STUDIO DPM COMMERCIALISTI ASSOCIATI Gentili Clienti Loro sedi Oggetto: la nuova disciplina dei beni d impresa concessi in godimento a soci e familiari. I nuovi adempimenti di comunicazione dei beni concessi in godimento, dei finanziamenti erogati e delle capitalizzazioni effettuate. Scadenza del 15/10/2012. 1. Premessa e riferimenti normativi L art. 2, commi da 36-terdecies a 36-duodevicies del D.L. 138/2011, convertito con modificazioni dalla L. 148/2011 ha introdotto alcune rilevanti restrizioni sui beni concessi in godimento ai soci ed ai familiari dell'imprenditore. Lo scopo della norma è quello di scoraggiare l'intestazione "di comodo" di alcuni beni (quali ad esempio le autovetture di elevata potenza o gli immobili di pregio), ossia quei comportamenti finalizzati ad occultare il vero soggetto titolare dei beni, ovvero a fruire di indebiti vantaggi fiscali, in assenza di un impiego effettivo nell interesse dell impresa e senza che sia prevista la corresponsione di un adeguato corrispettivo per il relativo godimento. Per contenere tali fenomeni, il legislatore ha introdotto nuove misure e adempimenti volti a riportare l'intestazione del bene all'effettivo utilizzatore (socio o familiare dell imprenditore) anziché alla società o all impresa intestataria. In attuazione delle citate disposizioni di legge, il Direttore dell Agenzia delle Entrate ha successivamente emanato il Provvedimento n. 166485 del 16/11/2011 che fissa le modalità e i termini di comunicazione dei dati relativi ai beni dell impresa concessi in godimento ai soci o ai familiari dell imprenditore. 2. Soggetti destinatari Secondo le disposizioni del D.L. 138/2011, i destinatari delle nuove norme fiscali sono le seguenti categorie di contribuenti: A) le imprese individuali; B) le società di persone; C) le società di capitali e gli altri enti che esercitano attività d impresa. Pertanto le nuove disposizioni non si applicano nei confronti di: - società semplici; - esercenti arti e professioni; - società estere senza stabile organizzazione in Italia che concedono in uso beni a soggetti residenti.
3. Disciplina dei beni d impresa concessi in godimento a soci e familiari Le norme introdotte dal D.L. 138/2011 dispongono che la deduzione in capo al soggetto di impresa dei costi relativi ai beni concessi in godimento al titolare, ai propri soci, ovvero ai loro familiari, sia subordinata al pagamento di un corrispettivo determinato secondo condizioni di mercato. Qualora - al contrario - i beni d impresa siano concessi in godimento ai soci e/o a loro familiari ad un corrispettivo annuo inferiore al corrispondente valore di mercato: A) la società o l impresa concedente non potrà dedurre i costi di tali beni dal reddito d impresa imponibile ai fini IRES (o IRPEF) e IRAP; B) i soci o i familiari utilizzatori dovranno dichiarare e tassare come reddito diverso ex art. 67, co. 1, lett. h-ter) la differenza tra il valore di mercato del bene e il corrispettivo annuo concordato con l impresa o la società concedente. Come si può notare, la violazione della nuova normativa può comportare conseguenze particolarmente rilevanti, che è opportuno valutare con attenzione. I beni oggetto della nuova disciplina La normativa in questione si riferisce genericamente a tutti i beni di proprietà dell impresa o della società dati in uso all imprenditore, ai soci o ai familiari di questi. In particolare, il Provvedimento n. 166485/2011 cita: - autovetture; - altri veicoli (es. moto e scooter); - unità da diporto (imbarcazioni); - aeromobili; - immobili; - altri beni - diversi dai precedenti - di valore uguale o superiore a 3.000 euro. I soci, i familiari dei soci e dell imprenditore I soci, cui la norma fa riferimento, sono tutte le persone fisiche che detengono partecipazioni, sia dirette che indirette, nella società concedente nonché i soci di altre società appartenenti al medesimo gruppo. Riguardo ai familiari dei soci (come sopra definiti) o ai familiari dell imprenditore, il Provvedimento n. 166485/2011 chiarisce che i familiari interessati dalla norma sono quelli di cui all art. 5 del DPR 917/1986 (Tuir) e quindi il coniuge del socio o dell imprenditore, i parenti entro il terzo grado e gli affini entro il secondo grado.
