4 CHIACCHIERE ASPETTI FISCALI DELL IMPRESA DI FAMIGLIA NEL PASSAGGIO GENERAZIONALE BARDOLINO, 4 MARZO 2015 RELATORE GIOVANNI POZZANI dottore commercialista e revisore legale
COSA SI INTENDE PER PASSAGGIO GENERAZIONALE D'IMPRESA? Con questo termine si vuole normalmente indicare quella serie di operazioni volte a garantire la successione dell'impresa dall'imprenditore ai propri discendenti e/o al proprio coniuge. MOMENTO DEL PASSAGGIO GENERAZIONALE La successione dell'impresa può essere effettuata dall'imprenditore durante la propria vita (inter vivos) o al momento della sua scomparsa (mortis causa), mediante il trasferimento della propria azienda o delle proprie partecipazioni sociali detenute nella società di famiglia. IMPORTANZA DELLA PROGRAMMAZIONE NEL PASSAGGIO GENERAZIONALE Il carico fiscale derivante dal trasferimento mortis causa dell azienda o delle partecipazioni societarie, comporta la necessità per l imprenditore di programmare anticipatamente l eventuale passaggio dell azienda o società di famiglia e comunque di conoscerne dettagliatamente gli effetti fiscali al fine di non provocare un impoverimento dell impresa nella continuazione dell attività. E bene ricordare che l azienda o le partecipazioni societarie possono essere trasferite ai famigliari durante la vita dell imprenditore (mediante atti dispositivi come la donazione o il patto di famiglia) o a causa di morte (mediante il meccanismo della successione). Gli effetti fiscali del trasferimento possono derivare: - dalle imposte dirette (Irpef IRES); - dalle imposte indirette: imposta sulle successioni, imposta sulle donazioni, imposta di registro, imposta ipotecaria e catastale.
NORMALI CRITERI DI APPLICAZIONE DELL IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI L imposta sulle successioni e l imposta sulle donazioni applicano un sistema di franchige e di aliquote del tutto simile che può essere così schematizzato: soggetti beneficiari franchigie aliquota coniuge e parenti in linea retta 1.000.000 4% fratelli e sorelle 100.000 6% altri parenti fino al 4 grado, affini in linea retta, affini in linea collaterale fino al 3 grado 0 6% altri soggetti 0 8% I recenti articoli apparsi sui giornali di settore rivelano che sarebbe intenzione del Governo di procedere ad un inasprimento della disciplina fiscale delle successioni e donazioni mediante le seguenti modifiche: - riduzione della franchigia per gli eredi in linea retta (da 1.000.000 a 200.000) e per fratelli e sorelle (da 100.000 a 30.000); - aumento delle aliquote per gli eredi in linea retta (da 4% a 5%), per gli altri parenti (da 6% a 8%). Tali intenzioni, se confermate, potranno evidentemente influire sul passaggio generazionale dell impresa di famiglia e, per questo motivo, appare quindi cosa necessaria da parte dell imprenditore programmarne l effettuazione con modalità e tempistiche adeguate.
IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI NEL TRASFERIMENTO DELL AZIENDA FAMILIARE O DELLE PARTECIPAZIONI NELLA SOCIETA DI FAMIGLIA In linea generale il valore dell azienda e delle partecipazioni (al netto dell avviamento) costituisce base imponibile per l applicazione dell imposta di successione e donazione. Quindi tali valori, nel caso di trasferimento a titolo gratuito (per successione o donazione) in capo ai famigliari andrà ad erodere le franchigie previste e riassunte nella tabella precedente. NORMA AGEVOLATIVA: ESENZIONE TOTALE IMPOSTA SULLE SUCCESSIONI E DONAZIONI Art. 3, co. 4-ter D.Lgs. n. 346/1990 I trasferimenti, effettuati anche tramite i patti di famiglia.. a favore dei discendenti e del coniuge, di aziende o rami di esse, di quote sociali e di azioni non sono soggetti all'imposta. In caso di quote sociali e azioni di soggetti di cui all'articolo 73, comma 1, lettera a), del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 il beneficio spetta limitatamente alle partecipazioni mediante le quali è acquisito o integrato il controllo ai sensi dell'articolo 2359, primo comma, numero 1), del codice civile. Il beneficio si applica a condizione che gli aventi causa proseguano l'esercizio dell'attività d'impresa o detengano il controllo per un periodo non inferiore a cinque anni dalla data del trasferimento, rendendo, contestualmente alla presentazione della dichiarazione di successione o all'atto di donazione, apposita dichiarazione in tal senso. Il mancato rispetto della condizione di cui al periodo precedente comporta la decadenza dal beneficio, il pagamento dell'imposta in misura ordinaria, della sanzione amministrativa prevista dall'articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 471, e degli interessi di mora decorrenti dalla data in cui l'imposta medesima avrebbe dovuto essere pagata. (4)
STRUMENTI A DISPOSIZIONE DELL IMPRENDITORE PER GARANTIRE IL PASSAGGIO GENERAZIONALE Gli strumenti tipici che l'imprenditore può utilizzare in vita per il trasferimento dell'impresa ai propri familiari possono essere i seguenti: 1) donazione d'azienda; 2) donazione di partecipazioni societarie; 3) conferimento d'azienda in società e successiva donazione delle partecipazioni; 4) patto di famiglia; 5) trust. E evidente che l impresa potrà essere trasferita anche mediante la predisposizione in vita di apposite previsioni testamentarie ovvero senza alcuna disposizione. A tal fine verranno analizzati anche gli aspetti fiscali relativi a: successione dell azienda mortis causa; successione delle partecipazioni sociali mortis causa.
