Unico, casistica ed esempi pratici Il libro della collana Dichiarazioni Fiscali 2010 è una guida alla compilazione della dichiarazione e offre soluzioni chiare e complete ai problemi che si trovano ad affrontare tutti coloro che, professionalmente, si occupano di Dichiarazioni fiscali. La riproduzione dei modelli ufficiali a grandezza reale, una vasta disponibilità di esempi di calcolo e casi particolari rappresentano un ulteriore strumento operativo a vantaggio di tutti gli utilizzatori dei volumi di questa collana. L aggiornamento dei volumi sarà disponibile sul sito Ipsoa all indirizzo: www.ipsoa.it/tuttodr 1) Dichiarazione Iva/2010 6) Unico Società di capitali 2010 2) Dichiarazione 770/2010 Semplificato e ordinario 7) Unico Enti non commerciali 2010 3) Dichiarazione 730/2010 8) Le novità di Unico e IRAP 2010 a cura di F. Scopacasa a cura dello Studio Borgini Peverelli e Associati a cura di V. Artina, R. Artina 4) Unico Persone fisiche 2010 a cura di V. Artina, R. Artina, G. Cremona, P. Monarca, N. Tarantino a cura di A. Schiavone a cura di M. Saccaro a cura di EUTEKNE 9) Studi di settore Unico Società di capitali La collana Dichiarazioni fiscali 2010 è formata dai seguenti volumi: 2010 A. Schiavone Il servizio on line sempre più ricco e aggiornato con scadenze, news, documentazione, modelli e istruzioni, approfondimenti, garantisce la tempestività, l autorevolezza e la completezza dell informazione. In più, per gli abbonati, nel sito www.ipsoa.it/tuttodr la possibilità: di consultare un archivio di risposte a quesiti di inviare i propri quesiti per trovare tutte le soluzioni in tempo reale. SC A. Schiavone Unico Società di capitali Unico Società di capitali Casi risolti, esempi di calcolo rigo per rigo a cura di A. Gigliotti Sempre aggiornati su www.ipsoa.it/dichiarazioni 5) Unico Società di persone 2010 ISBN 978-88-217-0000-0 00?????? a cura di G. Cremona, P. Monarca, N. Tarantino z 26,00 I.V.A. INCLUSA News Volumi sempre aggiornati Esperto fisco Check list Approfondimenti
PROSPETTO PER IL RIALLINEAMENTO DEI VALORI CIVILI E FISCALI Orientarsi con le istruzioni Abolizione deduzioni extracontabili quadro EC Come noto, con effetto dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007 (per i soggetti aventi esercizio coincidente con l anno solare a partire dal periodo d imposta 2008), è stata abrogata la disposizione contenuta nell art. 109, c. 4, lett. b) del TUIR che consentiva di poter operare le deduzione fiscale di determinati componenti negativi non iscritti a bilancio per il tramite del quadro EC (cfr. c. 33, lett. q), n 1), dell art. 1, L. 244/2007). Resta tuttavia ferma l'applicazione in via transitoria delle disposizioni del citato art. 109, comma 4, lettera b), terzo, quarto e quinto periodo, del TUIR nel testo previgente alle modifiche, per il recupero delle eccedenze risultanti alla fine del periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007. Soggetti tenuti alla compilazione del quadro EC Il quadro EC va utilizzato esclusivamente al fine di decrementare gli importi relativi alle eccedenze pregresse di cui alla colonna 1 formatesi fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007. A partire dal modello UNICOSC 2009 il quadro EC non può più essere utilizzato per alimentare eccedenze extracontabili ed è stata eliminata la colonna eccedenze di periodo. Decrementi Ai sensi del previgente art. 109, c. 4 lett. b) del TUIR, applicabile in via transitoria per il recupero delle eccedenze rimanenti, i decrementi si generano, al verificarsi delle seguenti fattispecie: per effetto degli ammortamenti civilistici a seguito della conclusione dell ammortamento fiscale; per effetto della cessione di un bene con conseguente imputazione della relativa maggior plusvalenza o minor minusvalenza ai fini fiscali; per effetto della tassazione di riserve e degli utili (cfr. per maggiori informazioni cfr. il relativo paragrafo). Imposta sostitutiva Giova ricordare che l art. 1, c. 48, della L. 244/2007 prevede la facoltà di affrancare le eccedenze extracontabili; in particolare, la differenza tra il valore civile e il valore fiscale dei beni e degli altri elementi indicati nel quadro EC possono essere recuperate a tassazione, con conseguente cessazione del vincolo fiscale su utili e patri- DICHIARAZIONI FISCALI 3