Il valore di mercato del diritto di godimento I contribuenti sono tenuti a verificare se il corrispettivo che l impresa concedente percepisce dal socio o dal familiare per l uso del bene aziendale sia almeno pari al corrispondente valore di mercato. Il valore di mercato cui la norma fa riferimento è il c.d. valore normale secondo la definizione data dall art. 9, co. 3, Tuir e cioè il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari in condizione di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione. Quindi la transazione tra la società o l impresa concedente e l utilizzatore del bene (socio o familiare) dovrà essere regolata alle normali condizioni di mercato, come se la transazione avvenisse tra terze parti indipendenti. In termini pratici, il valore normale del diritto di godimento potrà essere individuato facendo riferimento ai listini o alle tariffe esistenti: ad esempio per le autovetture si farà riferimento alle tariffe delle società di autonoleggio; per gli immobili, ai dati dell osservatorio immobiliare dell Agenzia del territorio o alle quotazioni delle agenzie immobiliari. 4. Indeducibilità dei costi e tassazione in capo al socio o al familiare Qualora la società o l impresa dovesse concedere in godimento propri beni ai soci o a loro familiari ad un corrispettivo annuo inferiore al corrispondente valore di mercato (o addirittura senza corrispettivo), la società o l impresa non potrà dedurre i costi relativi al bene per la quota proporzionalmente corrispondente al rapporto tra il valore di mercato eccedente il corrispettivo e il valore di mercato del bene dato in godimento. Inoltre, in ipotesi di concessione in godimento di beni per periodi di tempo inferiori all anno, la quota di costi indeducibili andrà ragguagliata al periodo di godimento del bene. Esempio: Società immobiliare proprietaria di un ufficio che viene concesso in godimento ad un socio persona fisica che lo utilizza come studio per una personale attività professionale. Il contratto decorre dall 1 giugno 2012. A fronte del godimento dell ufficio, è stato stipulato un contratto di locazione al canone annuo di euro 3.000. In base a normali condizioni di mercato, il canone di locazione di un immobile nella stessa zona, con caratteristiche e superficie equivalenti, è di euro 9.000 annui. Pertanto, il corrispettivo praticato è inferiore al valore di mercato del diritto di godimento. La società non potrà dedurre i costi relativi all ufficio (es. ammortamenti, spese di manutenzione, spese condominiali) nella misura pari al 67%, ridotta ad ½ (33,5%) nel primo anno, ossia per la quota proporzionale alla differenza tra corrispettivo applicato e valore di mercato ([9.000-3.000]/9.000 ) ragguagliata ad anno. Per il socio o familiare utilizzatore del bene la differenza come sopra determinata costituirà reddito diverso ex art. 67, co. 1, lett. h-ter) tassabile nella propria dichiarazione dei redditi. Ad oggi, sembra che il reddito diverso debba essere
tassato interamente, a prescindere dal parziale pagamento di un corrispettivo all impresa o alla società concedente. Tuttavia tale aspetto non è ancora del tutto chiaro e pertanto si attende una pronuncia da parte dell Amministrazione. 5. Casi particolari: le autovetture a soci dipendenti e/o amministratori E prassi comune che le società commerciali diano in uso ai propri soci, che al contempo sono anche amministratori o dipendenti della società stessa, un autovettura, la quale viene utilizzata promiscuamente ossia per finalità sia personali che in ragione del proprio incarico. La disciplina fiscale di tali fattispecie, e in generale dei veicoli aziendali, è prevista dall art. 164 Tuir, che stabilisce criteri forfettari di deducibilità dei relativi costi 1. Nei casi menzionati non trova applicazione la nuova disciplina introdotta dal D.L. 138/2011 in quanto prevale la disciplina speciale dell art. 164 Tuir. Tanto meno sono assoggettate alla nuova disciplina le autovetture aziendali tenute a disposizione dall impresa per un utilizzo non esclusivamente strumentale, ma non assegnate 2. 