DONAZIONE DELL'AZIENDA PREVISTO UN GENERALE REGIME DI NEUTRALITA FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE DIRETTE se azienda trasferita a valori fiscali donante IMPOSTE DIRETTE DONANTE: si ha un regime di neutralità fiscale (no plusvalenza tassabili) rinvio dell imposizione IMPOSTE DIRETTE DONATARIO se il donatario è persona fisica privata si conferma il regime di neutralità fiscale (tassazione plusvalenza solo in caso di successiva cessione dell azienda ricevuta) se donatario è una società si ha immediatamente una sopravvenienza attiva tassabile
IMPOSTE INDIRETTE DONAZIONE DELL'AZIENDA IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO: NO IMPOSTA SULLE DONAZIONI Deve trattarsi di: donazione di azienda o ramo d'azienda donato; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del donante; NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 beneficiari proseguono l'attività d'impresa per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio di apposita dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto comporta l applicazione dell'imposta con le modalità ordinarie (applicazione delle franchigie e delle aliquote ordinarie), nonché l applicazione delle sanzioni previste per l'omesso/tardivo versamento dell imposta (30%) e l'applicazione degli interessi di mora. IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 ALTRIMENTI 2% E 1%
DONAZIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIETARIE se la partecipazione è detenuta nell esercizio d impresa possibili componenti positivi di reddito tassabili IMPOSTE DIRETTE PER IL DONANTE se partecipazione detenuta da privato (non imprenditore) nessun componente positivo tassabile se partecipazione detenuta da società componenti positivi di reddito tassabili IMPOSTE DIRETTE PER IL DONATARIO se la partecipazione è ricevuta da privato (non imprenditore) nessun componente positivo tassabile se partecipazione ricevuta da imprenditore o società componenti positivi di reddito tassabili
DONAZIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIETARIE IMPOSTE INDIRETTE IMPOSTA SULLE DONAZIONI NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 Deve trattarsi di: donazione di partecipazioni societarie; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del donante; se partecipazioni in srl o spa: devono consentire ai beneficiari di conseguire od integrare il controllo della società ai sensi dell'art. 2359 c.c.; se trattasi di partecipazioni in società di persone: il controllo non conta; i beneficiari devono mantenere il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio di apposita dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto comporta l applicazione dell'imposta con le modalità ordinarie (applicazione delle franchigie e delle aliquote ordinarie), nonché l applicazione delle sanzioni previste per l'omesso/tardivo versamento dell imposta (30%) e l'applicazione degli interessi di mora.
CONFERIMENTO D'AZIENDA IN SOCIETÀ E SUCCESSIVA DONAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI PRIMA FASE: CONFERIMENTO DELL AZIENDA IMPOSTE DIRETTE neutralità fiscale indipendentemente dal soggetto conferitario necessaria operazione tra soggetti residenti nell esercizio di imprese commerciali. il conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita; la società conferitaria subentra nella posizione del conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa,facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione (salvo affrancamento dei maggiori valori) IMPOSTE INDIRETTE Imposta di registro, ipotecaria e catastali in misura fissa. Operazione fuori campo IVA.
CONFERIMENTO D'AZIENDA IN SOCIETÀ E SUCCESSIVA DONAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI SECONDA FASE: DONAZIONE DELLE PARTECIPAZIONI IMPOSTA SULLE DONAZIONI NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 Deve trattarsi di: donazione di partecipazioni societarie; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del donante; se partecipazioni in srl o spa: devono consentire ai beneficiari di conseguire od integrare il controllo della società ai sensi dell'art. 2359 c.c.; se trattasi di partecipazioni in società di persone: il controllo non conta; i beneficiari devono mantenere il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio di apposita dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto comporta l applicazione dell'imposta con le modalità ordinarie (applicazione delle franchigie e delle aliquote ordinarie), nonché l applicazione delle sanzioni previste per l'omesso/tardivo versamento dell imposta (30%) e l'applicazione degli interessi di mora.
