Prefazione Negli ultimi anni i temi rilevanti per gli studi e le ricerche di accounting sono stati prevalentemente collegati alle implicazioni per la contabilità della crisi che ha coinvolto le economie industrializzate e dei problemi di governance che si determinano in modo purtroppo sistematico nelle imprese di rilevanti dimensioni, con conseguenze deleterie per il funzionamento delle economie nazionali e del sistema interconnesso dell economia globale: la regolamentazione della comunicazione economico finanziaria, lo sviluppo e l adeguamento di principi contabili internazionali, la progettazione di adeguati controlli interni e di auditing nell ambito di una corporate governance che garantisca un corretto flusso decisionale sono divenuti i temi al top dell agenda dei ricercatori e degli studiosi di accounting di tutto il mondo da ormai più di un decennio. Osservazioni simili sono presenti in uno degli ultimi lavori di John Shank prima della sua prematura scomparsa (Shank, 2007). In esso il promotore dello Strategic Cost Management (SCM) traccia lo sviluppo e svolge alcune conclusioni sulla sua esperienza rispetto allo sviluppo dello SCM e spiega come l emergere, a partire dagli anni 80, di un filone di ricerca orientato a capire le potenzialità del supporto alle decisioni strategiche derivanti dalle informazioni contabili e le più appropriate modalità della loro costruzione (il termine Strategic Management Accounting venne coniato da Simmonds nel 1981) costituiva ai suoi occhi uno sviluppo naturale rispetto all evoluzione che nel mondo anglosassone, a partire da secondo dopoguerra, aveva visto il passaggio dal cost accounting al management accounting. Questo passaggio, infatti, aveva segnato un primo allargamento da una dimensione strettamente contabile dell informazione ad uso interno verso una visione aperta al supporto di nuove dimensioni decisionali su un ampio spettro di problemi aziendali. Pertanto il collegamento tra strategia e contabilità si presentava come un evoluzione essenziale, da un lato per dare maggiore fondatezza alla strategia, dall altro per consentire alla contabilità direzionale di esprimere meglio ed in modo ancora più pertinente il suo ruolo. Gli anni 80 e 90 sono stati in effetti anni fondamentali per lo sviluppo di nuovi approcci e tecniche di contabilità direzionale: a partire dall Activity-Based Costing (ABC) e la rivoluzione da esso introdotta nel costing, la lista degli acronimi che etichettano nuove tecniche sarebbe lunghissima e molti di essi (quali ABC, ABM, TC, BSC, LCC, CPA.) si riferiscono a tecniche che rientrano nell ambito dello Strategic Management Accounting (SMA). Molte ricerche e casi di studio seminali nella letteratura su questi temi si sono prodotti in quel periodo.
X Prefazione Tuttavia, come ammette Shank e viene confermato da recenti analisi (Langfield- Smith, 2008), la diffusione ed il successo di questi approcci non è stato in linea con le aspettative. Il caso più rilevante è costituito dall Activity-Based Costing, che alla luce di un ciclo di vita ormai significativo presenta il paradosso conclamato di un gap tra alte forza concettuale e potenzialità informativa e bassi livelli di adozione e implementazione (Gosselin, 2007). Rispetto all uso delle informazioni contabili per le decisioni, in particolare, si è osservato uno scarso coinvolgimento della funzione contabile nella progettazione e realizzazione di progetti ed iniziative ad elevato contenuto strategico. Lo SMA è quindi un area di ricerca in declino? A parere di chi scrive non proprio, se pensiamo che in realtà i concetti e gli approcci propri dello SMA hanno permeato molte discipline manageriali, con le quali l interazione e l integrazione sono costanti e sono all origine della innovatività stessa delle tecniche contabili. In effetti