6. Il nuovo obbligo di comunicazione all Anagrafe tributaria Le norme fiscali richiamate in premessa, oltre alla previsione di indeducibilità/tassabilità dei beni concessi in godimento a valori non di mercato, prevedono, alternativamente a carico della società, del socio o del familiare, l obbligo di comunicare all Anagrafe Tributaria i dati relativi: 1. ai beni di impresa concessi in godimento a soci e familiari; 1 Per le auto concesse in uso promiscuo a dipendenti per la maggior parte del periodo d imposta, l art. 164 co. 1 lett. b-bis) del TUIR prevede un limite di deducibilità del 90%, mentre l art. 51 co. 4 lett. a) considera fringe benefit tassato in capo al percettore il 30% dell importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 km, calcolata in base alle tariffe ACI. Per le auto concesse in uso promiscuo agli amministratori, la C.M. 48/1998 ha chiarito che è interamente deducibile il fringe benefit tassato in capo all utilizzatore come sopra determinato; l eventuale eccedenza delle spese sostenute dall impresa, rispetto al compenso in natura, è deducibile nei limiti del 40% di un importo non superiore a 18.076. 2 Per i veicoli aziendali strumentali utilizzati in via non esclusiva, la percentuale di deducibilità è limitata al 40%, con ulteriori limiti di importo massimo cui applicare tale percentuale in funzione della modalità di acquisizione (acquisto, leasing o noleggio).
2. ai finanziamenti da questi erogati a favore della società; 3. alle operazioni di capitalizzazione da questi effettuate a favore della società. Cosa comunicare Devono essere comunicati: - i dati anagrafici dei soci della società (o di altra società del gruppo), sia che si tratti di persone fisiche o che si tratti di persone giuridiche 3. In particolare devono essere indicati i seguenti elementi: per le persone fisiche: codice fiscale, dati anagrafici e stato estero di residenza; per i soggetti diversi dalle persone fisiche: codice fiscale, denominazione e comune del domicilio fiscale o lo stato estero di residenza; - tipologia di utilizzo del bene (comodato, locazione, altra forma); - tipologia, data di stipula ed identificativo del relativo contratto; - categoria del bene (immobile, autovettura, altro veicolo, etc.), durata della concessione (data di inizio e fine), corrispettivo e relativo valore di mercato; - ammontare dei finanziamenti concessi; - ammontare delle capitalizzazioni effettuate. Relativamente all anno di imposta 2011, la comunicazione deve essere effettuata: 1. per ogni bene concesso in godimento, il cui contratto fosse in essere alla data del 17/09/2011 (anche se successivamente cessato); 2. i finanziamenti in essere a tale data; 3. le partecipazioni al capitale in corso a tale data. Ad esempio, bene concesso in godimento (o finanziamento soci erogato e poi restituito) dal 1/09/2010 al 31/08/2011, non bisogna effettuare alcuna comunicazione. Se invece la durata del rapporto è 1/9/2010-1/10/2011 allora bisogna effettuare la comunicazione. Relativamente agli anni successivi al 2011, la comunicazione va effettuata se il godimento o il rapporto di finanziamento / partecipazione è stato in essere almeno per un giorno nel corso del periodo di imposta. Non deve essere inviata la comunicazione quando i beni concessi in godimento al singolo socio o familiare dell imprenditore rientrano nella categoria altro (ossia beni diversi da autovetture, altri veicoli, unità da diporto, aeromobili ed immobili) e siano di valore non superiore a 3.000 euro, al netto dell IVA applicata. La comunicazione deve essere fatta sempre e comunque ossia a prescindere dal fatto che il bene concesso in godimento abbia un corrispettivo superiore al valore di mercato. Devono essere comunicati anche le autovetture date in uso promiscuo a soci amministratori e/o dipendenti anche se l uso è regolato ai sensi 3 Ovvero dei familiari dei soci persone fisiche ed anche nel caso in cui le partecipazioni siano detenute indirettamente.
