Capitolo 3 Le entrate pubbliche ed i tributi Sommario 1. Distinzioni in materia di entrate pubbliche. - 2. I tributi. - 3. Le imposte. - 4. Le tasse. - 5. Altri tipi di entrate. - 6. Gli effetti economici delle imposte. - 7. Segue: L elusione. - 8. Lo Statuto del contribuente. 1. Distinzioni in materia di entrate pubbliche Gli Enti pubblici, per fornire beni e servizi alla collettività, si procurano i mezzi necessari allo svolgimento delle loro attività. Tali mezzi, denominati entrate pubbliche, costituiscono l insieme delle risorse che affluiscono allo Stato e agli altri enti pubblici per far fronte al fabbisogno finanziario della loro gestione. La diversità di tali mezzi finanziari dipende: dal tipo di beni o servizi, cioè a seconda che la domanda di tali beni sia divisibile o meno e che l offerta costituisca una risposta a domande indivisibili e si svolga in condizione di libera concorrenza o di monopolio; dal tipo e dalle funzioni attribuite ai diversi enti pubblici che, per procurarsi i mezzi necessari, debbono sempre tener conto dei limiti fissati dalla legge. Dalla diversità dei metodi di procacciamento dei mezzi finanziari derivano varie classificazioni delle entrate pubbliche: a) sotto il profilo giuridico le entrate si differenziano in: entrate di diritto privato: regolate da norme privatistiche, per il loro conseguimento lo Stato agisce come un soggetto privato (ad esempio le entrate derivanti da canoni di locazione percepiti su immobili di proprietà statale); entrate di diritto pubblico: regolate da norme pubblicistiche, lo Stato le preleva esercitando la sua potestà d imperio; b) sotto il profilo economico le entrate si distinguono in: originarie. Sono quelle che provengono dal patrimonio dello Stato e degli altri enti pubblici oppure derivano da una attività svolta dagli stessi enti in campo economico (ad esempio attraverso lo strumento della impresa pubblica);
28 Capitolo 3 derivate. Sono quelle che consistono nei prelevamenti coattivi di risorse dalle economie private, vale a dire le imposte, le tasse, i contributi e le imposte speciali (cd. entrate tributarie) ed inoltre i prestiti pubblici e l emissione di carta moneta. Possiamo dire che in massima parte le entrate di diritto privato sono entrate originarie mentre le entrate di diritto pubblico sono entrate derivate; c) sotto il profilo temporale le entrate si distinguono in: ordinarie. Sono quelle dipendenti da cause permanenti, che si rinnovano regolarmente per ogni esercizio finanziario: tali sono le entrate originarie e quelle tributarie; straordinarie. Sono quelle che ricorrono saltuariamente in relazione a nuove ed impreviste esigenze di spesa, non sostenibili con entrate ordinarie; d) a seconda della loro natura le entrate vengono classificate in: entrate tributarie, alle quali è dedicato questo volume; entrate extra-tributarie; entrate derivanti dall alienazione o dall ammortamento di beni patrimoniali; entrate per rimborso di crediti; e) a seconda della maggiore o minore approssimazione delle entrate all entità dei prezzi di mercato esse possono connotarsi come: prezzo di mercato, che è quello che l ente riceve dall attività svolta in concorrenza con soggetti privati o ritrae dalla vendita dei beni prodotti da propri fondi o con i propri mezzi; prezzo sociale (detto anche prezzo quasi-privato), che è quello che l ente trae dalla vendita sul mercato dei propri beni, non solo in vista del conseguimento di un reddito monetario, ma anche per il soddisfacimento di una finalità pubblica o sociale (ad esempio la vendita del legname delle foreste demaniali: in tal caso, infatti, mentre il prezzo del legname si determina sul mercato, la quantità dell