Le Guide professionalità quotidiana RAVVEDIMENTO OPEROSO a cura di Stefano Loconte Chi può farlo Le violazioni e le omissioni sanabili Come e quando si applica: - imposte dirette - IVA - imposte di registro, ipotecaria e catastale - IMU - dichiarazioni Le diverse tipologie Rassegna di giurisprudenza Esempi di calcolo Interessi legali Codici tributo Chiarimenti ministeriali
QUADRO DI SINTESI SOMMARIO Il ravvedimento operoso: la disciplina... 3 Saverio Cinieri - Dottore commercialista e pubblicista LE REGOLE PER UTILIZZARE L ISTITUTO Ravvedimento operoso: chi può farlo e come si perfeziona... 12 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Giuseppe Pintaudi - Loconte & Partners Violazioni ed omissioni che possono essere sanate... 15 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Marco Sagliocco - Loconte & Partners COME E QUANDO SI APPLICA Il ravvedimento operoso in materia di imposte dirette... 18 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Angelo Ginex - Loconte & Partners Il ravvedimento operoso in materia di IVA... 21 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Alessandro Foderà - Dottore Commercialista, Loconte & Partners Il ravvedimento operoso nelle imposte di registro e ipo-catastali... 24 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Fabio Campagna - Dottore Commercialista, Loconte & Partners Il ravvedimento operoso in materia di IMU... 27 Giovanni Petruzzellis - Studio tributario Forte La regolarizzazione delle dichiarazioni... 30 Carlo Nocera - Studio Legale e Tributario - BARUSCO NOCERA - Professionisti Associati Il ravvedimento operoso delle violazioni formali... 33 Giovanni Petruzzellis - Studio tributario Forte Il ravvedimento operoso dell omessa presentazione del modello F24 a saldo zero... 37 Giovanni Petruzzellis - Studio tributario Forte Ravvedimento sprint, breve e nel termine lungo... 39 Nicola Forte - Dottore commercialista in Roma MODALITÀ OPERATIVE Esempi e calcoli... 42 Saverio Cinieri - Dottore commercialista e pubblicista 1
STRUMENTI Tabella interessi legali... 46 Codici tributo... 47 LA GIURISPRUDENZA I casi: dalla Suprema Corte al merito... 55 Stefano Loconte - Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Ernesto Sellitto - Avvocato, Studio Legale Associato LA PRASSI Agenzia delle Entrate, circolare 2 agosto 2013, n. 27/E... 63 2
Quadro di sintesi Il ravvedimento operoso: la disciplina Saverio Cinieri Dottore commercialista e pubblicista Il ravvedimento operoso permette al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie evitando l applicazione delle sanzioni da parte dell Amministrazione finanziaria. In particolare, versando l'eventuale imposta dovuta entro determinati termini, oltre agli interessi legali, è possibile usufruire di una consistente riduzione delle sanzioni. Intervenendo, da ultimo, con la circolare n. 27/E del 2013, l Agenzia delle Entrate si è occupata nuovamente di ravvedimento operoso chiarendo alcuni aspetti che risultavano ancora oscuri, connessi, per lo più, ad errati versamenti da parte dei contribuenti. Può essere utile riepilogare le modalità di funzionamento di tale istituto, che permette al contribuente, a determinate condizioni e con specifici limiti, di correggere spontaneamente errori o illeciti commessi nell'applicazione delle norme tributarie evitando l applicazione delle sanzioni da parte dell Amministrazione finanziaria. In particolare, versando l'eventuale imposta dovuta entro determinati termini, oltre agli interessi legali, è possibile usufruire di una consistente riduzione delle sanzioni. In base alle regole generali, è possibile usufruire del ravvedimento operoso a condizione che la violazione non sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. Pertanto, la facoltà di ravvedimento è preclusa nel caso in cui: - la violazione è stata già constatata dall ufficio preposto; - sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche. - sono iniziate altre attività amministrative di accertamento (notifica di inviti a comparire, richieste di esibizione di documenti, invio di questionari, etc.) formalmente comunicate al contribuente o ai soggetti solidalmente obbligati. Nei primi due casi, l esclusione del ravvedimento non è totale, ma è limitata ai periodi e ai tributi che sono oggetto di controllo. Non sono invece di ostacolo al ravvedimento indagini di altro tipo, come quelle di natura penale. È opportuno precisare che la constatazione della violazione, o il controllo di un singolo periodo d imposta, non preclude la possibilità di usufruire del ravvedimento per periodi d imposta diversi. 3
Violazione Omesso o insufficiente versamento delle somme risultanti dalla dichiarazione a titolo di acconto o di saldo Violazioni relative al contenuto della dichiarazione incidenti sulla determinazione e sul pagamento del tributo Violazioni relative al contenuto della dichiarazione non incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo Omessa presentazione della dichiarazione entro il termine prescritto Ravvedimento Regolarizzazione entro 30 giorni dalla data della commissione la sanzione è ridotta ad 1/10 (3%) Regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione la sanzione è ridotta ad 1/8 (3,75%) Regolarizzazione entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, entro un anno dall omissione o dall errore la sanzione è ridotta ad 1/8 (3,75%) Il contribuente non è soggetto ad alcuna sanzione in quanto trattasi di errori formali (art. 7, D.Lgs. n. 32/2001) Regolarizzazione entro 90 giorni la sanzione è ridotta a 25 euro (1/10 di 258 euro), ferma restando l applicazione delle sanzioni relative al versamento dei tributi dovuti Contribuenti interessati Possono ricorrere al ravvedimento operoso tutti i contribuenti, titolari o meno di partita IVA, compresi i sostituti d imposta. La condizione da rispettare è che non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività amministrative di accertamento delle quali l'autore, ovvero i soggetti obbligati in solido, abbiano avuto formale conoscenza. Violazioni e omissioni che possono essere sanate Con il ravvedimento operoso possono essere sanate sia violazioni di natura formale, che non hanno conseguenze sostanziali e che dunque non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, sia violazioni di natura sostanziale che incidono sulla determinazione e sul pagamento dei tributi. 4