alcune di esse, che si possono considerare appartenenti alla sfera della moderna contabilità direzionale, sono praticamente divenute patrimonio anche altre discipline. Un esempio significativo è costituito da temi come la misurazione delle performance con il Balanced Scorecard (BSC), il cost management, l analisi dei processi e i KPI s che sono divenuti oggetti di trattazione nel Marketing, nel Management e talvolta anche nell Information Technology. Il BSC in particolare è considerato da molti, erroneamente a nostro avviso, uno strumento del management senza alcun collegamento con l area dell accounting. Analogamente possiamo dire che anche alcuni termini e concetti elaborati nello sviluppo di alcune tecniche contabili (es. nell ABC i concetti di attività e cost driver ) sono divenuti di uso comune nel discorso manageriale anche da parte di non contabili. In questo senso la bassa adozione dell ABC potrebbe far sottovalutare il fatto che molti aspetti che fanno parte di un sistema ABC sono oggi incorporati nella pratica corrente. In tale prospettiva di corretta valorizzazione di questo filone di ricerca, il lavoro di Andrea Tenucci costituisce un valido riferimento nel contesto italiano. Per quanto detto all inizio, non sono molti oggi in Italia i ricercatori di Economia Aziendale che affrontano le tematiche in oggetto. Tenucci lo ha fatto in questo testo sulla base di un approccio moderno alla ricerca e con la necessaria attenzione alla dimensione internazionale come cornice comparativa e di riferimento. Oltre che dare un quadro critico, rispetto alla dottrina italiana, del contenuto dello SMA nelle sue diversità di approccio (britannico e nordamericano), il lavoro presenta una parte empirica di significativo interesse rispetto alla conoscenza della dimensione nazionale del fenomeno, basata su una survey effettuata su un campione di imprese italiane. L analisi statistica dei dati consente all Autore di svolgere comparazioni con altre ricerche analoghe svolte in Italia ed in altri Paesi, di comprendere l attuale grado di diffusione di tecniche contabili facenti parte dello SMA in Italia e l influenza di alcune variabili contingenti (in particolare la dimensione aziendale e la strategia di business) sul grado di adozione di tali tecniche. Il quadro che emerge, pur confermando l esistenza di un gap di implementazione rispetto a quando avviene in altri Paesi, evidenzia l interesse delle imprese italiane verso questi approcci progrediti e l importanza per il mondo accademico di seguire e contribuire agli sviluppi di quest area di frontiera della contabilità direzionale. Questo
Prefazione XI è ancora più vero se si considerano le nuove sfide strategiche per le imprese che si profilano all orizzonte nei prossimi anni e che acutamente l Autore fa intravedere nelle conclusioni del lavoro. Tali sfide renderanno necessari sempre nuovi supporti informativo-contabili e capacità interdisciplinari e di integrazioni di competenze per essere affrontate e superate dall impresa competitiva. Lino Cinquini Pisa, Scuola Superiore Sant Anna Settembre 2010 Riferimenti GOSSELIN, M. (2007), A review of activity-based costing: technique, implementation, and consequences, in CHAPMAN, C.S., HOPWOOD, A.G. and SHIELDS, M.D. (Eds), Handbook of Management Accounting Research, Vol. 2, Elsevier, Oxford, pp. 641-71. LANGFIELD-SMITH, K. (2008). Strategic management accounting: how far have we come in 25 years? Accounting, Auditing & Accountability Journal, Vol. 21, No. 2, pp. 204-228. SHANK, J.K. (2007), Strategic cost management: upsizing, downsizing, and right (?) sizing, in Bhimani, A. (Ed.), Contemporary Issues in Management Accounting, Oxford University Press, Oxford, pp. 355-79. SIMMONDS, K. (1981), Strategic management accounting, Management Accounting, Vol. 59, No. 4, pp. 26-30.