offerta si effettua non in vista della massimizzazione del profitto, ma tenendo conto dell esigenza di tutela dell ambiente e difesa del suolo); prezzo privato, che è quello che l ente pubblico ricava da cessioni di beni o servizi effettuate ad esclusivo vantaggio di singoli individui che ne fanno domanda; prezzo pubblico, che si riscontra in caso di servizi pubblici gestiti dall ente in condizioni di monopolio ed in relazione ai quali l ente stesso impone tariffe differenziate a seconda della natura del consumatore, ma sempre in modo tale che il ricavo complessivo copra il costo del mercato (esempio: servizio telefonico); prezzo politico, che si ha quando il corrispettivo richiesto è inferiore al costo di produzione del bene e del servizio;
Le entrate pubbliche ed i tributi 29 f) sulla base dell eventuale correlazione tra l entrata e un bene o servizio fornito dall ente pubblico, esse assumono la veste di: contributo speciale, che il consumatore di un bene o l utente di un servizio è tenuto a pagare, indipendentemente da una specifica richiesta, come corrispettivo di un vantaggio che gli è derivato dal compimento di una determinata attività di interesse generale da parte dell ente pubblico (es.: contributo di miglioria per la costruzione di una strada vicina al fondo che ne maggiora il valore); imposta, che consiste in un prelevamento coattivo di ricchezza effettuato dallo Stato e dagli altri enti pubblici allo scopo di ottenere i mezzi necessari alla produzione di servizi pubblici indivisibili, cioè servizi pubblici che avvantaggiano la collettività nel suo insieme; tassa, che è la controprestazione in denaro di un servizio speciale prestato dallo Stato e dagli altri enti pubblici ad un privato, generalmente dietro sua richiesta (esempio il servizio postale) e che procura un vantaggio diretto e immediato al richiedente. Di recente vi è la tendenza specialmente nel settore dei tributi locali alla trasformazione di alcuni tributi in canoni da corrispondere a fronte della prestazione fornita dall ente impositore. La natura pur sempre fiscale dei canoni si evince dalla circostanza che l art. 2 del D.Lgs. 546/92 annovera, in via generale, tra le controversie rientranti nella giurisdizione delle commissioni tributarie quelle aventi ad oggetto tributi di ogni genere e specie in qualsiasi modo denominati ed, in particolare, al comma 2, novellato dall art. 3bis del D.L. 203/2005, nomina specificamente il canone per l occupazione di spazi e aree pubbliche, il canone per lo scarico e la depurazione delle acque reflue e per lo smaltimento dei rifiuti urbani e il canone comunale sulla pubblicità e il diritto sulle pubbliche affissioni. In proposito, tuttavia, è opportuno richiamare la sentenza n. 64/2008 della Corte costituzionale in base alla quale è illegittima l attribuzione alla giurisdizione tributaria di controversie non aventi natura tributaria. In particolare, la succitata sentenza sancisce l illegittimità dell art. 3bis, co. 1, del D.L. 203/2005 che attribuisce ai giudici tributari la competenza giurisdizionale in materia di canone per l occupazione di spazi e aree pubbliche (COSAP). 2. I tributi Fra tutte le prestazioni patrimoniali che lo Stato impone devono essere enucleati i prelievi che costituiscono più propriamente la categoria dei tributi. Il tributo rappresenta per lo Stato una entrata derivata caratterizzata dalla coattività cioè dall esercizio dello ius imperii da parte dello Stato per ottenere la prestazione. Il tributo consiste, pertanto, in un obbligazione avente ad oggetto una prestazione (in genere pecuniaria), a titolo definitivo, che nasce direttamente dalla legge al verificarsi di un presupposto di fatto.
