Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N. 6 17.02.2016 Riforma bilanci: problematiche fiscali La nuova disciplina impatta sulle regole di determinazione del reddito fiscale Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie A seguito delle novità introdotte dal D.Lgs. n. 139/2015, che hanno profondamente riformato la disciplina di bilancio, si rende necessario l intervento del Legislatore fiscale, al fine di fronteggiare alcuni aspetti incidenti altresì sulla determinazione delle imposte. Si pensi, a tal proposito, all eliminazione della sezione straordinaria del conto economico, così come all impossibilità di capitalizzare i costi di ricerca e pubblicità. Premessa Come abbiamo avuto più volte modo di sottolineare, il D.Lgs. n.139/2015 ha profondamente modificato la disciplina in tema di bilancio d esercizio. Le novità sono applicabili dagli esercizi decorrenti dal 1 gennaio 2016 o successivamente: pertanto, già da un paio di mesi risulta necessario confrontarsi con le modifiche introdotte. Tuttavia molti dubbi sono correlati a queste novità, non solo in materia prettamente contabile, ma anche fiscale. Il Legislatore fiscale fa infatti sovente riferimento a particolari voci di bilancio, la cui composizione è oggi stravolta ad opera del D.Lgs. n.139/2015. 1
A breve, pertanto, oltre ad una riformulazione dei principi contabili nazionali dovremo attenderci anche una serie di novità dal punto di vista fiscale! RIFORMA BILANCIO: CRITICITÀ IN MATERIA FISCALE L eliminazione dal conto economico della sezione straordinaria inciderà sulla determinazione di numerosi aggregati ed indicatori di bilancio necessari ai fini dell applicazione delle disposizioni fiscali. Si pensi, a titolo di esempio, alle seguenti fattispecie: il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi); il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le società in perdita sistematica); l ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la determinazione della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza. A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione dell imponibile Irap. Come noto, a seguito delle novità introdotte, non sarà più consentita la capitalizzazione dei costi di ricerca e pubblicità. Il Legislatore fiscale potrà quindi continuare a consentire una ripartizione del costo in più annualità (ma ciò dovrebbe essere necessariamente fatto extracontabilmente), oppure potrà optare per la riformulazione della norma fiscale, rendendo quindi integralmente deducibili nell esercizio di competenza gli oneri in commento. Dubbi potrebbero inoltre sorgere con riferimento agli oneri già capitalizzati negli anni precedenti l entrata in vigore delle riforme. In questo caso, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall Oic in sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del Legislatore fiscale potrebbero essere diverse. Potrà pertanto accadere che: ai fini contabili si renda necessaria l iscrizione del costo residuo interamente nell esercizio di entrata in vigore delle riforme; mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui. Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il nuovo metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non piccole per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati. In virtù delle nuove disposizioni in tema di valutazione al costo storico ammortizzato emergeranno delle differenze di valutazione, il cui trattamento fiscale dovrà essere disciplinato dal Legislatore fiscale. 2
Con specifico riferimento alla nuova disciplina delle azioni proprie, l iscrizione di una riserva negativa di patrimonio netto potrebbe avere rilevanti effetti nella determinazione dell ACE, in quanto l incremento patrimoniale su cui calcolare il rendimento nozionale non può comunque eccedere il patrimonio netto. Le poste di bilancio, in passato non previste, relative all iscrizione in bilancio delle variazioni derivanti dalla valutazione dei derivati dovranno trovare una specifica disciplina fiscale. La sezione straordinaria del conto economico Nel nuovo conto economico non è più prevista l indicazione degli oneri e dei proventi straordinari. Dal 2016, pertanto, questi componenti di reddito dovranno essere riclassificati tra le voci ordinarie di costi e di ricavi del conto economico. Come poter dare evidenza, dunque, degli eventi straordinari che hanno inciso sulla determinazione del reddito? Ebbene, il Legislatore ha a tal fine previsto che la nota integrativa preveda una nuova specifica indicazione, relativa appunto ai costi e ricavi di entità o incidenza particolare. Giova tuttavia di essere ricordato che, già in passato, l articolo 2427 C.c. richiedeva l esposizione della composizione delle voci oneri straordinari e proventi straordinari di ammontare apprezzabile. Comma 1, punto 13, articolo 2427 C.c. Vecchia formulazione 13) la composizione delle voci: proventi straordinari e: oneri straordinari del conto economico, quando il loro ammontare sia apprezzabile. Nuova formulazione 13) l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. Cosa è cambiato, dunque, rispetto alla vecchia formulazione? In linea di massima è possibile affermare che il nuovo testo dell articolo 2427 C.c. individua espressamente i casi in cui si può parlare di costi o proventi straordinari, senza limitarsi più, come in passato, a rinviare alle voci del conto economico. 3