Più in dettaglio, è possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni: - violazioni formali; - violazioni "meramente formali" che oltre a non avere risvolti sostanziali non arrecano nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria; - violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte; - violazioni relative al pagamento dei tributi; - violazioni relative alla presentazione della dichiarazione. Per quanto riguarda le tipologie di tributi, il ravvedimento si può applicare sia alle imposte dirette che all IVA, alle imposte indirette e all IMU. In ogni caso, il ravvedimento si perfeziona solo quando sono stati adempiuti tutti gli obblighi prescritti dalla normativa; infatti, anche la mancanza di uno solo dei pagamenti a titolo di imposta, interessi legali e sanzione, rende invalido il ravvedimento. Come si perfeziona il ravvedimento In linea generale, il ricorso al ravvedimento operoso consente un notevole risparmio rispetto all irrogazione delle sanzioni da parte dell Amministrazione finanziaria. Infatti, in base alle modifiche apportate dalla legge n. 220/2010 (in vigore dalle violazioni commesse a partire dal 1 febbraio 2011) le sanzioni sono ridotte: - a 1/10 se il ravvedimento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta (ravvedimento breve); - a 1/8 se il ravvedimento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo). Inoltre, con le modifiche introdotte all art. 13, D.Lgs. n. 471/1997 dall art. 23, comma 31, D.L. n. 98/2011 (in vigore dal 6 luglio 2011), è stato previsto che in relazione agli omessi (o ritardati) versamenti effettuati con un ritardo non superiore a 15 giorni, la sanzione prevista (30%) è ulteriormente ridotta a un importo pari a 1/15 per ciascun giorno di ritardo (c.d. ravvedimento sprint). Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonché al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale, pari al 2,5% dal 1 gennaio 2012, con maturazione giorno per giorno. Ai fini del corretto calcolo, anche nel caso in cui l anno solare nel quale esso viene esercitato sia bisestile, si applica comunque il criterio unitario per cui gli interessi moratori giornalieri devono essere calcolati al tasso legale suddividendo l ammontare annuo per 365 giorni (risoluzione 14 luglio 2008, n. 296/E). 5
I versamenti da effettuare per usufruire del ravvedimento vanno eseguiti, indicando i codici tributo consultabili sul sito www.agenziaentrate.gov.it, presso banche, uffici postali o concessionari. Regolarizzazione delle violazioni formali Sono considerate violazioni formali quelle che non hanno conseguenze sostanziali e cioè non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell'imposta e sul versamento del tributo, anche se possono arrecare pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. Tali violazioni sono punibili e riguardano, ad esempio: - l'omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l'individuazione del contribuente o del suo rappresentante; - la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto ministeriale; - la mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute. La regolarizzazione delle violazioni formali che sono di ostacolo all'attività di accertamento dell'ufficio può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, da redigere su modello conforme a quello approvato, utilizzando anche fotocopia o altri mezzi di riproduzione del modello pubblicato sul sito dell Agenzia delle Entrate, con riferimento al periodo d'imposta interessato. Questa procedura consente di versare la sanzione in misura ridotta. Tale regolarizzazione deve essere effettuata comunque prima dell'inizio dell'attività di controllo o verifica. Regolarizzazione delle violazioni meramente formali Le violazioni "meramente formali", oltre a non avere risvolti sostanziali, non arrecano nemmeno pregiudizio all'esercizio delle azioni di controllo da parte dell'amministrazione finanziaria. Queste violazioni, su valutazione dell'ufficio - da effettuare caso per caso - non sono sanzionabili. Si tratta, in particolare, di errori di compilazione del modello di versamento F24 ovvero del modello di versamento F23 che non incidono dunque sul pagamento del debito tributario complessivo e che, quindi, si configurano come violazioni formali non soggette a sanzione, quali ad esempio: - errata indicazione del periodo di riferimento; - errata attribuzione ad un solo codice tributo dell'importo a debito o a credito relativo a più tributi. In particolare, nel caso di errore nella compilazione del modello F24, in modo da non consentire l identificazione del soggetto che esegue i versamenti ovvero la corretta 6
imputazione della somma versata, il contribuente può presentare direttamente ad un qualsiasi ufficio locale dell Agenzia delle Entrate un istanza per la correzione dei dati erroneamente indicati sul modello. Mediante tale procedura è possibile correggere i dati delle sezioni Erario e Regioni - Enti Locali relativi a: - codice fiscale - periodo di riferimento - codice tributo - suddivisione in più tributi dell importo versato con un solo codice tributo. Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito di imposta gli uffici devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei contribuenti. A tal proposito, si fa tuttavia rilevare che non è mai possibile correggere il codice fiscale indicato in un modello F24, ovvero correggere elementi riguardanti somme versate ad enti diversi dall'erario. Ai fini del ravvedimento in caso di errore di codice tributo compiuto nel modello F23, la comunicazione può essere inviata all'ufficio periferico il cui codice é stato indicato nel modello stesso. Per quanto riguarda, invece, il ravvedimento per l'errata indicazione del codice ufficio nel modello F23, il contribuente deve inviare una comunicazione sia all'ufficio periferico il cui codice è stato indicato erroneamente sul modello di versamento, sia a quello cui il versamento deve essere correttamente abbinato. Regolarizzazione di violazioni sostanziali Gli errori o le omissioni relativi alle dichiarazioni validamente presentate, e che incidono dunque sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte, possono essere regolarizzati presentando una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale si è verificato l'errore o l'omissione. La dichiarazione integrativa può essere presentata ad un ufficio postale o in via telematica (direttamente o tramite intermediario), entro i termini di presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale l'errore o l'omissione si sono verificati: - utilizzando, anche in fotocopia, i modelli di dichiarazione approvati per l'anno di riferimento; - riproducendo integralmente il contenuto della dichiarazione originaria, ovviamente rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni oppure indicando le sole correzioni o integrazioni che si intendono apportare rispetto alla dichiarazione originaria; - barrando nella dichiarazione l'apposita casella "Dichiarazione integrativa". Entro lo stesso termine deve essere eseguito il pagamento del tributo o del maggior tributo dovuto, dei relativi interessi, calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno, e della sanzione ridotta ad 1/8 del minimo previsto. 7
Le violazioni sostanziali che possono essere sanate sono: - gli errori e le omissioni rilevabili in sede di liquidazione delle imposte dovute ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973 quali: 1) errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte; 2) indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni di imposta, di oneri deducibili o detraibili, di ritenute di acconto e di crediti di imposta. In questi casi la regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 3,75% (pari a 1/8 del 30%) della maggiore imposta o della differenza del credito utilizzato, oltre al pagamento del tributo dovuto e degli interessi calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno; - gli errori e le omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione quali: 1) omessa o errata indicazione di redditi; 2) errata determinazione di redditi; 3) esposizione di indebite detrazioni d'imposta o di indebite deduzioni dell'imponibile. In queste ipotesi la spontanea regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta al 12,5% (pari a 1/8 della sanzione minima prevista del 100%) della maggiore imposta dovuta o della differenza di credito spettante, oltre al pagamento del tributo dovuto e dei relativi interessi. Regolarizzazione di violazioni relative al pagamento dei tributi L omesso o insufficiente pagamento del tributo può essere sanato mediante il versamento spontaneo dell importo dovuto, nonché degli interessi a titolo di mora, calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito, e delle sanzioni in misura ridotta. In ogni caso, non sono considerati omessi i versamenti eseguiti tempestivamente ad un ufficio o concessionario diverso da quello competente. Ai fini del calcolo delle sanzioni ridotte, si fa rilevare che la sanzione del 30% viene ridotta: - ad 1/10, ossia al 3%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta (ravvedimento breve); - ad 1/8, ossia al 3,75%, se il pagamento viene effettuato con ritardo superiore ai 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all'anno d'imposta in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo). Per la regolarizzazione di queste violazioni non è necessario presentare una dichiarazione integrativa. 8
Nota bene In tema di ravvedimento dei versamenti, la circolare n. 27/E/201 3ha chiarito che: - relativamente alle dichiarazioni dei redditi e IVA, se è dovuta una imposta maggiore rispetto a quella calcolata e versata nel termine lungo (e cioè, con la maggiorazione dello 0,4%), detto versamento non è da considerarsi tardivo ma semplicemente insufficiente; la sanzione, in misura ordinaria, pari al 30% dell'importo non versato, deve quindi essere calcolata sulla differenza tra quanto versato nel "termine lungo" e quanto dovuto (imposta più maggiorazione). Non assume rilevanza stabilire se il contribuente abbia versato la sola imposta e non abbia versato la maggiorazione, o se abbia eseguito un versamento proporzionalmente insufficiente, proprio perché, non potendosi distinguere i due importi (versati con lo stesso codice tributo), il versamento si intende nel suo complesso insufficiente; - con riferimento alla questione concernente l'erronea determinazione dell'importo necessario per sanare l'irregolarità commessa e, quindi, degli interessi moratori e della relativa sanzione, il ravvedimento di quanto originariamente e complessivamente dovuto può considerarsi perfezionato anche solo parzialmente, cioè limitatamente all'importo versato entro la scadenza del termine per il ravvedimento; - in merito alle conseguenze derivanti nell'ipotesi di versamenti eseguiti dal contribuente per un ammontare inferiore a quello dovuto a titolo di definizione della pretesa tributaria, con particolare riferimento all istituto dell acquiescenza (art. 15, D.Lgs. n. 218/1997) l'acquiescenza può ritenersi validamente perfezionata, purché la differenza tra quanto dovuto e quanto pagato sia di entità lieve, tale da non configurare un atteggiamento incompatibile con la volontà di definizione dell'accertamento. Regolarizzazione delle violazioni relative alla presentazione della dichiarazione Qualora la dichiarazione è presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, la violazione può essere regolarizzata eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di una sanzione di 25 euro, pari a 1/10 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi. Con particolare riferimento a questo ultimo aspetto, si fa rilevare che resta ferma l'eventuale sanzione prevista per l'omesso versamento, ridotta a 1/10 (ossia il 3%), dell'imposta o maggiore imposta se versata entro 30 giorni dalla scadenza e a 1/8 (cioè il 3,75%) dell'imposta o maggiore imposta se versata oltre i 30 giorni dalla scadenza, ma entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata inoltrata la dichiarazione tardiva. Omessa presentazione del modello F24 a zero Per l'omessa presentazione del modello F24 contenente i dati relativi alla compensazione eseguita, è prevista la sanzione di 154 euro, ridotta a 51 se il ritardo non è superiore a 5 9