30 Dottrina Tale potestà di imperio è per GIANNINI e BER- LIRI l elemento essenziale ed incontestabile per l individuazione del tributo e per la sua differenziazione dalle altre entrate dello Stato. Per MICHELI non è sufficiente il solo requisito della imperatività a qualificare il tributo, perché 3. Le imposte Capitolo 3 tale caratteristica è comune a tutte le prestazioni patrimoniali imposte dalla legge: ritiene perciò che il suo vero elemento caratterizzante sia il collegamento alle spese pubbliche cui è finalizzato il prelievo. Differenza dalle altre entrate dello Stato Il tributo si distingue: dalle prestazioni pecuniarie che il singolo esegue a causa di suoi rapporti con l ente pubblico; dalle prestazioni pecuniarie che la legge commina come sanzioni per la violazione di norme penali, amministrative (es.: contravvenzioni, multe etc.); dalle entrate che provengono allo Stato in forza del suo ius imperii senza ulteriore motivazione (introiti derivanti dai territori occupati in guerra); dalle entrate conseguenti alla successione nel patrimonio dei privati da parte dello Stato (si ricordi che, in assenza di categorie di successibili, lo Stato è considerato erede necessario); dalle entrate eventualmente derivanti dalla emissione di carta moneta addizionale o dalle misure di inflazione e deflazione; dalle entrate realizzate attraverso prestiti richiesti ai cittadini. A) Concetto d imposta Figura tipica del tributo è l imposta, che è una «prestazione coattiva, di regola pecuniaria, dovuta dal soggetto passivo, senza alcuna relazione specifica con una particolare attività dell ente pubblico e, tantomeno, a favore del soggetto stesso il quale è obbligato ad adempiere quella prestazione quando egli si trovi in un dato rapporto con il presupposto di fatto legislativo stabilito» (MICHELI). L imposta è senza dubbio la più importante figura di tributo: ciò sia perché oltre il 90% delle entrate statali sono costituite da imposte, sia perché esse presentano numerosi problemi normativi e di tecnica tributaria. Secondo GIANNINI, invece, imposta è ogni prestazione pecuniaria che un ente pubblico ha il diritto di esigere in virtù della sua potestà di imperio, originaria o derivata, nei casi, nella misura e nei modi stabiliti dalla legge, allo scopo di conseguire un entrata. Infatti, l Autore ritiene che gli elementi indicati in tale definizione sono i soli rilevanti per la determinazione del concetto giuridico di imposta; tutti gli altri requisiti (uguaglianza, comodità etc.) indicati dalla scienza delle finanze, non sono giuridicamente rilevanti perché anche al più iniquo ed antieconomico dei tributi, che avesse la sua base nella potestà di imperio dello Stato e lo scopo nel procurare ad esso un entrata, non potrebbe negarsi il carattere giuridico di imposta.
B) Elementi dell imposta Gli elementi costitutivi dell imposta sono: Le entrate pubbliche ed i tributi 31 il soggetto attivo, ovvero lo Stato o l ente pubblico dotato di potestà impositiva; il soggetto passivo, cioè il contribuente, vale a dire colui che deve pagare l imposta; l oggetto, cioè la ricchezza su cui l imposta viene applicata. L oggetto dell imposta viene sempre espresso in moneta, ed è chiamato imponibile; la fonte, ovvero la ricchezza a cui il contribuente attinge per pagare l imposta; l aliquota, cioè il rapporto tra l ammontare dell imposta rispetto alla somma imponibile. L aliquota si esprime, di massima, in percentuale (per esempio l aliquota ordinaria IVA è del 20% calcolata sull imponibile). C) Presupposto di fatto dell imposta Presupposto di fatto dell imposta, in ossequio al dettato dell art. 53 della Costituzione, è l esistenza di una situazione rivelatrice di capacità contributiva. Pur non esistendo una relazione effettiva tra prelievo e presupposto dell imposta, è evidente che alla prestazione del singolo corrisponde, in astratto, una controprestazione dello Stato, che redistribuisce il prelievo sotto forma di servizi: è questo forse il motivo per cui in diritto tributario si suole parlare di obbligazione tributaria «ex lege», piuttosto che di obbligo, quasi a voler evidenziare la natura particolare del rapporto tra Stato-soggetto impositore e soggetto passivo d imposta. In passato l imposta era un prelievo a carattere definitivo: oggi, invece, a seguito della dichiarazione del contribuente con contestuale pagamento del tributo, la definitività si realizza solo in una successiva fase di accertamento. MICHELI ritiene che questa ipotesi di successiva definitività del carico tributario si attui anche nel caso dell imposizione alla fonte sui redditi (cd. ritenute alla fonte, siano esse a titolo provvisorio che a titolo definitivo). D) Funzione e fondamento Dalla definizione accolta si rileva che funzione dell imposta è quella di fare concorrere alle spese pubbliche tutti coloro che sono interessati all esistenza ed al funzionamento dello Stato e degli altri enti pubblici, cui questo ha conferito potestà tributaria (così BERLIRI). Il fondamento dell imposta risiede nella potestà tributaria dello Stato e degli altri enti pubblici cui questo l ha riconosciuta. Classificazione delle imposte Nell ambito delle imposte, si distinguono: a) le imposte dirette che colpiscono la capacità contributiva nella sua immediatezza (esistenza di un diritto di proprietà su un immobile, possesso di un reddito etc.);
32 4. Le tasse A) Generalità Capitolo 3 b) le imposte indirette che si applicano quando viene presa in esame, quale indice rivelatore di capacità contributiva, una manifestazione indiretta di capacità contributiva (il trasferimento del bene, l immissione del consumo etc.). Tale distinzione ha inoltre rilevanza perché la disciplina giuridica, per l una e per l altra delle categorie, presenta notevoli differenze. Altra distinzione si ha tra: a) le imposte soggettive o personali, che sono percepite sui redditi del contribuente e che fanno capo alla sua persona (o nucleo familiare); b) le imposte oggettive o reali, che sono percepite sulle diverse categorie di redditi presi distintamente (cioè colpiscono beni o redditi considerati personali del soggetto passivo). Per quanto riguarda il metodo di calcolo, le imposte si distinguono in: a) imposte fisse, che sono predeterminate nell ammontare e non sono modificate in base alla ricchezza, alla produzione o al prezzo; b) imposte variabili, le quali mutano secondo la base imponibile. Queste ultime si distinguono in: imposte proporzionali: colpiscono l imponibile con un aliquota costante; pertanto l ammontare dell imposta aumenta in misura proporzionale rispetto all aumento dell imponibile; imposte progressive: colpiscono l imponibile con un aliquota crescente; l ammontare dell imposta aumenta, quindi, in misura più che proporzionale rispetto all aumento dell imponibile; imposte regressive: colpiscono l imponibile con un aliquota decrescente; esse perciò aumentano meno che proporzionalmente all aumentare di questa. Nell ordinamento tributario italiano, la tassa è quel tributo che si differenzia dall imposta in quanto applicato secondo il criterio della controprestazione. Essa infatti è collegata alla richiesta da parte del singolo di una specifica prestazione dell ente pubblico ed al vantaggio che lo stesso può trarne. Si è posta in dubbio la natura tributaria e la coattività della tassa, qualificandola come un onere che il soggetto adempie volontariamente e non coattivamente per conseguire un certo risultato. Difatti, qualora il soggetto richiede un servizio dello Stato paga un tributo, cioè adempie ad una obbligazione ex lege, in quanto la tassa può essere istituita unicamente per legge (principio di legalità, previsto dall art. 23 della Costituzione, secondo il quale nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta se non in base a legge). La domanda di un servizio rende necessaria un attività dell ente pubblico e a questo fatto la legge ricollega la prestazione tributaria; non esiste, inoltre, correlazione tra la tassa ed il costo del servizio e dunque non può ravvisarsi uno scambio di prestazioni in un contesto obbligatorio tra singolo ed ente pubblico.
Elementi della tassa sono: Le entrate pubbliche ed i tributi 33 i soggetti passivi, cioè coloro che sono obbligati a corrisponderla in quanto fanno richiesta allo Stato o all ente pubblico di un servizio speciale e divisibile; i soggetti attivi, vale a dire lo Stato o l ente pubblico che, dietro pagamento di essa, forniscono un servizio al singolo contribuente; l oggetto, che consiste nella prestazione del servizio speciale domandato da uno o più contribuenti. Il principio della capacità contributiva vale anche per le tasse? Secondo la maggioranza della dottrina consolidata, sì, trattandosi di un tributo e quindi di per sé finalizzata al concorso delle spese pubbliche. Secondo la Corte Costituzionale, no, in quanto la tassa si basa sul principio dello scambio tra la prestazione pecuniaria del contribuente ed il servizio pubblico reso dall ente impositore. B) Distinzione tra tassa ed imposta La terminologia usata dal legislatore per individuare la «tassa» è sempre stata assai ambigua e non ci si può, dunque, fondare sul nome prescelto di volta in volta. Bisogna, dunque, in primo luogo, distinguere la tassa dall imposta: entrambe hanno la stessa struttura giuridica e danno vita ad una obbligazione ex lege. La tassa, a differenza dell imposta, ha il suo necessario presupposto nell adempimento di un servizio pubblico che concerne in modo particolare l obbligato. Questa relazione che intercorre tra tassa e attività dell ente pubblico fa comprendere che la richiesta del soggetto privato ed il fatto che la prestazione sia resa a favore dell obbligato possono anche mancare (esempio: tasse dovute per l attuazione della legge penale). 