COSTI E PROVENTI STRAORDINARI IN NOTA INTEGRATIVA PRIMA DELLE MODIFICHE (D.Lgs. n.139/2015) DOPO LE MODIFICHE (D.Lgs. n.139/2015) In Nota integrativa doveva essere indicata la composizione delle voci proventi e oneri straordinari, quando il loro ammontare sia apprezzabile. Per individuare i proventi e oneri straordinari era necessario far riferimento ai principi contabili nazionali (OIC 12). In Nota integrativa devono essere indicati l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. È pertanto direttamente il Legislatore a fissare le modalità per l individuazione dei proventi e oneri straordinari. Non è tuttavia più richiesta la loro indicazione nel conto economico. Costi e proventi straordinari Ante D.Lgs. 139/2015 Post D.Lgs. 139/2015 I principi contabili nazionali, e, più precisamente, il principio OIC 12 fornisce una definizione di attività straordinaria. Viene chiarito che l attività straordinaria include i proventi e gli oneri la cui fonte è estranea all attività ordinaria della società. Sono considerati straordinari i proventi e gli oneri che derivano da: a) eventi accidentali ed infrequenti; b) operazioni infrequenti che sono estranee all attività ordinaria della società. Il Legislatore richiede di indicare in nota integrativa l importo e la natura dei singoli elementi di ricavo o di costo di entità o incidenza eccezionali. 4
Definizione OIC12 Rileva la fonte del conto o del provento. La fonte deve essere estranea all attività ordinaria della società. Definizione D.Lgs. 139/20125 Rilevano l importo e la natura del costo o del provento. L importo e la natura devono essere di entità o incidenza eccezionali. Pertanto, in virtù delle modifiche introdotte deve ritenersi ormai assodato che la straordinarietà del componente di reddito non è determinata dalla sua fonte ma dall eccezionalità: del suo importo; o della sua incidenza. La congiunzione o lascia inoltre comprendere che questi due aspetti sono alternativi, ragion per cui sarà sufficiente l eccezionalità del suo importo oppure della sua incidenza, non essendo invece necessaria la compresenza dei due requisiti. Un costo/provento deve ritenersi straordinario quando il suo importo è eccezionale oppure il suo effetto sull impresa è eccezionale COSTI E PROVENTI STRAORDINARI: PRIME CONSIDERAZIONI L eccezionalità deve essere riferita all entità o all incidenza, e non alla fonte del ricavo o del costo. Ciò contrasta con l attuale definizione di straordinarietà dell operazione contenuta nel principio contabile OIC 12. A rilevare è: - l importo del costo/ricavo (entità); - oppure il suo effetto sul bilancio dell impresa (incidenza). La congiunzione o lascia comprendere che è sufficiente che un costo/provento sia di entità (piuttosto che di incidenza) eccezionale, senza che sia necessario che entrambi i requisiti siano rispettati. 5
In entrambi i casi è necessario tenere ben presente che l eccezionalità deve essere valutata con riferimento alla singola realtà aziendale. Se ciò può apparire scontato per il carattere dell incidenza, deve essere precisato che la stessa considerazione deve essere estesa anche al carattere dell entità. A maggior ragione, l eccezionalità dell entità del costo/provento deve essere valutata non solo con riferimento al singolo soggetto ma anche all ambiente in cui opera. Pertanto, un costo/provento di carattere eccezionale per un impresa potrebbe non esserlo per la controparte. Dopo questa necessaria premessa si ritiene ora utile soffermare l attenzione sull impatto delle novità sulla disciplina fiscale. Si pensi, in primo luogo, a tutti i riferimenti del Legislatore fiscale ai vari aggregati di bilancio e agli indicatori di redditività, quali: - il Rol (per la deducibilità degli interessi passivi); - il Mol (per individuare la presenza di una causa di disapplicazione automatica per le società in perdita sistematica); - l ammontare dei ricavi e proventi della gestione caratteristica, utile per la determinazione della soglia di deducibilità delle spese di rappresentanza. A quanto appena esposto vanno altresì aggiunti gli effetti in tema di determinazione dell imponibile Irap. Nella determinazione del reddito fiscale 2016 sarà quindi necessario un intervento del Legislatore, il quale potrà agire secondo due direttive: riformulare la normativa fiscale (con effetti quindi sulla determinazione delle imposte); sterilizzare gli effetti delle novità introdotte in materia di bilancio. Ciò non comporterà variazioni nella determinazione delle imposte, ma renderà sicuramente più complesso il processo che conduce dal bilancio alla determinazione del reddito d impresa. Spese di ricerca e pubblicità Con specifico riferimento alle spese di ricerca e pubblicità, il Legislatore ha previsto che le stesse non potranno più essere capitalizzate in bilancio. 6