giorni lavorativi. Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il pagamento, con l indicazione del codice tributo 8911, della sanzione ridotta a: - 6 euro (1/8 di 51 euro), se il modello F24 viene presentato con ritardo non superiore a 5 giorni lavorativi; - 19 euro (1/8 di 154 euro), se il modello F24 viene presentato entro un anno dal termine per la presentazione del modello stesso. Nell'ipotesi in cui ci si accorga che la compensazione effettuata con un modello F24 presentato a saldo zero risulti errata il contribuente può effettuarla correttamente presentando un ulteriore modello F24. In tal caso è possibile richiedere all'ufficio locale l'annullamento del primo modello F24 errato. Ravvedimento in diverse tranches Come sostenuto nella risoluzione 23 giugno 2011, n. 67/E, il contribuente può effettuare il versamento in più tranches, a condizione che il dovuto, ivi compresi interessi e sanzioni ridotte, sia pagato nei termini di cui all art. 13, D.Lgs. n. 472/1997. In tal caso, però, il contribuente non beneficia per l intero della più mite riduzione della sanzione a 1/10 del minimo ove esegua un primo versamento entro 30 giorni dalla commissione della violazione e i restanti in momenti successivi, né della riduzione della sanzione ove solo il primo versamento venga eseguito entro i termini per il ravvedimento. Infine, il contribuente non beneficia del ravvedimento operoso laddove, tra un versamento e l altro, sopravvenga una verifica fiscale. Ravvedimento parziale Con la risoluzione n. 67/E/2011, l Agenzia delle Entrate ha specificato che il ravvedimento, in assenza di indicazioni normative contrarie, può essere anche parziale, fermi restando i termini previsti dall art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 e purché siano corrisposti interessi e sanzioni commisurati alla frazione del debito d imposta versato tardivamente. Ravvedimento sprint La sanzione contemplata dall art. 13, D.Lgs. n. 471/1997, pari al 30% delle somme non versate o versate in ritardo, è ridotta a un importo pari a 1/15 per ogni giorno di ritardo, perciò nella misura del 2% giornaliero. Pertanto, la riduzione della sanzione diminuisce all aumentare dei giorni di ritardo, fino, ovviamente, ad annullarsi al 15 giorno, tornando pari al 30% (circolare n. 41/E/2011). In pratica, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge: - le sanzioni ordinarie variano, a seconda dei giorni di ritardo, dal 2% per un giorno di ritardo (1/15 del 30%) al 28% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30%); 10
- se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso tali sanzioni sono ulteriormente ridotte di 1/10, diventando quindi dello 0,2% per un giorno di ritardo (1/15 del 30%: 10) e del 2,8% per 14 giorni di ritardo (14/15 del 30%: 10). Il ravvedimento sprint trova applicazione anche alle violazioni commesse prima del 6 luglio 2011, salvo che il provvedimento di irrogazione della sanzione sia divenuto definitivo. 11
Le regole per utilizzare l istituto Ravvedimento operoso: chi può farlo e come si perfeziona Stefano Loconte Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Giuseppe Pintaudi Loconte & Partners L'evoluzione normativa La caratteristica principale del ravvedimento operoso è la spontanea attivazione del contribuente che, resosi conto della condotta omissiva o inadempiente, decida di sanarla. Il ricorso all istituto è tuttavia precluso quando la violazione sia già stata constatata, quando siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche e quando siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati abbiano avuto formale conoscenza. L attuale struttura dell istituto è stata confezionata dall art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 che ne ha disegnato, in maniera organica, gli attuali ambiti applicativi e modalità operative. Prima del citato decreto, il ravvedimento era stato infatti introdotto all interno di singole norme tributarie come l'art. 48, D.P.R. n. 633/1972 in tema di IVA o l'art. 54, D.P.R. n. 600/1973, in tema di imposte sui redditi, che nei rispettivi testi vigenti fino all introduzione del D.Lgs. n. 472/97 disponevano la possibilità di sanare talune tipologie di inadempimenti pagando spontaneamente una sanzione ridotta. Le norme oggi in vigore disciplinano in modo unitario la materia delle sanzioni tributarie attraverso il D.Lgs. n. 472/1997 che disciplina le norme generali in tema di sanzioni amministrative tributarie e il D.Lgs. n. 471/1997 che stabilisce le sanzioni previste per specifiche violazioni nell ordinamento tributario. Tuttavia le evoluzioni normative hanno modificato più volte l istituto, soprattutto riguardo la misura della riduzione delle sanzioni e la tipologia di imposte e i periodi di imposta cui il provvedimento si applica. Ambito oggettivo di applicazione L art. 1, D.Lgs. n. 472/1997 statuisce che il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. Ne consegue che l ambito oggettivo di applicazione del decreto è esteso a tutte le violazioni in materia di tributi escludendo tutte le inadempienze che, ricadendo sotto l egida della legge n. 689/1981, non si considerano di natura tributaria. 12
