Dott. Claudio Belcastro Dott. Emanuela Candido Rag. Maria Teresa Cimarosa Dott. Franco Chiudino Rag. Sandra Macrì Rag. Caterina Piccolo Dott. Sergio Policheni Rag. Santina Sansotta Dott. Francesco Strangio 116 Via Marconi 89044 Locri (Rc) tel 0964 21530 fax 0964 22151 claudio.belcastro@studiobelcastro.it web www.studiobelcastro.it CIRCOLARE INFORMATIVA N. 17/2008 DEL 30/1 /11/2008 1) I DELITTI TRIBUTARI: SINTESI E SANZIONI Il D.Lgs. n. 74/2000 disciplina i reati di: dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture e/o di altri documenti per operazioni inesistenti, di dichiarazione fraudolenta tramite altri artifici, di dichiarazione infedele, di dichiarazione omessa. quali: Ad essi si aggiungono alcuni reati «collaterali», comunque di rilevante attitudine lesiva, l emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti, l occultamento o distruzione di documenti contabili, la sottrazione fraudolenta alla riscossione coattiva delle imposte. In sintesi si riportano le principali ipotesi di delitti tributari, i parametri operativi e di riferimento di ciascun possibile reato fiscale punito penalmente. Reati tributari Condotte criminose Figure collaterali dichiarazione fraudolenta dichiarazione infedele dichiarazione omessa emissione di fatture per operazioni inesistenti occultamento di documenti contabili omesso versamento di ritenute certificate omesso versamento IVA indebita compensazione sottrazione fraudolenta alla riscossione coattiva
1a) Dichiarazione fraudolenta mediante l uso di fatture o di altri documenti per operazioni inesistenti Chiunque, al fine di evadere imposte sui redditi o IVA avvalendosi di fatture e/o altri documenti per operazioni inesistenti, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a tali imposte elementi passivi fittizi, a prescindere se egli sia o meno il soggetto passivo d imposta o il titolare dei redditi o l intestatario dei beni. L utilizzo di tali documenti rileva a prescindere dal loro inserimento in contabilità e, conseguentemente, anche per soggetti non obbligati a tenere le scritture contabili. Infatti, ciò che si deve considerare rilevante è che il soggetto deve sia registrare e/o detenere i documenti succitati, sia presentare la dichiarazione dei redditi (esclusa quella IRAP) e/o la dichiarazione annuale IVA, utilizzandoli con lo scopo di evadere le imposte. Reclusione da 1 anno e sei mesi a 6 anni, ridotta (da 6 mesi a 2 anni) se la somma degli elementi passivi fittizi è inferiore a 154.937,07 euro. Sono possibili, nelle ipotesi più gravi, intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. La dichiarazione fraudolenta si distingue da quella infedele per la sua «insidiosità», così definita per la sussistenza dell artefazione di un impianto documentale. La frode si considera commessa con la presentazione della dichiarazione annuale, avvalendosi di fatture e/o altri documenti per operazioni inesistenti, quando tali fatture o documenti sono registrati nelle scritture contabili obbligatorie o sono detenuti a fine di prova nei confronti dell Amministrazione finanziaria. Gli atti suddetti non sono comunque punibili a titolo di tentativo. In deroga all art. 110 c.p., non è punibile a titolo di concorso nel reato di: emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti chi se ne avvale o chi concorre con chi se ne avvale dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti chi li emette o chi concorre con chi li emette. 2
1b) Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici Può commettere questo reato solo chi è tenuto alle scritture contabili. Il reato è a formazione progressiva: prima, è necessario violare gli obblighi contabili (e la condotta per configurare la fraudolenza della dichiarazione deve essere «insidiosa» nel senso di costituire reale impedimento all accertamento delle realtà contabile), poi, occorre procedere a presentare la dichiarazione annuale sulla base della contabilità artefatta. Occorre infine che, con mezzi fraudolenti, al fine di evadere le imposte sui redditi o l IVA, vengano rilevati in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo e/o elementi passivi fittizi, quando congiuntamente: l imposta evasa è superiore a 77.468,53 euro (con riferimento a ciascuna delle singole imposte), l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione, anche mediante l indicazione di elementi passivi fittizi, risulta di entità superiore al 5% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione, o comunque è superiore a 1.549.370,70 euro. Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Al di sotto della soglia di punibilità, la medesima fattispecie costituisce illecito amministrativo punibile con la sanzione amministrativa prevista dal D.Lgs. n. 471/1997 per le dichiarazioni infedeli. Sono possibili, nelle ipotesi più gravi, intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. Il fatto si considera commesso con mezzi fraudolenti quando l indicazione non veritiera si fonda su una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie e si avvale di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolarne l accertamento. Gli atti suddetti non sono comunque punibili a titolo di tentativo. Non danno luogo a fatti punibili: le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, le rilevazioni e le valutazioni estimative rispetto alle quali i criteri concretamente applicati sono stati comunque indicati in bilancio, in ogni caso, le valutazioni estimative che, singolarmente considerate, differiscono in misura inferiore al 10% da quelle ritenute corrette; degli importi compresi in detta percentuale non si deve tenere conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità sopra indicate. 3
1c) Dichiarazione infedele Commette reato di dichiarazione infedele chiunque, fuori dei precedenti casi di dichiarazione fraudolenta, al fine di evadere le imposte dirette e/o l IVA, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo e/o elementi passivi fittizi, quando congiuntamente: l imposta evasa risulta di entità superiore a 103.291,38 euro con riferimento a taluna delle singole imposte, l ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all imposizione anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi risulta di entità superiore al 10% dell ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a 2.065.827,60 euro. Reclusione da 1 a 3 anni. Al di sotto della soglia di punibilità per la configurazione del delitto tributario, la fattispecie costituisce illecito amministrativo punibile con la sanzione amministrativa prevista per la dichiarazione infedele dal D.Lgs. n. 471/1997. Non sono possibili i provvedimenti inerenti a intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. Il delitto non è punibile a titolo di tentativo. Non rilevano penalmente: le annotazioni sulle scritture contabili e in bilancio, eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza, ma sulla base di metodi costanti di impostazione contabile, le rilevazioni e le valutazioni estimative i cui criteri concretamente applicati sono, comunque, indicati in bilancio, le rilevazioni e le valutazioni estimative, singolarmente considerate, che differiscano meno del 10% da quelle ritenute corrette (degli importi compresi in tale percentuale non si tiene conto nella verifica del superamento delle soglie di punibilità sopra indicate). 4
1d) Dichiarazione omessa Chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o l IVA, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l imposta evasa è superiore a 77.468,53 euro, con riferimento a talune delle singole imposte. Reclusione da 1 a 3 anni. Al di sotto di 77.468,53 euro, vi è comunque illecito amministrativo punibile ai sensi del D.Lgs. n. 471/1997 per dichiarazione omessa. Non sono possibili i provvedimenti inerenti a intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. Non si considera omessa, ai fini della configurazione del delitto, la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza, non sottoscritta ovvero non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. Alla scadenza dei 90 giorni, il reato si deve ritenere consumato. 5
1e) Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti Chiunque, al fine di consentire a terzi l evasione dell imposta sui redditi e/o dell IVA emette o rilascia fatture ed altri documenti per operazioni inesistenti. La condotta dolosa è immediatamente reato, a prescindere dall utilizzazione o meno da parte del soggetto ricevente i documenti falsi. Infatti, il reato si deve considerare consumato all atto dell emissione e/o del rilascio del primo documento falso. La prescrizione del reato decorre a partire dall emissione e/o dal rilascio dell ultimo documento falso. Reclusione da 1 anno e 6 mesi a 6 anni. Se l importo non rispondente al vero indicato nelle fatture e/o nei documenti risulta di entità inferiore a 154.937,07 euro per periodo d imposta, la reclusione si deve ritenere ridotta da 6 mesi a 2 anni. Sono possibili, nell ipotesi più grave, i provvedimenti inerenti a intercettazioni ambientali, arresto, custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. L emissione o il rilascio di più fatture e/o di più documenti per operazioni inesistenti nel corso del medesimo periodo d imposta, si deve considerare come un solo reato. In deroga all art. 110 c.p., non è punibile a titolo di concorso nel reato di emissione di fatture e/o di altri documenti per operazioni inesistenti, chi se ne avvale o chi concorre con chi se ne avvale. Inoltre, non è punibile a titolo di concorso nel reato di dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture e/o di altri documenti per operazioni inesistenti chi li emette o chi concorre con chi li emette. 6
