione stessa stabilisce l aliquota massima applicabili, generalmente fissata al 10%, quindi inferiore alla ritenuta prevista dalla normativa interna. Ancora più favorevole, ove applicabile, la Direttiva n. 49 del 3 giugno 2003 ha stabilito che dal 2004 (Direttiva canoni e interessi), nel rispetto di determinati requisiti, prevede per le società consociate residenti nella UE l assenza di applicazione della ritenuta su pagamenti di interessi e canoni. L Accordo Unione Europea Svizzera del 26/10/2004, all articolo 15, prevede che la stessa esenzione della Direttiva europea 2003/49/CE, al ricorrere delle condizioni ivi previste, trovi applicazione nel caso in cui le royalties vengano corrisposte a una società fiscalmente residente in Svizzera. Una particolare attenzione nell applicazione delle Direttiva Canoni e interessi riguarda la verifica che la società percipiente sia il beneficiario effettivo dei canoni. In rispetto alle condizioni dettate con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia dell Entrate n. 84404/2013 del 10.07.2013: 1
- per chiedere l esonero o la riduzione dalla ritenuta di cui all art. 25, D.P.R. 600/1973, in virtù dell applicazione della Direttiva Canoni e interessi, il soggetto non residente, dovrà presentare alla società italiana il modello F. Sui modelli deve essere apposta l attestazione dell Autorità fiscale dello Stato in cui la società o ente beneficiario è residente ovvero la stabile organizzazione beneficiaria è situata. Stesse modalità per chiedere il rimborso dell imposta nel caso in cui la società italiana applichi comunque la ritenuta del 30%; - qualora non trovi applicazione le Direttiva Canoni e interessi ma trovino applicazione le norma Convenzionali si dovrà presentare il Modello C, chiedendo l esenzione dell applicazione della ritenuta o l applicazione della ritenuta con aliquota ridotta. Definizione royalties Nell analisi dei profili fiscale sulle royalties corrisposte a un soggetto non residente si rende necessario, in primo luogo, chiarire quali redditi siano da annoverare nelle royalties o, in altre parole, quali prestazioni siano da ricomprendere in tale definizione. Per tale chiarimento è opportuno rifarsi alla definizione contenuta nel Modello OCSE 2010 e, in particolare, al paragrafo 3, dell art. 12 del Modello OCSE 2010. L art. 12, paragrafo 3, Modello OCSE 2010, afferma, nel delimitare il perimetro applicativo del medesimo articolo riferito alle Royalties, che il termine "Royalties" designa i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di diritti d'autore su opere letterarie, artistiche o lavoro scientifico tra cui pellicole cinematografiche, di brevetti, marchi, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti industriale, esperienza commerciale o scientifico. Si fa riferimento, in sostanza, ai canoni corrisposti per lo sfruttamento dei c.d. Ipr (Intellectual property rights). Vi è da segnalare che la stragrande maggioranza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia, attualmente in vigore, che fa riferimento alle precedenti versioni del Modello OCSE 1, ricomprende tra le Roylaties i compensi per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche. Tale previsione, come precisato dal Commentario all art. 12 del Modello OCSE 2010 (paragrafo 2.9), è stata eliminata, sicché si desume che tali compensi debbano essere generalmente considerati tassati in capo al percettore (nel Paese di residenza) come redditi d impresa. 1 Il Modello OCSE, come noto, rappresenta da sempre il prototipo convenzionale di riferimento. 2
Nel recepimento della Direttiva Canoni e interessi, nella definizione di canoni vengono ricompresi anche i compensi per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche. Nel Commentario all art. 12 del Modello OCSE 2010 viene inoltre precisato che NON sono classificabili come canoni neanche i compensi corrisposti per ottenere il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all uso o alla concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui tali compensi devono essere qualificati come redditi d impresa. Profili fiscali: i passaggi necessari Una volta definito l ambito applicativo, ci si può concentrare sull analisi dei profili fiscali. In tale ottica, si possono individuare alcuni step da considerare per individuare il corretto trattamento fiscale delle royalties: - verificare la tassabilità delle royalties corrisposte a soggetti non residenti secondo la normativa interna; - verificare la tassabilità delle royalties corrisposte a soggetti non residenti secondo le disposizioni Convenzionali; - verificare le modalità di tassazione secondo la normativa interna; - verificare le modalità di tassazione secondo le disposizioni Convenzionali. Un analisi a parte merita, invece, la verifica relativa all applicabilità della Direttiva Canoni e interessi (Direttiva comunitaria n. 2003/49/CEE) che, come avremo modo di analizzare nel prosieguo, si applica al verificarsi di determinati condizioni. La norma interna L applicazione della normativa interna, relativamente alle royalties corrisposte a soggetti non residenti, rende necessario verificare: se i passive income si considerano prodotti in Italia; le modalità di tassazione. In merito al primo aspetto, l art. 23, co. 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, prevede che si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti [ ]: c) i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo industriale, commerciale o scientifico [ ]. Ciò che conta ai fini dell attrazione delle royalties corrisposte a soggetti non residenti nella potestà impositiva dello Stato italiano, è la residenza fiscale del soggetto erogante, prescindendo dunque dalla considerazioni di altri elementi. 3