Pertanto, a titolo meramente esemplificativo, potranno essere sanate le violazioni agli obblighi di versamento, agli obblighi strumentali (fatturazione, certificazione dei corrispettivi, registrazione), a quelli dichiarativi e agli obblighi formali, nonché le violazioni relative ai tributi indiretti (R.Fanelli, in Guide Operative - Sanzioni fiscali, previdenziali e societarie XII Ed., p.94, IPSOA). Profilo soggettivo L art. 2, comma 2, D.Lgs. n. 472/1997 sancisce espressamente il principio di personalità della sanzione fiscale attraverso l assunto la sanzione è riferibile alla persona fisica che ha commesso o concorso a commettere la violazione ; tuttavia le novelle normative introdotte con il D.L. n. 269/2003 hanno integrato il principio statuendo (all art. 7) che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica. Oggi dunque rientrano tra i legittimati attivi: (per le imposte dirette) - persone fisiche e giuridiche titolari di redditi propri; - sostituti di imposta; (ai fini IVA) tutti i soggetti passivi del tributo, e cioè: - esercenti attività di impresa; - esercenti arti e professioni; - soggetti solidalmente obbligati con l autore della violazione; (ai fini delle imposte indirette) - tutti i contribuenti interessati dalle singole norme di riferimento. Condizioni per l efficacia La caratteristica principale dell istituto è la spontanea attivazione del contribuente che, resosi conto della condotta omissiva o inadempiente, decida di sanarla. Viene espressamente stabilito che ostano al ricorso al ravvedimento operoso i casi in cui: - la violazione sia già stata constatata; - siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche; - siano iniziate altre attività amministrative di accertamento delle quali l autore o i soggetti solidalmente obbligati di cui all art. 11, comma 1, D.Lgs. n. 472/1997 abbiano avuto formale conoscenza. Le cause ostative non operano laddove, pur avendo avuto inizio le attività di cui sopra, il contribuente non ne abbia avuto formale conoscenza. Fermo restando quanto detto, in ogni 13
caso il comportamento sanante del contribuente dovrà avvenire - a norma dell art. 13, comma 1, lettere a), b) e c) - entro: - la data di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; - un anno dalla omissione quando non è prevista dichiarazione periodica; - 30 giorni dalla scadenza per ottenere una maggiore riduzione delle sanzioni (solo per le ipotesi di omesso versamento); - 90 giorni dalla scadenza per l omessa dichiarazione annuale. Per poter accedere al regime sanzionatorio di maggior favore previsto dalla norma, il contribuente dovrà porre in essere delle condotte mirate a: - rimuovere la violazione (ad esempio, dovranno essere emesse le fatture non emesse in precedenza); - versare la sanzione ridotta, che, come indicato dalla circolare 28/E del 21 giugno 2011, non potrà essere dilazionata ma andrà versata in una unica soluzione; - versare il tributo (quando dovuto) e gli interessi di mora calcolati al tasso legale. L entità della riduzione delle sanzioni è differenziata in relazione al tipo di violazione e al tempo che intercorre tra il momento in cui quest ultima è stata posta in essere e quello del ravvedimento. In via generale è prevista la riduzione a un ottavo del minimo edittale se la regolarizzazione avviene entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero un anno dall omissione o errore quando non è prevista la dichiarazione periodica, mentre è prevista una riduzione a 1/10 del minimo nel caso di omesso versamento regolarizzato entro 30 giorni, o dichiarazione tardiva presentata entro 90 giorni. 14
Le regole per utilizzare l istituto Violazioni ed omissioni che possono essere sanate Stefano Loconte Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Marco Sagliocco Loconte & Partners Con il ravvedimento operoso è possibile regolarizzare versamenti di imposte omessi o insufficienti e altre irregolarità fiscali, beneficiando della riduzione delle sanzioni. Tale istituto permette di sanare sia violazioni di natura formale sia violazioni di natura sostanziale. È possibile regolarizzare le seguenti violazioni e omissioni: - violazioni formali; - violazioni meramente formali; - violazioni sostanziali che incidono sulla determinazione e/o sul pagamento delle imposte; - violazioni relative al pagamento dei tributi; - violazioni relative alla presentazione della dichiarazione. Violazioni formali Sono formali le violazioni che non incidono sulla determinazione della base imponibile o del tributo ovvero sul pagamento dell imposta. La regolarizzazione di tali violazioni, le quali risultano essere di ostacolo all'attività di accertamento dell'ufficio, può avvenire mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, riproducendo integralmente il contenuto della dichiarazione originaria, ovviamente rettificato, tenendo conto delle correzioni o integrazioni. Esempi di violazioni formali - omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l'individuazione del contribuente o del suo rappresentante; - compilazione della dichiarazione mediante un modello non conforme a quello approvato con decreto ministeriale; - mancata o errata compilazione di quadri della dichiarazione previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della determinazione delle somme dovute. 15
Nell ambito delle violazioni formali, poi, possono essere enucleate quelle meramente formali, intendendo con tale definizione - recata dall art. 10, comma 3, legge n. 212/2000 e recepita dall art. 6, comma 5-bis, D.Lgs. n. 472/1997 - le violazioni che non arrecano pregiudizio all esercizio delle azioni di controllo e non incidono sulla determinazione della base imponibile, dell imposta e sul versamento del tributo. Questo genus di violazioni necessita, però, di una valutazione a posteriori, in quanto gli Uffici dell Amministrazione finanziaria devono valutare in concreto se gli illeciti commessi abbiano determinato pregiudizio all esercizio dell azione di controllo ovvero abbiano inciso sulla determinazione della base imponibile, dell imposta o sul versamento del tributo. Esempi di violazioni che possono essere valutate come meramente formali - tardiva presentazione della dichiarazione dei redditi quando non sono dovute imposte; - tardiva denuncia delle variazioni di redditi fondiari; - errata indicazione del periodo di riferimento nel modello F24 o F23; - errata attribuzione ad un solo codice tributo dell importo a debito o a credito relativo a più tributi. Trattandosi di violazioni formali che non comportano alcun debito d imposta, gli uffici devono accogliere le istanze senza la necessità di ulteriori adempimenti da parte dei contribuenti. Violazioni sostanziali Sono sostanziali le violazioni che incidono o sulla determinazione della base imponibile o del tributo o sul pagamento delle