RISOLUZIONE N. 168/E Roma, 25 novembre 2005 Direzione Centrale Normativa e Contenzioso Oggetto: Istanza di interpello Artt. 106 e 109 del Testo unico delle imposte sui redditi Deduzione extracontabile degli accantonamenti per indennità di cessazione del rapporto di agenzia - FONDIARIA X S.p.A. La Direzione Regionale della. ha trasmesso un istanza di interpello formulata ai sensi dell articolo 11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, dalla società FONDIARIA - X S.p.A. (di seguito Società), concernente l applicazione dell articolo 109 del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR). Quesito La Società è autorizzata all esercizio delle assicurazioni, attività svolta prevalentemente mediante una rete di agenti. I rapporti tra gli agenti, iscritti all Albo nazionale degli agenti di assicurazione, e la Società sono regolati dall Accordo nazionale agenti (di seguito Accordo); in particolare, l Accordo prevede che agli agenti spetta, in caso
2 di risoluzione del contratto, un indennità, così come definita in linea di principio dagli articoli 1751 e 1753 del codice civile e regolata agli artt. da 24 a 33 del vigente accordo nazionale. Precisa ancora la Società che trattasi di somme normalmente destinate a crescere in relazione al perdurare del rapporto di agenzia, ma che possono essere decurtate in varia misura nel caso di particolari eventi che determinano lo scioglimento del contratto. Se all agente cessato subentra un nuovo agente, alla compagnia di assicurazione, ai sensi dell articolo 37 dell Accordo, è riconosciuto il diritto di rivalsa per le indennità dovute all agente cessato o ai suoi eredi. Tenuto conto che gli oneri da sostenere per le indennità di cessazione da corrispondere agli agenti cessati e le prospettive di esercitare il diritto di rivalsa, sostanzialmente, si bilanciano, la Società, in sede di redazione del bilancio, non effettua un accantonamento a fronte delle erogazioni future delle predette indennità di cessazione, che saranno rilevate, invece, nel loro ammontare effettivo al momento della cessazione del rapporto di agenzia e dell eventuale esercizio del diritto di rivalsa. La Società precisa che tale comportamento è stato riconosciuto corretto dall Istituto per la vigilanza sulle assicurazioni private e di interesse collettivo (ISVAP), da ultimo, nel provvedimento n. 735 del 1 dicembre 1997, nel quale, all articolo 3 (Istruzioni riguardanti i singoli conti), punto E.1, prevede l iscrizione in bilancio di fondi per la corresponsione di indennità per la cessazione di rapporti di agenzia per la parte non soggetta a rivalsa. Ciò premesso, la Società chiede di chiarire se gli accantonamenti in questione, ai fini delle imposte dirette, siano inquadrabili nell ambito dell articolo 105 del TUIR e di conoscere se, per gli stessi, sia possibile operare la deduzione extracontabile ai sensi dell articolo 109, comma 4, lettera b), del TUIR, mediante evidenziazione nel quadro EC del Modello di dichiarazione dei redditi.
3 Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente La Società ritiene che gli accantonamenti in questione, previsti dall articolo 105 del TUIR, rientrano tra quelli deducibili extracontabilmente in deroga al principio della preventiva imputazione a conto economico, ai sensi dell articolo 109, comma 4, lettera b), dello stesso TUIR. Parere dell Agenzia delle Entrate La scrivente non concorda con la soluzione proposta dal contribuente. L articolo 105, comma 4, del TUIR prevede la possibilità di dedurre gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto di agenzia, di cui all articolo 17, comma 1, lettera d), del TUIR, nei limiti delle quote maturate in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro. Sul punto, la risoluzione n. 59/E del 9 aprile 2004 ha precisato che - in virtù dell ampio spazio che l ordinamento italiano riserva alla contrattazione collettiva di categoria - la deduzione fiscale dell accantonamento in questione è consentita entro il limite individuato applicando la disciplina civilistica, nonché la specifica normativa di settore contenuta nei contratti collettivi. Nel caso prospettato, la Società effettua accantonamenti in bilancio per indennità di cessazione del rapporto di agenzia inferiori alla misura prevista dall Accordo; in sostanza, in virtù del diritto di rivalsa contrattualmente previsto dall articolo 37 dell Accordo ed esercitabile nei confronti dell agente subentrante, la Società imputa a conto economico esclusivamente le quote di indennità di cessazione del rapporto che rimarranno a suo carico. Solo tali quote possono, per chi effettua l accantonamento, considerarsi maturate nell esercizio. Dal momento che gli importi per i quali può essere esercitato il diritto di rivalsa non sono stati considerati costi dal punto di vista civilistico, non si pone alcuna questione in ordine alla loro deducibilità fiscale.