dell art. 164 Tuir (restano comunque escluse dall obbligo di comunicazione le autovetture non assegnate). 7. Termini e decorrenza dei nuovi adempimenti Le conseguenze relative all indeducibilità dei costi in capo all impresa, nonché alla tassazione dei redditi diversi in capo al socio si applicano soltanto a partire dall anno di imposta 2012. Da questo punto di vista, pertanto, per il periodo d imposta 2011 non si pongono particolari problemi. I termini entro i quali effettuare la comunicazione sono: - il 15 ottobre 2012 per i beni concessi in godimento, nonché i finanziamenti e le capitalizzazioni perfezionati in periodi d imposta antecedenti al 2012, in essere al 17 settembre 2011; - a partire dal 2012, entro il 31 marzo dell anno successivo all anno in cui i beni erano concessi in godimento, i finanziamenti e le capitalizzazioni sono stati effettuati o sono venuti meno (cessazione del godimento o restituzione dei finanziamenti). La comunicazione deve essere effettuata a mezzo canale Entratel, ossia attraverso gli intermediari abilitati all invio telematico delle dichiarazioni e delle comunicazioni fiscali. 8. Sanzioni Relativamente alla comunicazione di cui al precedente paragrafo 6), se il corrispettivo del bene dato in godimento è inferiore al valore di mercato del diritto di godimento stesso, in caso di omessa presentazione della comunicazione o di comunicazione con dati incompleti o non veritieri, è dovuta, in solido tra le parti (impresa concedente/utilizzatore) una sanzione amministrativa pari al 30% della differenza tra il valore di mercato ed il corrispettivo annuo per la concessione in godimento. Invece, nel caso in cui i contribuenti risultino conformi alle disposizioni in esame (ovvero il corrispettivo del bene dato in godimento è almeno uguale al valore di mercato del diritto di godimento) l omessa comunicazione o la comunicazione con dati incompleti o non veritieri, è punita, in solido, con la sanzione da 258 a 2.065. 9. Cosa deve fare il contribuente Alla luce della normativa sopra illustrata e delle conseguenze sanzionatorie che ne derivano, si chiede ai Signori clienti di comunicare in tempo utile per trasmettere la suddetta comunicazione (entro il 31 luglio c.a.) i dati relativi a: - beni concessi in godimento a soci, persone fisiche e non, o ad altre società del gruppo o ai propri familiari;
- finanziamenti e capitalizzazioni effettuati a favore di società da parte di soci o familiari dei soci. Si consiglia inoltre di adottare i seguenti comportamenti: - monitorare i beni aziendali concessi in godimento a diverso titolo a familiari, soci o altri soggetti al fine di verificare se sono integrate o meno le fattispecie di cui alla presente circolare; - verificare se sono stai predisposti contratti scritti, accordi o lettere per la concessione in uso a soci o familiari di beni aziendali; - verificare se sono stati applicati corrispettivi per l uso di detti beni adeguati al valore di mercato del diritto di godimento del bene. Qualora nulla di quanto sopra sia stato fatto, bisognerà predisporre immediatamente contratti o lettere tramite i quali l impresa o la società concede in godimento al socio o al familiare il bene aziendale, prevedendo la corresponsione di un prezzo adeguato al valore di mercato, e conferire data certa a tale documento (ad es. con apposizione del timbro postale, c.d. autoprestazione ). Ciò anche nel caso di autovetture aziendali in uso a soci amministratori / dipendenti. In alternativa, cessare il rapporto di utilizzo a qualunque titolo tra società e suo socio o familiare. Restiamo a disposizione per eventuali chiarimenti e porgiamo cordiali saluti. Milano, 2 maggio 2012 STUDIO DPM