monio netto, mediante opzione per l applicazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell IRAP, con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro (per maggiori informazioni al riguardo si rimanda al capitolo relativo al Quadro RQ sezione V-A). Con riferimento alla compilazione del presente quadro EC, si evidenzia pertanto che non devono essere riportate le eccedenze pregresse che hanno formato oggetto di affrancamento nel modello UNICO SC 2008 o nel modello UNICOSC2009. In particolare: in presenza di affrancamento totale delle eccedenze pregresse effettuato mediante compilazione del quadro RQ nei due anni precedenti (cfr. ad esempio, sez. V-A del modello UNICO SC 2009 con riferimento a tutti i righi del quadro EC del modello UNICO SC 2009), non va compilato il presente quadro EC; in presenza di affrancamento parziale delle eccedenze pregresse effettuato mediante compilazione del quadro RQ nei due anni precedenti (cfr. ad esempio, sez. V-A del modello UNICO SC 2009 con riferimento ad alcuni righi del quadro EC del modello UNICO SC 2009), nel presente quadro EC vanno riportati esclusivamente i righi che non sono stati oggetto di affrancamento; nell ipotesi di affrancamento di tali eccedenze extracontabili mediante la presente dichiarazione, al contrario, il quadro EC va compilato, posto che l affrancamento effettuato mediante compilazione del quadro RQ sez. V-A decorre dal periodo d imposta 2010 (ovviamente per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare), mentre il presente quadro EC deve evidenziare le eccedenze esistenti fino al 31/12/2009. TABELLA Affrancamento TOTALE in UNICOSC2008/UNICO2009 Affrancamento PARZIALE in UNICOSC2008/UNICO2009 Affrancamento PARZIALE/TOTALE nel presente UNICOSC2010 IL PRESENTE NON VA COMPILATO IL PRESENTE VA IL PRESENTE COMPILATO ESCLUSIVAMENTE VA COMPILATO PER CON RIFERIMENTO AI RIGHI NON EVIDENZIARE LE AFFRANCATI ECCEDENZA AL 31/12/2009 4 DICHIARAZIONI FISCALI
Opzione per eliminazione vincolo riserve E opportuno precisare che, sono comunque tenuti alla compilazione del quadro EC, i soggetti che nel modello UNICO SC 2008 hanno optato esclusivamente per l eliminazione del vincolo sulle riserve e gli utili, ai sensi del comma 34, art. 1 L. 244/2007, mediante compilazione della sezione V rigo RQ20; l esercizio dell opzione di cui al comma 34, non ha prodotto infatti alcun effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi in relazione ai quali sono state effettuate le deduzioni extracontabili, e in altri termini, non ha prodotto alcuna conseguenza sui disallineamenti esistenti tra i valori civili e i valori fiscali dei beni e degli altri elementi oggetto di deduzione extracontabile. Disconoscimento comportamenti contabili non coerenti Poiché le voci iscritte in bilancio hanno valenza anche fiscale, per espressa previsione normativa (cfr. comma 34, art. 1 L. 244/2007) gli ammortamenti, gli accantonamenti e le altre rettifiche di valore imputati al conto economico, possono essere disconosciuti dall'amministrazione finanziaria se non coerenti con i comportamenti contabili sistematicamente adottati nei precedenti esercizi; resta tuttavia salva la possibilità per l'impresa di dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in base a corretti principi contabili. Al riguardo, nella circolare n. 12 del 19 febbraio 2008, è stato chiarito che la coerenza dei comportamenti contabili adottati potrà essere dimostrata dal contribuente e verificata dall Amministrazione finanziaria utilizzando ogni elemento ritenuto utile al raggiungimento del predetto fine (ad esempio, le indicazioni fornite nella nota integrativa, il confronto con i bilanci relativi agli esercizi precedenti, ecc.). Le predette indicazioni in nota integrativa non possono, peraltro, intendersi preclusive dei poteri di controllo della Amministrazione finanziaria. Distribuzione di riserve e utili: disciplina transitoria e generazione decrementi Va ricordato che in base al previgente art. 109, c. 4 lett. b) del TUIR, in caso di distribuzione, le riserve di patrimonio netto e gli utili d esercizio (anche se conseguiti successivamente al periodo d imposta cui si riferisce la deduzione operata mediante iscrizione del componente negativo nel quadro EC) concorrono a formare il reddito nella seguente misura: A) totale ammort., rettifiche e accant. dedotti extracont., al netto del relativo f.do imposte differite MENO B) riserve restanti di patrimonio netto + utili portati a nuovo Si ricorda che: l ammontare delle riserve restanti a seguito delle distribuzione (addendo B dello schema sopra esposto), da confrontare ai fini dell imponibilità delle distribuzioni, includono anche la riserva legale; ai sensi del quarto periodo della predetta lett. b), la parte delle riserve e degli utili di esercizio distribuiti che concorre a formare il reddito è aumentata delle imposte differite ad essa corrispondenti. DICHIARAZIONI FISCALI 5