Introduzione La sempre più intensa pressione competitiva che le aziende devono affrontare determina un carico crescente di complessità, incertezza e rischio al quale non possono sottrarsi. I fattori che da alcuni anni hanno determinato tale cambiamento sono ricondotti, in genere, alla diffusione delle tecnologie della comunicazione e dell informazione (Information & Communication Technologies - ICT), alla globalizzazione e internazionalizzazione dei mercati e alla conseguente accelerazione nella diffusione di conoscenze scientifiche e tecnologiche (Miolo Vitali, 2009). L evoluzione dell ICT è considerato uno dei fattori di cambiamento più consistenti in questi ultimi decenni (Amigoni, 2003). Se da una parte essa rappresenta una risorsa a disposizione del management che consente un arricchimento ed un più tempestivo accesso alle informazioni, dall altra ha accresciuto le possibilità di comunicazione fra operatori economici. L ICT interviene spesso anche come induttore di cambiamento organizzativo; è da questo punto di vista che si richiede al management una capacità di selezione delle informazioni rilevanti a partire dalle quali progettare più efficienti ed efficaci processi organizzativi e gestionali. La riduzione delle barriere al commercio internazionale, con la conseguente globalizzazione dei mercati, rappresenta un secondo fattore di cambiamento di rilevante portata. Le nuove potenzialità di mercato che si aprono rappresentano una difficile sfida per le aziende; in questa prospettiva esse devono risolvere favorevolmente il trade-off tra visione globale, che spinge ad estendere il raggio d azione, e visione locale, che consente il rafforzamento delle conoscenze e delle relazioni con i clienti sfruttandone la vicinanza fisica. Il terzo fattore di cambiamento del contesto competitivo è rappresentato dall accelerazione nella diffusione di conoscenze scientifiche e tecnologiche, in altre parole dell innovazione. Ci riferiamo, in particolare, alla sempre maggiore rapidità nell innovazione di prodotto e di processo che impatta inevitabilmente sulla struttura organizzativa aziendale (Bonaccorsi, 2003). I cambiamenti nel contesto ambientale appena richiamati hanno determinato un sostanziale ripensamento del sistema d azienda e dei suoi sottosistemi 1. 1 Sul concetto di azienda come sistema ricordiamo alcune fondamentali definizioni: L azienda è un istituto economico destinato a perdurare che, per il soddisfacimento dei bisogni umani, ordina e svolge in continua coordinazione la produzione, o il procacciamento e il consumo della ricchezza (Zappa, 1956: p. 37). L azienda è un sistema di forze economiche che sviluppa nell'ambiente di cui è parte complementare un processo di produzione, o di consumo, o di produzione e di consumo insieme, a favore del soggetto economico ed altresì degli
XIV Introduzione A livello più generale possiamo rilevare l emergere di un nuovo paradigma di business: la knowledge economy (Rullani, 2001; Lev, 2001). L efficienza produttiva, cioè, non è più il principale (e unico) obiettivo della gestione aziendale. Ad esso si affiancano lo sviluppo del capitale intellettuale o intangibile, la ricerca di innovazione e della customer satisfaction quali elementi primari di creazione di valore per l azienda (Rullani, 2004). Gestire la conoscenza, individuale e poi organizzativa, sia del mercato che della concorrenza rappresenta un passaggio fondamentale per il rafforzamento delle competenze distintive e il successivo raggiungimento di un vantaggio competitivo. L azienda, quindi, non può e non deve focalizzarsi solo internamente verso i propri processi produttivi, ma deve estendere l ottica di analisi e le conoscenze anche all esterno verso i clienti, i concorrenti e gli stakeholders. L influenza congiunta delle nuove logiche di gestione e del contesto competitivo particolarmente turbolento rende fondamentale per l impresa avere a disposizione un set di strumenti che le permettano da una parte di pianificare correttamente la propria strategia competitiva e, dall altra, di controllare il raggiungimento degli obiettivi strategici definiti. Il sistema di contabilità direzionale aziendale deve essere quindi in grado di fornire un supporto informativo sempre più completo e ordinato. In tal modo esso può contribuire alla riduzione dell incertezza che inevitabilmente caratterizza il processo di decision making. Ci riferiamo non solo a decisioni di tipo operativo, ma, soprattutto, a quelle di tipo strategico. Lo sviluppo e la realizzazione della strategia consentono, difatti, la sopravvivenza e l evoluzione dell azienda nel lungo periodo. Anche nel sistema informativo-contabile, quindi, assistiamo ad un ampliamento del raggio d analisi; esso deve essere in grado di fornire tempestivamente informazioni non solo rispetto all efficienza interna dei processi produttivi aziendali, ma anche rispetto ai concorrenti, ai clienti e ai mercati (finanziari e di approvvigionamento) ai quali l azienda si affaccia. In questo contesto si collocano i sistemi di tipo Strategic Management Accounting (SMA). Essi rappresentano un tentativo di integrare due dimensioni che solo recentemente si sono interfacciate fra loro, percorrendo generalmente binari separati e paralleli: gli studi di strategia e quelli di