ANTE-D.LGS. POST-D.LGS. N. 139/2015 N. 139/2015 Costi sostenuti per studi, RICERCA DI BASE esperimenti, indagini e ricerche che non hanno una finalità definita con precisione, ma che si considerano di utilità Vanno imputati a conto economico. Vanno imputati a conto economico. generica alla società. RICERCA APPLICATA Costi sostenuti per studi, esperimenti, indagini e ricerche che si riferiscono ad uno specifico prodotto o processo. Possono essere capitalizzati. Vanno imputati a conto economico. Costi sostenuti per l applicazione dei risultati SVILUPPO della ricerca ad un progetto o ad un prodotto. Grazie alle spese sostenute per lo sviluppo i Possono essere capitalizzati. Possono essere capitalizzati. prodotti/processi si presentano come nuovi o migliorati. Con specifico riferimento ai costi di ricerca e pubblicità due sono le problematiche che emergeranno nei prossimi bilanci: Costi di ricerca e pubblicità: le problematiche Come trattare le spese di pubblicità e ricerca già capitalizzate in bilancio (prima della riforma)? Come trattare, fiscalmente, i costi di ricerca e pubblicità in costanza della nuova disciplina? È utile a tal proposito ricordare che il Legislatore fiscale, in materia di costi di ricerca e pubblicità, prevede quanto segue: 7
Art. 108 Tuir Le spese di pubblicità e di propaganda sono deducibili nell'esercizio in cui sono state sostenute o in quote costanti nell'esercizio stesso e nei quattro successivi Le altre spese relative a più esercizi, diverse da quelle considerate nei commi 1 e 2 sono deducibili nel limite della quota imputabile a ciascun esercizio... Il Legislatore fiscale potrà quindi: continuare a consentire una ripartizione del costo in più annualità (ma ciò dovrebbe essere necessariamente fatto extracontabilmente); oppure potrà optare per la riformulazione della norma, rendendo quindi integralmente deducibili nell esercizio di competenza gli oneri. Con specifico riferimento, invece, agli oneri già capitalizzati negli anni precedenti l entrata in vigore delle riforme, sicuramente molto dipenderà dalle scelte che saranno operate dall Oic in sede di emanazione dei nuovi principi contabili nazionali, sebbene le scelte del Legislatore fiscale potrebbero essere diverse. Potrà pertanto accadere che: ai fini contabili si renda necessaria l iscrizione del costo residuo interamente nell esercizio di entrata in vigore delle riforme; mentre, dal punto di vista fiscale sia consentito il riporto in avanti degli oneri residui. Nuovi criteri di valutazione Un altro aspetto rilevante riguarda i nuovi criteri di valutazione adottati, tra i quali spicca il nuovo metodo del costo storico ammortizzato, che dovrà essere utilizzato dalle società non piccole per la valutazione dei crediti, debiti e titoli immobilizzati. In virtù delle nuove disposizioni, infatti, emergeranno delle differenze di valutazione, il cui trattamento fiscale dovrà essere disciplinato dal Legislatore. 8
Un discorso particolare merita invece la nuova disciplina delle azioni proprie. NUOVA DISCIPLINA AZIONI PROPRIE Da un lato le novità non incidono sulla determinazione del reddito fiscale (in quanto la nuova riserva negativa del patrimonio netto non rileva ai fini reddituali). Dall altro potrebbero aversi rilevanti novità in termini di determinazione dell ACE, con una netta limitazione al beneficio previsto, in quanto l incremento patrimoniale su cui calcolare il rendimento nozionale non può comunque eccedere il patrimonio netto. In questo senso, infatti, appare evidente come l iscrizione di una riserva negativa possa abbattere il patrimonio netto della società, e quindi la soglia massima di incremento patrimoniale rilevante. Importanti effetti potranno poi aversi a seguito dell iscrizione in bilancio delle variazioni derivanti dalla valutazione dei derivati. Queste nuove poste di bilancio, in passato non previste, dovranno trovare una disciplina fiscale. Al contrario deve ritenersi che nessun effetto, dal punto di vista fiscale, abbia la nuova disciplina in materia di ammortamento dell avviamento. Se, infatti, da un lato è stato allungato il periodo di ammortamento (portandolo a 10 anni) deve rilevarsi come, ai fini fiscali, l ammortamento dell avviamento rimane previsto su un periodo minimo di 18 anni. Disciplina civilistica Ante D.Lgs. n.139/2015 Deve essere ammortizzato in un periodo massimo di 5 anni. È tuttavia possibile ammortizzare l avviamento in un più lungo lasso di tempo, in ogni caso non superiore a Post D.Lgs. n.139/2015 L ammortamento deve essere effettuato secondo la sua vita utile e, nei casi eccezionali in cui 9
20 anni, nel caso in cui sia ragionevole supporre che la vita utile dell avviamento sia superiore ai 5 anni. questa non è stimabile attendibilmente, entro un periodo non superiore a dieci anni. Tale valutazione deve essere effettuata sulla base della specifica realtà aziendale cui l avviamento si riferisce. Le ragioni che giustificano il più lungo periodo di ammortamento devono essere esposte in nota integrativa. Disciplina fiscale Le quote di ammortamento del valore di avviamento iscritto nell'attivo del bilancio sono deducibili in misura non superiore a un diciottesimo del valore stesso (Articolo 103 Tuir). - Riproduzione riservata 10