Pertanto, in caso di distribuzione di riserve e/o di utili, concorre a formare il reddito la parte di tale distribuzione riferita alle riserve ed agli utili derivanti dal vantaggio fiscale conseguito per effetto delle deduzioni extracontabili. Ai fini in questione non rilevano gli eventuali vincoli di natura civilistica e non, che limitino la distribuzione delle riserve ai soci. E opportuno precisare che tali norme (in assenza di opzione per l affrancamento delle eccedenze extracontabili di cui al predetto c. 48, art. 1 L. 244/2007 con conseguente cessazione del vincolo fiscale su utili e patrimonio netto) restano applicabili in via transitoria fino al completo riassorbimento delle eccedenze extracontabili. Pertanto tale vincolo, in assenza di affrancamento, resta valido ed impone l eventuale recupero a tassazione degli importi di riserve ed utili come sopra determinati; in tal caso si genera un decremento di eccedenze extracontabili da e- sporre nella colonna 2 quadro EC. In proposito si ricorda che con la circolare n. 10 del 16/03/05 (cfr. quesiti 4.1 e 4.2) l Agenzia delle Entrate ha chiarito quanto segue: o è irrilevante che per la copertura delle perdite vengano utilizzate riserve vincolate a garanzia delle deduzioni extracontabili, anche se l utilizzo delle riserve avviene in un esercizio successivo a quello in cui sono stati distribuiti utili e riserve non tassati; o le riserve da utilizzare a copertura delle deduzioni extracontabili sono sia le riserve di utili, che le riserve di capitale (ad esempio versamento soci c/cap.); o le riserve di riferimento sono quelle presenti nell ultimo bilancio approvato prima delle delibera di distribuzione; o nel caso di distribuzione dell'utile dell'esercizio deliberata in sede di approvazione del bilancio, quindi prima della presentazione della relativa dichiarazione dei redditi, per determinare se tale distribuzione debba o meno concorrere al reddito è necessario tenere conto dell'ammontare complessivo delle deduzioni extracontabili, rispettivamente incrementato o ridotto per effetto di ulteriori deduzioni operate o per effetto di riallineamenti verificatisi nel periodo d'imposta appena chiuso; in sede di distribuzione dell'utile dell'esercizio contestualmente all'approvazione del bilancio occorrerà fare riferimento alle risultanze del prospetto che sarà inserito nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo esercizio e che al momento della delibera non è stata ancora presentata. Distribuzione contestuale all approvazione del bilancio Come chiarito con la circolare n. 10 del 16/03/05 (cfr. quesito 4.2), in caso di distribuzione dell utile d esercizio deliberata in sede di approvazione del bilancio, é necessario tenere conto dell'ammontare complessivo delle deduzioni extracontabili, ridotto per effetto di riallineamenti verificatisi nel periodo d'imposta appena chiuso; in tal caso pertanto per determinare se tale distribuzione debba o meno concorrere al reddito occorrerà fare riferimento alle risultanze del quadro EC che sarà inserito nella dichiarazione dei redditi relativa al medesimo esercizio e che al momento della delibera non e' stata ancora presentata. 6 DICHIARAZIONI FISCALI