imposte. Questo tipo di violazioni può essere regolarizzato entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione ovvero, quando non è prevista dichiarazione periodica, entro un anno dall omissione. Le violazioni sostanziali che possono essere sanate possono essere sintetizzate in: - errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale della dichiarazione (articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973), quali: a) errori materiali e di calcolo nella determinazione degli imponibili e delle imposte; b) indicazione in misura superiore a quella spettante di detrazioni d'imposta, di oneri deducibili o detraibili, di ritenute d'acconto e di crediti d'imposta. - errori ed omissioni, non ancora accertati dall'amministrazione finanziaria, diversi da quelli rilevabili in sede di liquidazione o di controllo formale, che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione, quali: a) omessa o errata indicazione di redditi; b) errata determinazione di redditi; c) esposizione di indebite detrazioni d'imposta ovvero di indebite deduzioni dall'imponibile. 16
Infine, attraverso l istituto del ravvedimento operoso è data la possibilità al contribuente di sanare l'omesso o insufficiente pagamento del tributo mediante il versamento spontaneo dell'importo dovuto, nonché degli interessi a titolo di mora, calcolati al tasso legale con maturazione giornaliera a decorrere dal giorno in cui il versamento doveva essere effettuato e fino al giorno in cui lo stesso è effettivamente eseguito, e delle sanzioni in misura ridotta. I tributi che possono essere regolarizzati sono: - imposte dirette dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione dei redditi; - ritenute alla fonte operate dal sostituto di imposta; - imposta sul valore aggiunto; - imposta di registro; - imposte ipotecaria e catastale. Nel caso, invece, di omessa presentazione della dichiarazione, questa può essere presentata con ritardo non superiore a 90 giorni, tale violazione può essere regolarizzata eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di una sanzione di: - 22 euro per violazioni commesse fino al 31 gennaio 2011-25,80 euro per violazioni commesse dal 1 febbraio 2011, pari rispettivamente ad 1/12 e a 1/10 di 258 euro, ferma restando l'applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi così come previsto dal D.L. n. 185/2008. 17
Come e quando si applica Il ravvedimento operoso in materia di imposte dirette Stefano Loconte Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA), Angelo Ginex Loconte & Partners In materia di imposte dirette, possono essere oggetto di regolarizzazione le violazioni inerenti a omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo, le violazioni c.d. formali o meramente formali, nonché le violazioni che incidono sull entità o sul calcolo del tributo e le violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione. L istituto del ravvedimento operoso può trovare applicazione con riferimento a tutti i tributi, in quanto l art. 1, D.Lgs. n. 472/1997 dispone che il presente decreto stabilisce le disposizioni generali sulle sanzioni amministrative in materia tributaria. In materia di imposte dirette, possono essere oggetto di regolarizzazione le violazioni inerenti a: - omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo; - violazioni c.d. formali o meramente formali; - violazioni che incidono sull entità o sul calcolo del tributo (rilevabili in sede di liquidazione ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973); - violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione. L omesso o insufficiente versamento delle imposte dovute a titolo di acconto o di saldo in base alla dichiarazione dei redditi può essere regolarizzato eseguendo spontaneamente il pagamento dell imposta dovuta, degli interessi moratori (calcolati al tasso legale annuo dal giorno in cui il versamento avrebbe dovuto essere effettuato a quello in cui viene effettivamente eseguito) e della sanzione in misura ridotta. In particolare, la sanzione (ordinariamente prevista nella misura del 30%) viene ridotta a partire dal 1 febbraio 2011: - allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, qualora il versamento dell imposta è effettuato entro 14 giorni dalla scadenza e si versano, entro il termine di 30 giorni dalla scadenza, i relativi interessi legali e la sanzione stessa (ex art. 11, D.L. n. 16/2012); - al 3%, se il pagamento dell imposta, degli interessi e della sanzione viene eseguito dal 15 giorno e, comunque, entro i 30 giorni dalla scadenza prescritta (ravvedimento breve); - al 3,75%, qualora si effettua il pagamento con ritardo superiore a 30 giorni, ma entro il 18
termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno di imposta in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo). Per regolarizzare queste violazioni non è necessario presentare una dichiarazione integrativa. Le violazioni formali o meramente formali, anche se ininfluenti sull attività di controllo, possono essere regolarizzate mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa, riferita al periodo di imposta interessato, da redigere su modello conforme a quello approvato. Le violazioni che incidono sull entità o sul calcolo del tributo possono essere regolarizzate mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale si è verificata la violazione. Entro lo stesso termine i contribuenti devono pagare il tributo (o il maggior tributo), gli interessi e la sanzione ridotta a 1/8 del minimo previsto. In particolare, è possibile regolarizzare i seguenti errori: - errori ed omissioni rilevabili in sede di liquidazione e di controllo formale della dichiarazione, ai sensi degli articoli 36-bis e 36-ter, D.P.R. n. 600/1973; in tali casi la regolarizzazione comporta il pagamento della sanzione ridotta, in misura pari al 3,75% (1/8 della sanzione ordinaria del 30%) della maggiore imposta o della differenza di credito utilizzato, del tributo dovuto e degli interessi, calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno; - errori ed omissioni che configurerebbero la violazione di infedele dichiarazione; in tali casi, la