Fiscal News La circolare di aggiornamento professionale N. 149 28.03.2012 Le spese di manutenzione e riparazione L imputazione a bilancio delle manutenzioni e riparazioni su beni strumentali Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Le spese di manutenzione e riparazione sono disciplinate dal principio contabile OIC n. 16, il quale stabilisce che: i costi di manutenzione sono quelli sostenuti per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali e garantire così la loro vita utile prevista, nonché la capacità e la produttività originarie; i costi di riparazione, invece, sono i costi sostenuti per le riparazioni a seguito di guasti e rotture. Dal punto di vista pratico, manutenzioni e riparazioni costituiscono un unica classe di costi afferenti le immobilizzazioni che, insieme agli ammortamenti dell esercizio, concorrono a fornire il contributo che le immobilizzazioni stesse offrono al raggiungimento del risultato d esercizio. Per quanto riguarda la trattazione contabile e fiscale le spese in questione si differenziano tra spese di manutenzione ordinaria e spese di manutenzione straordinaria. Premessa Dal punto di vista aziendalistico gli interventi di manutenzione e riparazione rispondono alla scopo di mantenere o ripristinare l utilità originaria di un determinato fattore produttivo. Nella pratica aziendale si distinguono le spese di manutenzione ordinarie da quelle straordinarie o incrementative. Tali categorie di spese subiscono un diverso trattamento civilistico e fiscale che risulta ulteriormente differenziato a seconda che il bene sia di proprietà dell impresa o di terzi. Dal punto di vista operativo, quindi, le spese citate possono essere classificate come: spese di manutenzione ordinarie; spese di manutenzione straordinarie o incrementative. 1
Principi contabili Nell'ambito delle norme del TUIR occorre rilevare come non esiste alcuna disposizione che dia una precisa definizione di spese di manutenzione e riparazione. Occorre perciò fare riferimento ai principi contabili. A tal proposito, il Documento OIC n. 16, al paragrafo D. VI., fornisce una classificazione e distinzione fra: a) spese sostenute per mantenere in efficienza le immobilizzazioni materiali; b) costi che permettono di mettere al riparo i predetti beni da eventuali guasti e rotture; c) costi che incrementano in modo significativo le potenzialità produttive sia nella direzione di una maggior vita utile che in termini di rispondenza dell'immobilizzazione alla realtà aziendale; d) spese relative all'acquisto dei materiali occorrenti per la manutenzione delle immobilizzazioni. Nell'ambito delle quattro categorie sopra riportate: i costi di cui alle lett. a) e b): costituiscono rispettivamente le spese di manutenzione ordinaria e le spese di riparazione i costi ricompresi nella lett. c): hanno in sé insita la capacità di aggiungere all'immobilizzazione un "quid" destinato a manifestare effetti economici non limitati all'arco temporale dell'esercizio, ma prevedibilmente estesi a un segmento più ampio della vita produttiva dell'azienda Sempre nello stesso principio contabile (N. 16), viene operata la distinzione fra spese incrementative e manutenzioni ordinarie, posto che: "un'accurata e chiara distinzione deve essere effettuata tra oneri che costituiscono costi capitalizzabili come immobilizzazioni e spese che, se pure collegate con le immobilizzazioni, rappresentano spese di competenza dell'esercizio (ad esempio riparazione e manutenzione ordinaria). Al riguardo si ricorda che: le spese incrementative capitalizzate si aggiungono al costo del bene cui si riferiscono, diventandone parte integrante; la base di commisurazione delle quote di ammortamento viene 2
determinata sommando al costo originario le spese incrementative capitalizzate; il coefficiente di ammortamento rimane quello previsto per il bene e la possibilità di computare ammortamenti anticipati, accelerati o in misura ridotti, va riferita alla data di entrata in funzione del bene e alla sua intensità di utilizzo e mai alla spesa incrementativa. MANUTENZIONI E RIPARAZIONI ORDINARIE MANUTENZIONI E RIPARAZIONI STRAORDINARIE Si tratta di interventi svolti frequentemente e talvolta con ritmi programmati, al fine di garantire la normale funzionalità operativa del bene Si tratta di interventi effettuati con cadenza ultrannuale o eccezionale, finalizzati al ripristino dei beni strumentali ovvero all incremento della loro funzionalità Impatto sul conto economico Alla luce di quanto esposto l incidenza delle spese di manutenzione sul conto economico può quindi