IMPOSTE DIRETTE SUCCESSIONE DELL'AZIENDA MORTIS CAUSA NEUTRALITA FISCALE l'azienda deve essere assunta ai medesimi valori fiscalmente del de cuius neutralità anche quando, a seguito dello scioglimento, entro cinque anni dall'apertura della successione, della società esistente tra gli eredi, la predetta azienda resti acquisita da uno solo di essi. Neutralità fiscale qualora gli eredi provvedano alla trasformazione della società di fatto creatasi con la successione. IMPOSTE INDIRETTE IMPOSTA DI SUCCESSIONE NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 Deve trattarsi di: donazione di azienda o ramo d'azienda donato; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del donante; beneficiari proseguono l'attività per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto comporta l applicazione dell'imposta con le modalità ordinarie (applicazione delle franchigie e delle aliquote ordinarie), nonché l applicazione delle sanzioni previste per l'omesso/tardivo versamento dell imposta (30%) e l'applicazione degli interessi di mora. IMPOSTE IPOTECARIE E CATASTALI NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 ALTRIMENTI 2% E 1%
SUCCESSIONE DI PARTECIPAZIONI SOCIETARIE MORTIS CAUSA IMPOSTE DIRETTE NESSUNA VALENZA REDDITUALE IMPOSTE INDIRETTE IMPOSTA DI SUCCESSIONE NO SE RISPETTATO ART. 3, CO, 4-TER, D.LGS. 346/1990 Deve trattarsi di: donazione di partecipazioni societarie; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del donante; se partecipazioni in srl o spa: devono consentire ai beneficiari di conseguire od integrare il controllo della società ai sensi dell'art. 2359 c.c.; se trattasi di partecipazioni in società di persone: il controllo non conta; i beneficiari devono mantenere il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio di apposita dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto comporta l applicazione dell'imposta con le modalità ordinarie (applicazione delle franchigie e delle aliquote ordinarie), nonché l applicazione delle sanzioni previste per l'omesso/tardivo versamento dell imposta (30%) e l'applicazione degli interessi di mora.
PATTO DI FAMIGLIA APPLICABILITA DELL ESENZIONE ART. 3, CO. 4-TER, D.LGS. 346/1990 PATTO DI FAMIGLIA CHE PREVEDE IL TRASFERIMENTO DELL AZIENDA Completa esenzione a condizione che: si tratti di azienda o ramo d'azienda; beneficiari siano i discendenti o il coniuge del disponente; i beneficiari proseguano l'attività d'impresa per un periodo non inferiore a 5 anni (dichiarazione). PATTO DI FAMIGLIA CHE PREVEDE IL TRASFERIMENTO DI QUOTE SOCIETARIE Completa esenzione a condizione che: - i beneficiari siano i discendenti o il coniuge del disponente; - se trattasi di partecipazioni in società di capitali: le partecipazioni ricevute devono consentire di conseguire il controllo della società ai sensi dell'art. 2359 c.c.; - se trattasi di partecipazioni in società di persone: l'agevolazione opera in ogni caso. - il beneficiario deve mantenere il controllo per un periodo non inferiore a 5 anni (rilascio di apposita dichiarazione). No erosione franchigie. Il mancato rispetto delle suddette condizioni comporta invece la decadenza dell'agevolazione con conseguente applicazione delle imposte con le modalità ordinarie, delle sanzioni e degli interessi di mora.
TRUST IMPOSTE DIRETTE SOGGETTO IRES (ALIQUOTA 27,5%) alternativamente: tassazione direttamente in capo ai beneficiari se individuati e se titolari di diritto alla percezione dei redditi IMPOSTE INDIRETTE IN SEDE DI COSTITUZIONE DEL TRUST applicabilità dell art. 3, co. 4-ter, D.Lgs. 346/1990 (esenzione da imposta di successione e donazione) qualora il trust abbia ad oggetto aziende o rami d azienda o quote sociali. Condizioni: - durata non inferiore a 5 anni dalla data dell atto di segregazione dell azienda o della partecipazione societaria; - i beneficiari finali siano i discendenti e/o il coniuge del settlor; - il trust non sia discrezionale o revocabile; - il trust deve proseguire l esercizio dell attività d impresa o detenere il controllo delle società partecipata per un periodo non inferiore a 5 anni dalla data della segregazione dell azienda o delle partecipazioni nel trust (rilascio dichiarazione). IMPOSTE INDIRETTE IN SEDE DI TRASFERIMENTO DEI BENI AI BENEFICIARI In sede di devoluzione dell azienda o delle partecipazioni a favore dei beneficiari, non si avrà l applicazione di alcuna imposta sulle successioni e donazioni.
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