regolarizzazione spontanea comporta il pagamento della sanzione ridotta, in misura pari al 12,50% (1/8 della sanzione minima prevista del 100%) della maggiore imposta o della differenza di credito spettante, del tributo dovuto e dei relativi interessi, calcolati al tasso legale annuo con maturazione giorno per giorno. Nell ipotesi in cui si vogliano regolarizzare, contestualmente, gli errori o le omissioni di cui ai precedenti punti, è necessario presentare un unica dichiarazione integrativa ed effettuare il pagamento delle somme complessivamente dovute; in questo caso, le misure delle sanzioni ridotte (3,75% e 12,50%) saranno rapportate ai rispettivi maggiori tributi o minori crediti spettanti. Le violazioni relative alla tardiva presentazione della dichiarazione (con un ritardo non superiore a 90 giorni) possono essere regolarizzate eseguendo spontaneamente, entro lo stesso termine, il pagamento di una sanzione di 25 euro (pari ad 1/10 della sanzione minima di 258 euro), ferma restando l applicazione delle sanzioni relative alle eventuali violazioni riguardanti il pagamento dei tributi, qualora non regolarizzate. In materia di imposte dirette, la regolarizzazione dell inadempimento deve avvenire entro rigorosi termini: - presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione; - 30 giorni dalla scadenza per ottenere una maggiore riduzione delle sanzioni, limitatamente alle ipotesi di omesso versamento; 19
- 90 giorni dalla scadenza per l omessa dichiarazione annuale. Le agevolazioni previste in materia di ravvedimento non operano in presenza delle seguenti cause ostative: - la violazione è stata già stata constata dall ufficio o ente impositore e notificata all autore della stessa; - sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche; - sono iniziate altre attività amministrative di accertamento formalmente comunicate all autore o ai soggetti solidalmente obbligati. In merito alla constatazione della violazione, l Amministrazione finanziaria ha precisato (circolare 10 luglio 1998, n. 180/E) che il ravvedimento è impedito soltanto se detta constatazione sia stata portata formalmente a conoscenza degli interessati, mediante notifica dell atto di constatazione. Il ravvedimento deve ritenersi consentito pertanto in ordine a quelle violazioni già constatate dall Amministrazione finanziaria, ma non ancora formalmente portate a conoscenza, mediante notifica, dell autore della violazione o dei soggetti solidalmente obbligati. In merito alla causa ostativa costituita dall inizio di accessi, ispezioni e verifiche, l Amministrazione finanziaria ha chiarito, sempre con la circolare n. 180/E, che, qualora l accesso, l ispezione o la verifica interessino specifici periodi di imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi di imposta diversi da quello/i oggetto di controllo. Per quanto concerne le altre attività amministrative di accertamento, la norma si riferisce principalmente alla notifica di inviti, richieste e questionari ex art. 32, D.P.R. n. 600/1973. A tal proposito, l Amministrazione finanziaria ha precisato, sempre con la circolare citata, che le attività preclusive cui la norma fa riferimento devono avere carattere amministrativo, per cui non costituisce impedimento alla regolarizzazione l avvio di indagini di natura penale (ispezioni, perquisizioni, sequestri, avvisi di garanzia, etc.), dalle quali può eventualmente risultare notizia di una violazione tributaria. Le indagini di natura penale non sono dunque di ostacolo al ravvedimento. 20
Come e quando si applica Il ravvedimento operoso in materia di IVA di Stefano Loconte Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA), Alessandro Foderà Dottore Commercialista, Loconte & Partners Violazioni dichiarative Il ravvedimento risulta fruibile pressoché per tutte le violazioni IVA: dall omessa presentazione della dichiarazione alla dichiarazione infedele, dall omissione di adempimenti di natura non dichiarativa alle violazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione. In caso di omessa presentazione della dichiarazione, è possibile ravvedersi procedendo alla trasmissione della dichiarazione omessa entro 90 giorni dalla scadenza, con diverse modalità, a seconda che ci si trovi nel caso di: - dichiarazione con IVA dovuta e non versata, per la quale è applicabile una sanzione ridotta pari al 10% della sanzione min. ordinariamente applicabile (quest ultima pari al 120% dell imposta non versata né dichiarata). Chiaramente, oltre alla sanzione ridotta, in sede di ravvedimento occorrerà procedere anche al versamento dell imposta non versata e degli interessi maturati; - dichiarazione senza IVA dovuta o con IVA dovuta ma correttamente versata, per la quale è applicabile una sanzione ridotta a 25,80 euro (1/10 della sanzione minima, pari a 258 euro). Nel caso di dichiarazione infedele, ossia di dichiarazione presentata nei termini, ma con IVA dichiarata inferiore a quella dovuta (o credito superiore a quello spettante), è possibile ravvedersi, integrando la dichiarazione e fruendo dell applicazione di una sanzione pari al 12,5% (1/8) di quella minima (pari al 100% della differenza di imposta non dichiarata o del credito non spettante se già compensato/rimborsato) entro il termine (perentorio) di presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale la violazione è stata commessa. Anche in questo caso, oltre alla sanzione, occorrerà procedere al versamento della imposta dovuta (o al riversamento del credito non spettante) e dei relativi interessi. Ad esempio Una dichiarazione IVA infedele relativa all esercizio 2011, presentata il 28 settembre 2012, può essere integrata/corretta fruendo del ravvedimento in parola, solo entro il 30 settembre 2013. Oltre tale data, e comunque entro il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello in cui è stata presentata la dichiarazione infedele, sarà possibile 21