Riduzione del capitale Con la citata circolare n. 6 del 13/02/2006, è stato inoltre chiarito come la copertura delle eccedenze risultanti dal prospetto EC possa essere assicurata anche dalle riserve che si sono formate in occasione della riduzione del capitale sociale. Struttura del quadro Il quadro EC rispetto alla versione del modello UNICO SC 2009 non presenta non presenta particolari novità ed è ancora composto da 21 righi (EC1 EC21), suddivisi in 4 sezioni. Sezione I - Ammortamenti Sezione II Altre rettifiche Sezione III - Accantonamenti Sezione IV Totali complessivi, imposte differite e riserve ESEMPI DI COMPILAZIONE Delle quattro sezioni in cui è suddiviso il quadro EC, le prime tre sono destinate alla indicazione dei dati riguardanti, separatamente, le seguenti categorie: sezione I: ammortamenti dei beni (materiali e immateriali) strumentali ai fini fiscali, eccedenze relative ai canoni di leasing finanziario, spese di ricerca e sviluppo nonché avviamento (righi da EC1 a EC7); sezione II: altre rettifiche di valore dei beni diversi da quelli ammortizzabili (righi da EC8 a EC12); sezione III: accantonamenti ai fondi per rischi ed oneri la cui deduzione è e- spressamente ammessa dalla disciplina del reddito d impresa (righi da EC13 a EC19). Righi da EC1 a EC19: Sez. I, II e III La compilazione dei righi relativi alle prime tre sezioni va effettuata come segue. Colonna 1 (eccedenza pregressa) Per la generalità dei soggetti in tale colonna va indicato il risultato della seguente somma algebrica: colonna 1 - colonna 2 del modello UNICO SC 2009 DICHIARAZIONI FISCALI 7
Colonna 2 (Decrementi) Tale colonna è destinata ad accogliere i decrementi delle eccedenze pregresse indicate in colonna 1, che si sono verificati nell esercizio oggetto di dichiarazione. Decrementi Come già evidenziato, costituiscono decrementi dell eccedenza pregressa indicata nella colonna 1 del quadro EC: gli ammortamenti, le maggiori plusvalenze, o le minori minusvalenze e le sopravvenienze che concorrono a formare il reddito d impresa; la distribuzione ai soci di utili o riserve preesistenti qualora a seguito di essa l importo delle restanti riserve di patrimonio netto e degli utili portati a nuovo, scenda al di sotto dell importo dell eccedenza pregressa, aumentato dell eccedenza di periodo e diminuito dei decrementi derivanti dalla ripresa a tassazione di ammortamenti, plusvalenze, minusvalenze e sopravvenienze (cfr. paragrafo Distribuzione di riserve ed utili). Colonne 3 e 4 Vanno indicati rispettivamente i valori civilistici e fiscali dei beni e dei fondi di cui alle prime tre sezioni; si osserva che la differenza di tali importi deve corrispondere alla seguente somma algebrica: colonne 1 colonna 2. In caso di iscrizione di beni in bilancio ad un costo superiore a quello fiscale (ad esempio in caso di rivalutazione volontaria non riconosciuta fiscalmente), in colonna 4 va indicato il valore del bene senza tener conto di tale maggior valore. AMMORTAMENTO CIVILISTICO La società Alfa Spa imputa a conto economico del periodo d imposta 2009, ammortamenti civilistici relativi ad un macchinario per 10.000; per tale cespite l ammortamento fiscale si è concluso nel periodo d imposta 2008 e nel quadro EC del modello UNICOSC2009 erano presenti eccedenze pregresse per 25.000. Il valore residuo civilistico dopo tale ammortamento è di 15.000. Al fine di evidenziare il predetto decremento: nella colonna 1 indicare 25.000; nella colonna 2 indicare il decremento di 10.000; nella colonna 3 va indicato il valore residuo civilistico pari ad 20.000. 8 DICHIARAZIONI FISCALI
Righi EC20 e EC21: SEZ. IV La quarta sezione è destinata ad indicare: i totali complessivi dei dati delle prime tre sezioni; i dati necessari per la verifica della quota di riserve e di utili portati a nuovo da destinare a copertura dell ammontare dei componenti negativi dedotti extracontabilmente. In particolare: nel rigo EC20, nelle colonne da 1 a 4, va riportata la seguente somma delle rispettive colonne da 1 a 4: EC7 + EC12 + EC19; tali importi, che costituiscono una variazione in aumento, vanno quindi riportati nei seguenti campi dei rigo RF6 del quadro RF: EC7 Rigo RF6, colonna 1 - ammortamenti EC12 Rigo RF6, colonna 1 altre rettifiche EC19 Rigo RF6, colonna 3 accantonamenti in colonna 1 del rigo EC21 va indicato l importo risultante dalla somma delle colonne 1 e 2 del rigo EC20; in colonna 2 del rigo EC21, va riportato l ammontare delle imposte differite calcolate a fronte dell importo complessivo dei componenti negativi dedotti extra contabilmente; nella colonna 3, del medesimo rigo EC21, va indicato l importo complessivo delle riserve e dell utile di esercizio cui si riferisce la dichiarazione accantonato a riserva. DICHIARAZIONI FISCALI 9