Per quanto riguarda, invece, le modalità di tassazione queste sono rinvenibili nell art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973. La richiamata disposizione prevede l applicazione sulle royalties corrisposte a soggetti non residenti di una ritenuta a titolo d imposta del 30% sulla parte imponibile del loro ammontare. Imponibilità: art. 23, co. 2, lett. c), Tuir Royalties corrisposte a soggetti non residenti Modalità di tassazione: art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973. Norme convenzionali: potestà impositiva Tuttavia, a livello internazionale, al fine di stabilire la potestà impositiva sui canoni si dovrà far riferimento alle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate tra Italia e il Paese estero di riferimento (le Convenzioni, infatti, essendo accordi tra più Stati prevalgono sulla norma interna). Generalmente, le Convenzioni stipulate dall Italia seguono il Modello Ocse 2010. Esaminiamo ora le disposizioni previste dal Modello OCSE 2010. Il modello Ocse disciplina i canoni all articolo 12. La disposizione richiamata prevede che i canoni provenienti da uno Stato contraente (Italia) e pagati all'effettivo beneficiario che risiede nell'altro Stato contraente, sono imponibili soltanto in detto altro Stato. In altre parole, la disposizione Convenzionale riserva la potestà esclusiva dei canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente. La società estera, dunque, non sconterà la ritenuta del 30% prevista dall art. 25 del D.P.R. 600/1973. Alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall Italia, come quella stipulata con l Ungheria, prevedono una potestà impositiva esclusiva dello Stato di residenza del soggetto percettore. Altre Convenzioni, invece, prevedono una potestà impositiva concorrente tra i due Stati. Sarà necessario, pertanto, verificare caso per caso le disposizioni Convenzionali in tema di royalties. Nel caso in cui nella Convenzione si preveda una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza del soggetto erogante e lo Stato di residenza del soggetto percipiente, si prevedono, generalmente, delle aliquota massime di tassazione (art. 12, paragrafo 2). 4
Ad esempio: - nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo si prevede una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza del soggetto erogante e lo Stato di residenza del soggetto percipiente, con un prelievo massimo del 10% del canone lordo; - anche nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia gli Emirati Arabi Uniti, si prevede una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza del soggetto erogante e lo Stato di residenza del soggetto percipiente, con un prelievo massimo del 10% del canone lordo. La Direttiva canoni e interessi La Direttiva n. 49 del 3 giugno 2003 ha stabilito che dal 2004 (Direttiva canoni e interessi), nel rispetto di determinati requisiti, prevede per le società consociate residenti nella UE l assenza di applicazione della ritenuta su pagamenti di interessi e canoni. Il legislatore nazionale ha disciplinato il requisito della consociazione con il co. 2, art. 26 quater, D.P.R. 600/73. In particolare è richiesto alternativamente che: a) la società che effettua il pagamento o la società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento, detenga direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento; b) la società che riceve il pagamento o la società la cui stabile organizzazione riceve il pagamento detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il medesimo pagamento; c) una terza società avente i requisiti di cui illustrati in precedenza, per i percettori e i soggetti che corrispondono i compensi, detiene direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto sia nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il pagamento sia nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento; d) i diritti di voto di cui alle lettere a), b) e c), detenuti nelle società ed enti residenti nel territorio dello Stato, sono quelli esercitabili nell'assemblea ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile; e) le partecipazioni che attribuiscono i diritti di voto di cui alle lettere a), b) e c) sono detenute ininterrottamente per almeno un anno. 5