integrare la dichiarazione ma non si potrà fruire della riduzione delle sanzioni da ravvedimento. Per quanto concerne la dichiarazione di inizio (di variazione o di cessazione) di attività, l omessa presentazione della dichiarazione o l indicazione nella stessa di informazioni non complete o inesatte (tali da impedire l individuazione del contribuente o dei luoghi in cui l attività è esercitata o le scritture contabili tenute) comporta ordinariamente l applicazione di una sanzione minima pari a 516 euro, riducibile a 64,5 euro (1/8 del minimo), sempreché la regolarizzazione della dichiarazione avvenga entro un anno dalla data di commissione della violazione. Altre violazioni di obblighi e adempimenti IVA Anche per gli adempimenti di natura non dichiarativa vi è la possibilità di fruire del ravvedimento, con la singolare eccezione della comunicazione annuale dati IVA, per la quale l Amministrazione finanziaria, nella circolare n. 6/E del 2002, ha stabilito che la natura non dichiarativa di tale comunicazione comporta l inapplicabilità del ravvedimento. Ma, ad esempio, la stessa Agenzia delle Entrate riconosce la possibilità di sanare l omissione (oppure la non completa o inesatta comunicazione inviata nei termini) delle comunicazioni delle operazioni con Paesi black-list e dei dati fiscali degli elenchi INTRASTAT (tipici adempimenti IVA non dichiarativi), mediante l istituto del ravvedimento. Altri adempimenti di natura non dichiarativa, peraltro ben più importanti rispetto alle predette comunicazioni al fine del complessivo funzionamento dell imposta, godono dell applicabilità del ravvedimento. Si pensi alle violazioni degli obblighi di fatturazione (omissione o errata indicazione dell imponibile o della imposta nel documento emesso) e registrazione (omessa o infedele) delle operazioni imponibili, la cui regolarizzazione, mediante ravvedimento, consente l applicazione di una sanzione ridotta al 12,5% della sanzione minima dovuta (pari al 100% della imposta relativa all imponibile non correttamente documentato o registrato), se eseguita entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all anno nel corso del quale è stata commessa la violazione. Ad esempio Un omessa fatturazione avvenuta nel 2012 deve essere sanata entro il 30 settembre 2013, e comunque prima della presentazione della dichiarazione IVA per il 2012 che dovrà includere l IVA relativa alla fattura omessa. Ma il ravvedimento è applicabile anche alle violazioni degli obblighi di fatturazione e registrazione di operazioni non imponibili o esenti, le quali - sia che rilevino, sia che non rilevino ai fini della determinazione del reddito - sono ravvedibili rispettivamente con applicazione della sanzione ridotta del 12,5% del minimo (pari al 5% dell imponibile non documentato) o con applicazione di una sanzione ridotta eguale a 32,30 euro (1/8 della 22
sanzione minima pari a 258 euro), in ogni caso entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione relativa all anno di compimento della violazione. Una menzione, infine, merita il ravvedimento applicabile in caso di omesso, tardivo o insufficiente versamento dell imposta dovuta (in acconto o a saldo), che consente la riduzione delle sanzioni al 3% dell importo non versato, (ovvero 1/10 della sanzione minima dovuta, pari al 30% dell importo non versato) se eseguito entro 30 giorni dalla violazione. Si ricorda peraltro che a questa fattispecie è applicabile il c.d. ravvedimento sprint, che permette l applicazione di una sanzione pari allo 0,2% per ogni giorno di ritardo fino al quindicesimo. Ad esempio Un contribuente che omette un versamento il 20 settembre 2013 e si ravvede (pagando l imposta dovuta e gli interessi) il 25 settembre 2013, deve pagare una sanzione complessiva dell 1% (0,2% per 5 giorni di ritardo). 23
Come e quando si applica Il ravvedimento operoso nelle imposte di registro e ipo-catastali Stefano Loconte Avvocato, Professore a contratto di Diritto Tributario e Diritto dei Trust, Università degli Studi LUM "Jean Monnet" di Casamassima (BA) Fabio Campagna Dottore Commercialista, Loconte & Partners Sono soggette alla disciplina del ravvedimento tutte le violazioni afferenti l omessa presentazione di quegli atti per i quali la legge prevede la registrazione; la possibilità di regolarizzare spontaneamente errori od omissioni riguarda anche l insufficiente dichiarazione di valore. L art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 disciplina, con previsione di carattere generale, l'istituto del ravvedimento che consente all autore (o agli autori) della violazione ed ai soggetti solidalmente obbligati di rimuovere le violazioni commesse, beneficiando di riduzioni automatiche sulle misure minime delle sanzioni applicabili. In tema di imposta di registro la regolarizzazione delle violazioni subisce alcuni adattamenti legati soprattutto alla circostanza che per i tributi oggetto di discussione, in linea di massima, è ancora l ufficio a liquidare l imposta. Per quanto detto, la regolarizzazione delle violazioni seguirà un procedura diversa che varierà in dipendenza del tipo di violazione che si vorrà sanare. Nel seguito si analizzeranno le principali violazioni in materia di imposta di registro e ipo-catastali e le relative procedure da seguire al fine di utilizzare legittimamente l istituto del ravvedimento. Omissione della richiesta di registrazione o della presentazione della denuncia Giova preliminarmente ricordare che l Amministrazione finanziaria ha affermato che l espressione dichiarazione contenuta nell art. 13, D.Lgs. n. 472/1997 deve essere intesa in senso lato e, quindi, comprensiva anche della nozione di atto o denuncia (cfr. Ministero delle Finanze, circolare n. 192/E-117294 del 22 luglio 1998, p. 3.1). Pertanto, sono soggette alla disciplina su ravvedimento tutte le violazioni afferenti l omessa presentazione di quegli atti per i quali la legge prevede la presentazione per la registrazione. In tema di omessa richiesta di registrazione o della presentazione della denuncia, l art. 69, D.P.R. n. 131/1986 punisce la violazione con una sanzione dal 120 al 240%. La norma non contempla l ipotesi della tardività, che è di fatto assimilata all omissione. In tal senso, la registrazione tardiva si considera omessa quando il ritardo supera un anno ovvero quando il contribuente non si è avvalso del ravvedimento operoso. 24