1f) Occultamento o distruzione di documenti contabili Salvo che il fatto non costituisca più grave reato, chiunque - al fine di evadere le imposte sui redditi e/o l IVA ovvero al fine di consentire l evasione a terzi - occulta o distrugge in tutto o in parte le scritture contabili e/o i documenti di cui è obbligatoria la conservazione in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi e/o del volume d affari. Reclusione da 6 mesi a 5 anni. Sono escluse le intercettazioni ambientali, mentre sono possibili i provvedimenti inerenti a arresto (facoltativo), custodia cautelare, arresti domiciliari e divieto di espatrio. È un reato di evento, punibile a titolo di delitto tentato nel caso in cui, nonostante l occultamento e/o la distruzione, l ufficio riesca ugualmente a ricostruire analiticamente il reddito e/o il volume d affari sulla base di altri elementi. Si tratta di un reato particolarmente «insidioso», per il quale non è prevista alcuna soglia di punibilità. 7
1g) Omesso versamento di ritenute certificate Omesso versamento di iva Indebita compensazione Sottrazione fraudolenta al pagamento d imposta Chiunque non proceda al versamento per un ammontare superiore ad 50.000,00 di ritenute alla fonte risultanti dalla certificazione rilasciata ai sostituiti d imposta o percipienti entro il termine previsto per la dichiarazione annuale dei sostituti di imposta. Chiunque non proceda al versamento per un ammontare superiore ad 50.000,00 di IVA che si renda dovuta in relazione all adempimento dichiarativo annuale, entro il termine previsto per il pagamento dell acconto inerente al periodo d imposta successivo. Chiunque non proceda al versamento per un ammontare superiore ad 50.000,00 di IVA dovuta utilizzando in compensazione crediti non spettanti o inesistenti. Salvo che il fatto non costituisca più grave reato, chiunque - al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte sui redditi e/o dell IVA o di interessi o sanzioni amministrative relative a dette imposte di ammontare complessivo superiore a 51.645,00 - aliena simulatamente o compie atti fraudolenti su propri o altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Reclusione da 6 mesi a 2 anni. È sufficiente il dolo generico, ossia che il sostituto d imposta abbia coscienza e volontà di non versare nei termini di legge le ritenute certificate. 8
2) CONFISCA PER EQUIVALENTE APPLICABILE AI REATI TRIBUTARI La Finanziaria 2008 ha introdotto un nuovo articolo (322-ter) al Codice penale, prevedendo, per tutti i sopra citati reati tributari (commessi dal 1 gennaio del corrente anno 2008 in avanti), l obbligatorietà della confisca per equivalente di tutti i beni che costituiscono il profitto o il prezzo dell evasione penalmente accertata. Tale provvedimento di confisca ha quindi natura obbligatoria e deve essere applicato sia in caso di condanna sia nell ipotesi di applicazione di pena su richiesta (cosiddetto patteggiamento ). ALLEGATI Scadenzario tributario di Dicembre 2008 PRECEDENTI CIRCOLARI 2008 Numero Del Argomento 01/2008 14.01.2008 La fiscalità dei mezzi di trasporto Il concetto di strumentalità fiscale delle auto L applicazione dell iva nella vendita delle auto 02/2008 20.01.2008 L Iban obbligatorio per i bonifici Elenchi clienti e fornitori La documentazione degli acquisti di farmaci 03/2008 17.02.2008 Il nuovo credito di imposta per investimenti Fatture per operazioni inesistenti 04/2008 23.02.2008 Le scadenze fiscali per l anno 2008 05/2008 09.03.2008 La Finanziaria e le nuove detrazioni di imposta La Finanziaria e la rateazione delle somme dovute Nuova misura per il tasso di interesse legale 06/2008 16.03.2008 La trasferibilità di contante e di titoli al portatore 07/2008 07.04.2008 La documentazione per la dichiarazione dei redditi 2007 La documentazione per il calcolo Ici del I semestre 2008 08/2008 13.04.2008 La trasferibilità di contante e di titoli al portatore (2) 09/2008 03.05.2008 La rivalutazione di terreni edificabili ed agricoli 10/2008 01.06.2008 L abolizione dell Ici sulla prima casa 9
11/2008 06.07.2008 Le novità (in breve) introdotte dal nuovo Governo 12/2008 03.08.2008 Slittamento dei termini di versamento in agosto Chiusura dello studio per ferie 13/2008 08.09.2008 Alberghi e ristoranti con iva detraibile 14/2008 05.10.2008 Trasferte: limiti di deducibilità rimborsi spese dipendenti 15/2008 12.10.2008 Blocco dei pagamenti Pubblica Amministrazione per i contribuenti morosi con l Erario La rateazione delle cartelle per le aziende minori 16/2008 03.11.2008 Trasferimento di quote nelle srl: alternativa al notaio Credito di imposta per gli autotrasportatori 10