management accounting. Questo lavoro non è individui che vi cooperano (Amaduzzi, 1953: p. 16). D Ippolito con il termine azienda intende ogni sistema dinamico di operazioni, attuate da dati soggetti, persone fisiche, o giuridiche o enti diversi, allo scopo di procacciarsi, con l'applicazione delle energie personali alle risorse del mondo esterno, mezzi utili per l'appagamento dei bisogni umani e di erogarli per il raggiungimento dei fini voluti, quali che siano essi: la massima felicitazione istintiva, politica, morale, religiosa degli interessati; il tornaconto individuale; il prestigio, e via dicendo (D Ippolito, 1964: p. 19). Giannessi si riferisce al termine azienda come una unità elementare dell'ordine economico-generale, dotata di vita propria e riflessa, costituita da un sistema di operazioni, promanante dalla combinazione di particolari fattori e dalla composizione di forze interne ed esterne, nel quale i fenomeni della produzione, della distribuzione e del consumo vengono predisposti per il conseguimento di un determinato equilibrio economico, a valere nel tempo, suscettibile di offrire una rimunerazione adeguata ai fattori utilizzati e un compenso, proporzionale ai risultati raggiunti, al soggetto economico per conto del quale l'attività si svolge (Giannessi, 1960: p. 49). Il carattere sistematico dell azienda dipende dalla stessa natura delle operazioni di gestione che risultano intimamente legate tra loro da un rapporto del tipo da causa ad effetto. Si delinea pertanto una struttura di ordine superiore alla quale è possibile dare il nome di sistema. (Bertini, 1990: p. 29).
Introduzione XV rivolto alla ricerca o all illustrazione di metodologie di calcolo dei costi o misurazione della performance aziendale nuove in assoluto: siamo infatti ben lontani dal fervore innovativo dei sistemi di costing degli anni 80 e 90 2. Vogliamo, piuttosto, sottolineare l importanza dell utilizzo sistematico e sinergico di strumenti di contabilità per un completo e adeguato supporto informativo alla direzione aziendale 3. Supporto che si concretizza in decisioni di tipo strategico con sempre più consapevolezza circa gli effetti che le stesse andranno a generare. È in questo modo che si realizza una contabilità direzionale strategica (o SMA). È opportuno chiarire fin da principio come in letteratura non esista una definizione univoca e universalmente riconosciuta di Strategic Management Accounting. Appare altresì chiaro al lettore come di fatto non esista una formula o una ricetta che renda strategica la contabilità direzionale, quanto piuttosto come l attributo di strategica sia da riferire a quei sistemi di contabilità direzionale che intervengono a supporto del processo di gestione strategica. Tale sistema si compone, come richiamato, di un set di strumenti tecnico-contabili non definibili a-priori in modo universale. Nel proseguo del lavoro indicheremo alcune tecniche contabili che, a partire dalla letteratura, rientrano nel più ampio corpus dello Strategic Management Accounting. Il presente lavoro si propone pertanto di approfondire le conoscenze circa i sistemi di contabilità direzionale strategica attraverso l analisi degli elementi che sono alla base della sua evoluzione e mediante un indagine empirica relativa alla sua diffusione in un campione di aziende italiane. L obiettivo di fondo della ricerca, oltre ad un inquadramento teorico-concettuale della materia, è di comprendere se e come le aziende italiane stiano rispondendo all accresciuto fabbisogno di informazioni (di tipo contabile ed extracontabile) a supporto del processo decisionale strategico. Lo scopo della ricerca, tuttavia, non sarà esclusivamente di delineare lo stato dell'arte dello SMA in Italia, ma si estenderà all analisi ed alla verifica di alcuni aspetti contingenti individuati come potenziali cause di dinamicità dell implementazione ed impiego dello SMA. Il lavoro si sviluppa in cinque capitoli. Il primo capitolo mira ad esporre, in chiave storico-evolutiva, il percorso di sviluppo degli strumenti tecnico-contabili a supporto del processo decisionale attraverso la letteratura economico-aziendale italiana ed internazionale. Rispetto a quest ultimo punto si ripercorre anche l impostazione logica seguita da Johnson e Kaplan (1989) 2 Più che legittimi sono i dubbi che Shank (1989) pone al lettore circa lo Strategic Cost Management (SCM), che nel nostro contesto rappresenta un filone all interno dello SMA: New wine or just new bottles?. L Autore indicherà poi come, in realtà, l SCM rappresenti una sfida innovatrice che coinvolge l importanza dei costi nel futuro delle aziende e quindi, da questo punto di vista, esso rappresenti new wine. 3 Miolo Vitali (2006) sostiene che per creare valore oggigiorno non basta produrre beni o servizi: occorre fare molto di più, di diverso interagendo efficacemente con i clienti, con i consumatori finali, con i centri di assistenza e di manutenzione, con le catene logistiche, con la distribuzione, con le banche, con i finanziatori e con i centri di ricerca. Forse la novità, rispetto al passato, sta nell uso appropriato, sinergico e continuativo dell ampia gamma di strumenti e logiche disponibili per produrre informazioni a supporto del controllo e delle decisioni (Miolo Vitali, 2006: p. 12).