5. Altri tipi di entrate La tipologia delle prestazioni tributarie non si esaurisce nell imposta e nella tassa. Vi sono anche prestazioni patrimoniali atipiche la cui configurazione risulta incerta: si tratta dei contributi e dei monopoli fiscali. A) Contributi o tributi speciali Il contributo ha lo schema giuridico dell imposta, ma in un certo modo è causale, nel senso che è dovuto dal singolo per: un vantaggio particolare da lui ricevuto (es. contributi di miglioria); una spesa da lui provocata a carico dell ente pubblico (es. contributi di utenza stradale). In base a ciò si può definire il contributo come quell entrata pubblica di natura tributaria che l ente pubblico impositore realizza sotto forma di prelievo coattivo di ric-
34 Capitolo 3 chezza a carico di determinati soggetti, per il fatto che costoro traggono vantaggio diretto o indiretto da determinati servizi pubblici, anche senza che essi li abbiano richiesti. Costituisce una figura autonoma del diritto tributario, distinta dall imposta, perché ha il suo fondamento giuridico, oltre che nella soggezione alla potestà di imperio, anche in un particolare vantaggio del contribuente, o in una maggiore spesa dell ente pubblico (in tal senso GIANNINI). B) I monopoli fiscali Il monopolio fiscale è l istituto giuridico mediante il quale lo Stato riserva a se stesso la produzione e/o la vendita di determinati beni o servizi, vietando a terzi l esercizio di tali attività. L esborso del singolo è superiore sia al costo di produzione del bene sia a quel margine di utile che spetterebbe al privato imprenditore: in tal guisa egli paga un tributo. Si avrà, dunque, un negozio di diritto privato e, indipendentemente, una prestazione pecuniaria coattiva, che non muta la struttura negoziale, ma porta ad includere nel prezzo una prestazione tributaria. Anche rispetto a queste figure, MICHELI ritiene che, sul piano giuridico, ci si possa agevolmente riportare all imposta e che la richiesta di acquisto realizzi il presupposto del tributo. Attualmente sono in vigore i seguenti monopoli: tabacchi; gioco del lotto e lotterie nazionali; estrazione e produzione del sale; giuochi di abilità e concorsi pronostici. Sono, inoltre, collegate a riserve monopolistiche le entrate che lo Stato incamera in base a disposizioni normative che assegnano a terzi l esercizio di attività in regime di monopolio, dietro versamento di un canone o di un diritto. 6. Gli effetti economici delle imposte Sul piano pratico molteplici possono essere le conseguenze e gli effetti del carico tributario: ciò che occorre verificare è se tali effetti sono quelli realmente voluti dal legislatore. L imposta, infatti, non solo non deve essere neutrale, ma deve essere indirizzata, sulla base di scelte di politica economico-fiscale, a creare variazioni economiche sulle forze del mercato. Un corretto studio degli effetti economici dell imposta deve tener conto di tutto il sistema fiscale, sia nel suo insieme sia rispetto alle singole imposte che lo costituisco-
Le entrate pubbliche ed i tributi 35 no, e dell influenza che esso ha sui diversi settori produttivi, sulle classi di contribuenti, sul reddito e sul patrimonio. Lo studio degli effetti del carico fiscale non può prescindere dall esame complessivo del sistema tributario e dall analisi delle singole imposte che lo formano, ed in particolare degli effetti che l imposizione, diretta e indiretta, provoca sul sistema. L imposizione diretta colpisce di preferenza il reddito; solo di rado incide sul patrimonio ed in tal caso l imposta si definisce straordinaria (es.: imposta straordinaria sul patrimonio netto delle imprese). Diversamente l imposizione indiretta colpisce la ricchezza all atto del consumo o del trasferimento (GIORGETTI). Le imposte dirette non creano discriminazione nei prezzi, ma colpendo i redditi nella parte che eccede il minimo vitale favoriscono l equa distribuzione delle ricchezze e del carico fiscale. Le imposte indirette, invece, colpendo consumi e trasferimenti, determinano un aumento