ripercuotersi in modo diretto o indiretto, a seconda che si sia in presenza, rispettivamente di interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria. L incidenza economica è di tipo: diretto quanto si è in presenza di manutenzioni ordinarie, in quanto l impatto dei costi si concretizza con l integrale imputazione a conto economico (voce B7) delle spese sostenute nell esercizio; indiretto quando si è in presenza di manutenzioni straordinarie o incrementative e si concretizza nella patrimonializzazione dei costi, ossia nell imputazione a incremento del costo originario del cespite cui si riferiscono. In quest ultima fattispecie l impatto sul reddito d esercizio si forma in maniera indiretta, in quanto i costi patrimonializzati vengono ripartiti tramite il processo di ammortamento. SPESE MANUTENZIONE ORDINARIA Le spese di manutenzione ordinaria costituiscono oneri di natura ricorrente che servono a mantenere i cespiti in un buono stato di funzionamento e sono sostenute, ad esempio, per: pulizia; verniciatura; riparazione; sostituzione di parti deteriorate dall uso. Le spese di manutenzione ordinaria rappresentano costi dell esercizio in cui sono state sostenute. 3
SPESE MANUTENZIONE STRAORDINARIA Le spese di manutenzione straordinaria comportano un aumento significativo e tangibile di produttività, di sicurezza o della vita utile del cespite. Pertanto le spese di manutenzione straordinaria: sono capitalizzabili, poiché producono un utilità che si estende oltre l esercizio in cui sono sostenute; concorrono a incrementare il costo fiscalmente deducibile riconosciuto del bene cui si riferiscono; sono soggette ad ammortamento. ordinarie aspetti fiscali Le disposizioni del Dp.r. 917/86 che, in maniera più o meno diretta, impattano sulla deducibilità delle spese di manutenzione e riparazione sono le seguenti: Articolo 102 co. 6; Articolo 107 co. 1; Articolo 108 co. 3; Articolo 110 co. 5. Il trattamento fiscale delle spese di manutenzione e riparazione è contenuto nell'art. 102, comma 6, del TUIR, il quale prevede che le stesse (nel caso in cui non vengano imputate in bilancio a incremento del costo dei beni cui si riferiscono) siano deducibili nel limite del 5% del costo complessivo di tutti i beni materiali ammortizzabili, quale risulta all'inizio dell'esercizio dal registro dei beni ammortizzabili. Il testo della norma non deve tuttavia ingannare il lettore in quanto nei successivi paragrafi del comma 6 dell articolo indicato, si specificano le modalità di calcolo dei beni acquistati e ceduti in corso d anno. Più specificatamente, nella determinazione della base di calcolo i beni ceduti, nonché quelli acquisiti nel corso dell esercizio, compresi quelli costruiti o fatti costruire, concorreranno in proporzione alla durata del possesso. Un bene acquistato in data 1 agosto 2011 concorrerà alla determinazione del plafond di deducibilità in misura di 5/12, mentre un bene ceduto il 1 dicembre 2011 concorre per 11/12 del costo. Per ciò che attiene alla base di calcolo su cui determinare il plafond di deducibilità, va specificato che: il costo dei beni da assumere per la formazione del plafond è quello fiscalmente rilevante; nella base di calcolo non rientrano i beni immateriali e quelli materiali non ammortizzabili; 4
per le imprese di nuova costituzione, il plafond andrà calcolato per il primo esercizio sul costo globale dei beni materiali ammortizzabili che risulta al termine dell esercizio. MANUTENZIONI ORDINARIE ASPETTI FISCALI Deducibili entro il 5% del costo dei beni Eccedenza Nell anno di sostenimento Nei 5 esercizi successivi al sostenimento Autotrasportatori In deroga alla regola generale, il D.M. 13 luglio 1981 ha previsto l'innalzamento del predetto limite al 25% per "i soggetti che esercitano l'autotrasporto di cose per conto di terzi, i soggetti concessionari di autoservizi pubblici di linea o titolari di licenze per il trasporto di persone con autoveicoli da piazza e da noleggio con conducente, i soggetti esercenti l'attività di locazione di autoveicoli senza conducente e i titolari di scuole per conducenti di veicoli a motore", mentre per le imprese siderurgiche il limite del 5% è stato elevato all'11%. Contratti di manutenzione periodica L'art. 102, comma 6, ultimo periodo, del TUIR prevede che "resta ferma la deducibilità nell'esercizio di competenza dei compensi periodici dovuti contrattualmente a terzi per la manutenzione di determinati beni, del cui costo non si tiene conto nella determinazione del limite percentuale sopra indicato". Rimangono, pertanto, deducibili