Al verificarsi di queste condizioni si potrà ottenere l esenzione sulle royalties. Affinché trovi applicazione la suddetta normativa è necessario che: - la società che paga le royaties (nel nostro caso la società italiana) rivesta una delle forme previste dall'allegato A al D.P.R. 600/1973, e che risieda, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato e sia assoggettata, senza fruire di regimi di esonero, all'imposta sul reddito delle società (art. 24 quater, co. 1, lett. a), D.P.R. 600/1973); - le società che beneficiano delle royalties devono, oltre a dover rivestire una delle forme previste dall'allegato A al D.P.R. 600/1973, risiedere ai fini fiscali in uno Stato membro UE, senza essere considerate, ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell'unione europea e sono assoggettate, senza fruire di regimi di esonero, a una delle imposte indicate nell'allegato B ovvero a un'imposta identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione di dette imposte (art. 24, co.4, lett. a), D.P.R. 600/1973). Le procedure operative per i soggetti non residenti Con il Provvedimento del Direttore dell Agenzia dell Entrate n. 84404/2013 del 10.07.2013 si è proceduto a rinnovare i modelli di domanda per il rimborso, l esonero dall imposta italiana o l applicazione dell aliquota ridotta sui redditi corrisposti a soggetti non residenti in forza delle Convenzioni contro le doppie imposizioni sui redditi, della direttiva madre-figlia (Direttiva del Consiglio 90/435/CEE del 23 luglio 1990) e della direttiva interessi e canoni (Direttiva del Consiglio 2003/49/CE del 3 giugno 2003), nonché all approvazione del modello di attestato di residenza fiscale per i soggetti residenti. In riferimento al caso proposto, la società non residente che percepisce le royalties per evitare l applicazione delle ritenute o chiedere l applicazione ridotta delle ritenute dovrà: qualora siano verificate le condizioni della suddetta Direttiva, per chiedere l esenzione dalla ritenuta di cui all art. 25, D.P.R. 600/1973, andrà presentato dalla società non residente alla società italiana il modello F. Sui modelli deve essere apposta l attestazione dell Autorità fiscale dello Stato in cui la società o ente beneficiario è residente ovvero in cui la stabile organizzazione beneficiaria è situata. 6
Il Modello F, oltre alla sezione proposta, si compone: dei dati del soggetto erogante i canoni; della dichiarazione del beneficiario dell esistenza dei requisiti per l applicazione della normativa in esame e la relativa richiesta di esenzione; la descrizione dei canoni; l attestazione dell Autorità fiscale del Paese di residenza della società percipiente circa l esistenza dei requisiti per l applicazione della normativa in esame. Anche in questo caso, qualora la società figlia residente in Italia non applichi direttamente la Direttiva Interessi e Canoni, il modello F può essere utilizzato anche per richiedere il rimborso dell imposta applicata con le modalità e i termini indicati; qualora non trovi applicazione le Direttiva Canoni e interessi, ma trovino applicazione le norme Convenzionali, si dovrà presentare il Modello C, chiedendo l esenzione dell applicazione della ritenuta o l applicazione della ritenuta con aliquota ridotta. 7
Per chiedere il rimborso, si dovrà presentare il Modello C con modalità, termini e condizioni descritti per i precedenti modelli. L accordo con la Svizzera L Accordo Unione Europea Svizzera del 26/10/2004, all articolo 15, prevede che la stessa esenzione della Direttiva europea 2003/49/Ce, al ricorrere delle condizioni ivi previste, trovi applicazione nel caso in cui le royalties vengano corrisposte a una società fiscalmente residente in Svizzera. L art. 15, paragrafo 2, del citato Accordo, prevede che: 2. Fatta salva l'applicazione delle disposizioni previste in Svizzera e negli Stati membri al fine della prevenzione delle frodi o degli abusi, sulla base delle legislazioni interne o di accordi internazionali, i pagamenti di interessi e di canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni non sono soggetti a imposizione fiscale nello Stato d'origine allorché: tali società sono collegate da una partecipazione diretta minima pari al 25 % per almeno due anni o sono entrambe detenute da una terza società che detiene direttamente almeno il 25 % del capitale tanto della prima come della seconda società per un minimo di due anni, e una delle società ha la residenza fiscale, o una stabile organizzazione è situata, in uno Stato membro e l'altra società ha la residenza fiscale, o l'altra stabile organizzazione è situata, in Svizzera, e nessuna delle società ha la residenza fiscale e nessuna delle stabili organizzazioni è situata, in uno Stato terzo sulla base di un accordo in materia di doppia imposizione con tale Stato terzo, e tutte le società sono assoggettate all'imposta diretta sugli utili delle società senza beneficiare di esenzioni, in particolare con riguardo ai pagamenti di interessi e di canoni e adottano la forma di una società di capitali. In tale sede si vuole segnalare che rispetto alla Direttiva Canoni e interessi, l Accordo Unione Europea Svizzera prevede quale requisito minimo di detenzione della partecipazione il termine di due anni, mentre la Direttiva Canoni e interessi prevede l ininterrotto possesso della partecipazione per almeno un anno. Sul tema, si segnala che il Provvedimento del Direttore dell Agenzia dell Entrate n. 84404/2013 del 10.07.2013 non ha previsto alcun modello da inviare per chiedere l esenzione sui canoni in virtù dell applicazione dell Accordo Unione Europea Svizzera. 8
Tuttavia si ritiene che il modello F possa essere utilizzato anche dai soggetti residenti in Svizzera per chiedere l esonero dall imposta italiana o il rimborso. - Riproduzione riservata - 9