Imposte differite IRAP Come precisato dalle istruzioni, nella compilazione di tale colonna deve tenersi conto, dell assorbimento quota IRAP; si ricorda infatti che ai fini IRAP l importo complessivo dei componenti negativi dedotti dalla base imponibile IRAP fino al periodo d imposta in corso al 31 dicembre 2007 è recuperato a tassazione in sei quote costanti a partire dal periodo d imposta successivo a quello in corso al 31/12/2007 (cfr. c. 51, art. 1 della L. 244/2007). In base alla medesima disposizione il recupero a tassazione determina, ai fini IRAP, lo svincolo della corrispondente quota delle riserve in sospensione d imposta createsi per effetto delle precedenti deduzioni extracontabili. Riserva legale Si ricorda che: o l ammontare delle riserve e dell utile di esercizio da indicare nella colonna 3 del rigo EC21, deve includere anche la riserva legale; o la parte delle riserve e degli utili di esercizio distribuiti che concorre a formare il reddito in caso di distribuzione è aumentata delle imposte differite ad essa corrispondenti. Righi EC20 e EC21 e riporto nel quadro RF Riprendendo l esempio proposto in precedenza, la compilazione dei righi EC20, EC21 e del rigo RF6 del quadro RF, andrà effettuata come segue. EC20, colonna 1 = 25.000; EC20, colonna 2 = 10.000; EC20, colonna 3 = 15.000; RF6, colonna 1 = 10.000. CASI PRATICI Affrancamento in UNICO SC 2008 - Compilazione quadro EC L art. 1, c. 48, della L. 244/2007 prevede la facoltà di affrancare le eccedenze extracontabili; in particolare la differenza tra il valore civile e il valore fiscale dei beni e degli altri elementi indicati nel quadro EC possano essere recuperate a tassazione, con conseguente cessazione del vincolo fiscale su utili e patrimonio netto, mediante opzione per l applicazione di un imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell IRAP, con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite 10 DICHIARAZIONI FISCALI
di 5 milioni di euro, del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro. In relazione al presente quadro EC, si evidenzia che non devono essere riportate le eccedenze pregresse che hanno formato oggetto di affrancamento nel modello UNICO SC 2008 e UNICO SC 2009. In presenza di affrancamento parziale delle eccedenze pregresse effettuato mediante compilazione del quadro RQ, nel presente quadro EC vanno riportati esclusivamente i righi che non sono stati oggetto di affrancamento nelle precedenti dicharazioni. AFFRANCAMENTO PARZIALE La società Alfa spa nel quadro EC del modello UNICO SC 2009 presentava la seguente situazione: Quadro EC UNICO SC 2009 La società in sede di compilazione del modello UNICO SC 2009 opta per l affrancamento del rigo EC2 Impianti e macchinari mediante compilazione della sez. RQ V-A. Nel periodo d imposta 2009, la cessione di beni materiali da luogo alle seguenti plusvalenze: plusvalenza civilistica 15.000 plusvalenza fiscale 25.000. La maggior plusvalenza fiscale di 10.000 costituisce un decremento da evidenziare nel quadro EC del presente modello UNICO SC 2010, che andrà compilato come segue. Si precisa che, a seguito dell opzione esercitata nel modello UNICO SC 2009 per l affrancamento delle eccedenze pregresse al 31/12/2008, relative agli impianti e macchinari, nel presente quadro non va più compilato il rigo EC2. DICHIARAZIONI FISCALI 11
Quadro EC UNICO SC 2010 Affrancamento in UNICO SC 2010 -Compilazione quadro EC Nell ipotesi di affrancamento delle eccedenze extracontabili al 31/12/2009, mediante la presente dichiarazione, al contrario, il quadro EC va compilato, posto che l affrancamento effettuato mediante compilazione del quadro RQ sez. V-A, decorre dal periodo d imposta 2010 (ovviamente per i soggetti con esercizio coincidente con l anno solare). Eliminazione vincolo riserve in UNICO SC 2008 - Compilazione quadro EC Sono comunque tenuti alla compilazione del presente quadro EC, i soggetti che nel modello UNICO SC 2008 hanno optato esclusivamente per l eliminazione del vincolo sulle riserve e gli utili, ai sensi del comma 34, art. 1 L. n. 244/2007, mediante compilazione della sezione V rigo RQ20; l esercizio dell opzione di cui al comma 34, non ha prodotto infatti alcun effetto sui valori fiscali dei beni e degli altri elementi in relazione ai quali sono state effettuate le deduzioni extracontabili, e in altri termini, non ha prodotto alcuna conseguenza sui disallineamenti esistenti tra i valori civili e i valori fiscali dei beni e degli altri elementi oggetto di deduzione e- xtracontabile. 12 DICHIARAZIONI FISCALI