4 La misura dell accantonamento per indennità di cessazione del rapporto di agenzia così determinata, in quanto conforme alle disposizioni legislative e contrattuali che regolano il rapporto di lavoro e corrispondente al costo che effettivamente rimane a carico della Società, costituisce, ai sensi dell articolo 105 del TUIR (anche alla luce di quanto precisato nella citata risoluzione n. 59/E del 2004) la misura massima deducibile fiscalmente e, pertanto, non è suscettibile di fruire delle deduzioni extracontabili, in applicazione di cui all articolo 109, comma 4, lettera b), dello stesso TUIR. D altra parte, l accantonamento per indennità di cessazione del rapporto di agenzia non rientra tra quelli per i quali è possibile, in caso di mancata o minore imputazione al conto economico, portare in deduzione dal reddito d'impresa il relativo importo non transitato per il conto economico stesso (sino al raggiungimento del limite massimo consentito dalla norma fiscale). A tal fine, si ricorda che nella circolare 27/E del 31 maggio 2005 è stato precisato che, in conformità al principio direttivo contenuto nella legge delega di riforma del sistema fiscale 7 aprile 2003, n. 80 [articolo 4, comma 1, lettera i)] che prevede la deducibilità delle componenti negative di reddito forfetariamente determinate, quali le rettifiche dell attivo e gli accantonamenti a fondi, indipendentemente dal transito a conto economico al fine di consentire il differimento d imposta anche se calcolate in sede di destinazione dell utile, nonché la previsione dei necessari meccanismi per il recupero delle imposte differite - la deduzione extracontabile è ammessa esclusivamente in applicazione di: norme fiscali con finalità sovvenzionali, come, ad esempio, quelle relative agli ammortamenti anticipati; norme che dettano modalità forfetarie di determinazione dei componenti negativi di reddito. Con specifico riferimento agli accantonamenti deducibili ai sensi dell articolo 109, comma 4, lett. b) del TUIR sono state individuate, sia nella
5 predetta circolare che nelle istruzioni al modello di dichiarazione le seguenti tipologie: a) accantonamenti per rischi su crediti e svalutazione crediti (articolo 106); b) accantonamenti per imposte non ancora definitivamente accertate, deducibili fiscalmente nei limiti dell'ammontare corrispondente alle dichiarazioni presentate, agli accertamenti o provvedimenti degli uffici ed alle decisioni delle commissioni tributarie (articolo 99, comma 2); c) accantonamenti a fronte di spese per lavori ciclici di manutenzione e revisione di navi ed aeromobili, deducibili nei limiti del 5 per cento del costo dei relativi cespiti (articolo 107, comma 1); d) accantonamenti a fronte delle spese per il ripristino o la sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili, deducibili nei limiti del 5 per cento del costo dei medesimi beni (articolo 107, comma 2); e) accantonamenti a fronte degli oneri derivanti da operazioni a premio e da concorsi a premio, deducibili nei limiti rispettivamente del 30 e del 70 per cento degli impegni assunti nell'esercizio (articolo 107, comma 3). La risposta di cui alla presente nota, sollecitata con istanza presentata alla Direzione regionale della.., viene resa dalla scrivente, ai sensi dell art. 4, comma 1, ultimo periodo del DM 26 aprile 2001, n. 209.