nell'esercizio di competenza i compensi periodici pagati in esecuzione di contratti per la manutenzione di beni ed il valore di tali beni non partecipa alla formazione del plafond. straordinarie aspetti fiscali Dal punto di vista fiscale per le manutenzioni straordinarie (circolare n. 98 del 17 maggio 2000, risposta 1.1.3 "Spese che incrementano il valore di un bene ammortizzabile") l Amministrazione finanziaria ha avuto modo di precisare che, nell'ipotesi in cui le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione, siano imputate a incremento del costo del bene cui si riferiscono, gli ammortamenti sono computati, anche ai fini fiscali, sull'intero valore incrementato. In tal modo l'impresa può portare in detrazione, in un'unica soluzione, il costo della spesa incrementativa come se si trattasse di una manutenzione ordinaria. 5
Il trattamento contabile esposto in precedenza per le spese di manutenzione straordinaria viene quindi confermato anche dal punto di vista fiscale. SPESE MANUTENZIONE STRAORDINARIE Capitalizzazione e ammortamento Unitamente e analogamente al bene cui si riferiscono Ipotizziamo il caso di una società che al 31 dicembre 2011 presenti la seguente situazione: Costo di acquisto del macchinario 170.000; Fondo di ammortamento 170.000 (completamente ammortizzato già al 31 dicembre 2011); coefficiente di ammortamento del 15%; costi incrementativi, sostenuti nel corso dell'anno 15.000 euro; determinazione della quota di ammortamento al 31 dicembre 2011: 185.000 (170.000+15.000)x 10%= 15.000 (e non 18.500), in quanto l'ulteriore quota di ammortamento non potrà comunque eccedere il predetto costo incrementativo. Ne consegue che l'impresa porterà in detrazione in un'unica soluzione il maggior onere pari a 15.000 euro. ordinarie su beni di terzi straordinarie su beni di terzi Per quanto riguarda le manutenzioni ordinarie effettuate su beni di terzi in forza di contratti di locazione, affitto, comodato, leasing, ecc, il limite di deducibilità imposto dal co. 6, dell art. 102, non si applica, con la conseguenza che dette spese risultano completamente deducibili nell esercizio secondo le regole generali. Risulteranno pertanto interamente deducibili qualora riguardanti spese sostenute su beni che non subiscono limitazioni oggettive o soggettive di deducibilità. In caso contrario, come avviene ad esempio per le autovetture, anche le spese di manutenzione subiranno le limitazioni previste per il cespite cui afferiscono. MANUTENZIONI ORDINARIE SU BENI DI TERZI Sono interamente deducibili nell esercizio di sostenimento Dal punto di vista civilistico, i costi sostenuti per migliorie e spese incrementative su beni di terzi (ad esempio, beni in leasing), sono capitalizzabili ed iscrivibili nella voce Altre immobilizzazioni immateriali, dello Stato Patrimoniale, qualora le migliorie e le spese incrementative non sono separabili dai beni stessi. 6
In tale casistica, l ammortamento si effettua: nel periodo minore tra quello: di utilità futura delle spese sostenute; residuo della locazione, tenuto conto dell'eventuale periodo di rinnovo (in ipotesi di locazione non finanziaria) se dipendente dal conduttore. Dal punto di vista fiscale, i costi di cui trattasi non possono essere considerati deducibili integralmente nell'esercizio in cui sono stati sostenuti, pertanto rilevano quali costi a utilizzazione pluriennale ai sensi del terzo comma dell'art. 108, del Tuir, ossia nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio. Diversamente, qualora l incremento o la miglioria si concretizzino in un bene funzionalmente autonomo e scindibile dal bene di proprietà di terzi, i costi sostenuti sono iscrivibili tra le Immobilizzazioni materiali, nell apposita categoria di appartenenza e, conseguentemente, saranno spesati in base alla durata utile dell immobilizzazione. In pratica, si tratta di cespiti che, al termine del contratto, resteranno nella disponibilità dell impresa che li ha realizzati, separandosi dal bene di proprietà di terzi. SPESE DI MANUTENZIONI SU BENI DI TERZI COSTO ORDINARIA STRAORDINARIA STRAORDINARIA TIPO Non incrementativo Incrementativo Incrementativo Capitalizzato tra Capitalizzato tra IMPUTAZIONE Conto le le A BILANCIO economico immobilizzazioni immobilizzazioni materiali materiali Autonomamente NOTE Identificabile sparabile e Non separabile e non rimuovibile rimuovibile Ripartito nel Ammortizzato in minor tempo tra DEDUCIBILITA 100% nell esercizio base al coefficiente vita utile e durata residua del specifico del bene contratto del bene principale - Riproduzione riservata - 7