XVI Introduzione nel tracciare l ascesa ed il declino della rilevanza nella contabilità direzionale. In tal modo il presente studio vuole collocarsi nel più ampio quadro di ricerca sia nazionale che internazionale. Il secondo capitolo presenta un analisi della principale letteratura internazionale in tema di Strategic Management Accounting. In esso si sviluppano i più rilevanti approcci allo SMA secondo le prospettive di analisi condotte da alcuni Autori quali Simmonds, Bromwich, Roslender, Shank e Govindarajan. Il terzo capitolo individua e descrive sinteticamente un set di tecniche contabili definibili di SMA sulla base dei differenti approcci alla tematica presentati nel capitolo precedente o rilevabili da altre ricerche empiriche. Il quarto capitolo si apre richiamando i principali problemi metodologici della ricerca nelle scienze sociali e presenta i principi fondamentali della teoria sottostante l indagine, ovvero la contingency theory. Il capitolo prosegue presentando un rilevante filone di ricerca negli studi internazionali, volto ad indagare la relazione esistente fra la strategia aziendale ed i sistemi di controllo direzionale, all interno del quale si collocano proprio gli studi di Strategic Management Accounting. La parte conclusiva del capitolo è quindi dedicata ad un analisi delle principali ricerche empiriche (case studies e survey) che si sono focalizzate proprio nello studio della relazione fra la strategia e le tecniche di SMA. Il dettaglio di sviluppo della ricerca empirica effettuata su un campione di aziende italiane viene presentato nel quinto capitolo. L analisi statistica che riassume i risultati si compone di due parti: nella prima sono presentati i risultati della statistica descrittiva circa l utilizzo delle tecniche indagate, mentre la seconda parte si concretizza in un analisi di regressione multipla mirante a verificare le ipotesi inizialmente formulate circa la relazione che lega alcune prescelte variabili contingenti (strategia e dimensione aziendale) all utilizzo delle tecniche di SMA. I risultati della ricerca sono poi arricchiti da un confronto con simili ricerche internazionali circa i tassi di adozione delle tecniche di SMA. Infine il sesto ed ultimo capitolo traccia alcune considerazioni conclusive sull intero lavoro di ricerca svolto. Questa pubblicazione rappresenta il più recente output di un lungo percorso di studio e ricerca iniziato con il Dottorato in Economia Aziendale (Università di Pisa) e proseguito presso la Scuola Superiore Sant Anna di Pisa. Ritengo dunque più che doveroso ringraziare le persone che mi hanno offerto suggerimenti, mi hanno sostenuto ma che prima di tutto hanno creduto in me in questi anni. Il primo e più sentito ringraziamento va al Professor Lino Cinquini per aver acceso e stimolato in me l interesse nella ricerca scientifica e per i valori umani oltre che professionali che mi ha saputo trasmettere e di cui farò tesoro per tutta la vita. Sono profondamente grato alla Professoressa Paola Miolo Vitali per i suggerimenti che mi ha sempre generosamente offerto e per il significato di università che ha saputo trasmettermi. Ringrazio di cuore tutto il team di ricerca di cui faccio parte, Alessandro Marelli, Riccardo Giannetti, Arianna Pitzalis ed Emilio Passetti, per gli utili scambi di idee e i consigli di ricerca.
Introduzione XVII Un pensiero infine va a Letizia per essere l altra metà senza la quale non potrei vivere e ai miei genitori per aver creduto sempre e costantemente in me e per avermi insegnato il valore della famiglia in cui credo profondamente. Andrea Tenucci Pisa, Scuola Superiore Sant Anna Maggio 2010