del costo della vita diminuendo la capacità d acquisto dei salari e, quindi, assumono un «carattere regressivo» (PESENTI). Esse, inoltre, influenzano e spesso creano disparità di sacrifici per i contribuenti che possono non essere colpiti secondo criteri proporzionali e progressivi. Esaminiamo i singoli effetti economici che le imposte possono produrre. A) Traslazione dell imposta Lo studio degli effetti economici dell imposta deve tener conto delle reazioni dei contribuenti tendenzialmente intenzionati ad evitare di sopportare il carico tributario. Dal punto di vista economico il procedimento impositivo può così essere sintetizzato: a) la legge, nel determinare l imposta, indica il contribuente tenuto a versare l imposta (contribuente di diritto): tale designazione prende il nome di percussione del carico fiscale; b) se il soggetto percosso sopporta l onere tributario, egli sarà anche l inciso (o contribuente de facto) e l incidenza provocherà una diminuzione del suo reddito (o patrimonio); c) ulteriore fase dell imposizione è la diffusione, cioè il diffondersi degli effetti dell imposta sul mercato, con le conseguenti variazioni dei costi dei beni e delle quantità domandate ed offerte degli stessi; d) qualora, invece, il soggetto percosso riesce a riversare su altri l onere tributario (esempio: attraverso l aumento di prezzo di ciò che cede) si realizza il fenomeno della traslazione. Al di là dei sistemi illegali della frode e della evasione, il fenomeno economico più diffuso è la traslazione dell imposta, consistente nel processo economico con il quale il contribuente trasferisce il peso effettivo del tributo su altri soggetti, i quali ultimi divengono, quindi, i contribuenti di fatto (cosiddetti: incisi dal tributo).
36 Capitolo 3 Tipi di traslazione La traslazione assume diversi aspetti a seconda delle possibilità di liberarsi del carico tributario che ha il contribuente: 1) se questi riesce ad aumentare il prezzo di vendita dei beni e servizi da lui prodotti, farà gravare l onere tributario sui suoi acquirenti e si realizzerà la traslazione in avanti; 2) se invece il soggetto percosso riesce ad ottenere una diminuzione di prezzo dei beni da lui acquistati, si avrà la traslazione all indietro (tipico esempio è l ammortamento delle imposte); 3) si avrà, infine, traslazione laterale (od obliqua) quando il soggetto percosso, non potendo trasferire l onere tributario su venditori o acquirenti del bene oggetto della imposta, trasferisce il suo carico fiscale a cessionari o acquirenti di altri beni da lui prodotti o acquistati (anche in questo caso la traslazione potrà essere in avanti o all indietro). B) Ammortamento dell imposta L ammortamento (o consolidamento dell imposta) è una tipica ipotesi di traslazione regressiva: si concretizza nella perdita di valore del bene soggetto al tributo che si verifica quando l imposta colpisce il reddito di un capitale durevolmente investito. La perdita è pari alla capitalizzazione del tributo al saggio di interesse corrente. A subire il danno sarà l originario proprietario del bene allorché non riesca a trasferire l imposta sui successivi acquirenti attraverso un aumento del prezzo di vendita. In caso di abolizione dell imposta, si realizzerà la capitalizzazione del mancato tributo, che è fenomeno inverso a quello dell ammortamento. C) Elisione Si ha elisione quando il contribuente, colpito dall imposta, intensifica la propria attività in modo da compensare con il maggior reddito ottenuto gli aumentati oneri impositivi: in tal modo egli fa fronte all onere tributario e conserva il tenore di vita che aveva prima dell introduzione dell imposta. Questo comportamento prende anche il nome di rimozione positiva, con riferimento ai suoi effetti sull aumento della produzione nazionale e alle conseguenti maggiori entrate. D) Erosione Attraverso l erosione il contribuente riesce ad ottenere un risparmio d imposta grazie ad una riduzione della base imponibile determinata dalla legge fiscale che, per motivi di carattere socio-economico, sancisce l esenzione di alcune forme di imponibili. E) Rimozione negativa La rimozione negativa ricorre quando il contribuente si astiene dal compiere determinati atti che potrebbero costituire il presupposto d imposta (es.: non acquista una casa per evitare di pagare i tributi relativi). Si parla, invece, di rimozione positiva (o elisione) dell imposta quando il contribuente aumenta la propria attività al fine di incrementare il proprio reddito e di far fronte così all onere dell imposta. Il fenomeno viene definito più correttamente elisione (v. lett. C).