730, Unico 2013 e Studi di settore

730, Unico 2013 e Studi di settore Pillole di aggiornamento N. 22 30.05.2014 I canoni di leasing in Unico14 Categoria: Dichiarazione Sottocategoria: Unico-Società di capitali Con specifico riferimento ai canoni di leasing va posta in primo luogo particolare attenzione alla durata minima fiscale, che, sebbene dal 29 aprile 2012 non rappresenti più condizione di deducibilità dei canoni di leasing, deve essere correttamente individuata. Se infatti la durata contrattuale è inferiore a quella minima si genererà un disallineamento fiscale a seguito del quale: - durante il periodo contrattuale sarà necessario iscrivere delle variazione in aumento in Unico; - una volta terminato il periodo contrattualmente previsto dovranno essere rilevate delle variazioni in diminuzione al fine di recuperare gli importi non dedotti. Nel calcolare gli importi da indicare nel modello Unico non sarà tuttavia sufficiente soffermarsi solo sulla durata del contratto, in quanto rilievo essenziale assumono anche gli interessi passivi impliciti. Va infatti ricordato che, come chiarito dalla Circolare 17/E del 2013, resta ferma la necessità per i soggetti Ires di assoggettare la quota interessi dei canoni di leasing alle regole di deducibilità previste dall art. 96 TUIR: sono infatti da considerare nel calcolo del limite del 30% del Rol. È inoltre necessario sottolineare che i canoni di leasing su terreni non sono deducibili, in quanto i terreni non sono beni ammortizzabili. Anche nel caso in cui si stipuli un contratto di leasing per un immobile strumentale, sarà pertanto necessario individuare la quota di canone imputabile al terreno, e, in quanto tale, indeducibile sia ai fini Ires che Irap. Premessa In tema di leasing una disposizione sicuramente rilevante è rappresentata dall articolo 4-bis D.L. 16/2012, il quale ha apportato significative modifiche alla disciplina dei canoni di leasing, eliminando la condizione della durata minima contrattuale, prima prevista ai fini della deducibilità dei canoni di leasing. A seguito di tale modifica, pur essendo ancora previsto un periodo di durata 1

minima contrattuale, il mancato rispetto non comporta l indeducibilità dei canoni corrisposti. Pertanto: - per i contratti stipulati prima del 29 aprile 2012, il mancato rispetto della condizione della durata minima del contratto di leasing determinava l integrale indeducibilità dei canoni; - per i contratti stipulati dopo il 29 aprile 2012, se il canone di leasing ha durata inferiore al minimo fiscale si determina solo un disallineamento tra valori di bilancio e valori fiscali. CONTRATTI ANTE 29.04.2012 DURATA CONTRATTO DI LEASING INFERIORE AL PERIODO MINIMO Indeducibilità assoluta dei canoni di leasing CONTRATTI POST 29.04.2012 Disallineamento dei valori civilistici e fiscali Per i contratti stipulati dopo il 29.04.2012 le situazioni che potrebbero profilarsi sono pertanto le seguenti: DURATA CONTRATTUALE = DURATA MINIMA DURATA CONTRATTUALE > DURATA MINIMA I canoni sono ordinariamente deducibili per competenza senza alcun disallineamento tra valori civili e fiscali. DURATA CONTRATTUALE < DURATA MINIMA I canoni sono deducibili in un arco temporale maggiore rispetto a quello di imputazione a conto economico. Si verifica, dunque, un disallineamento tra i valori civili e fiscali, con la necessità di effettuare le corrispondenti variazioni in sede di dichiarazione dei redditi. 2

È sempre bene ricordare che, fiscalmente sono deducibili i canoni di leasing dei beni ammortizzabili. Per tale ragione, non sono deducibili i canoni di leasing pagati per l acquisto di: - Terreni (qualora il contratto di leasing riguardi un fabbricato con terreno, il costo del terreno va determinato in misura del 20%, oppure 30% nel caso di fabbricati industriali); - Azioni. La durata minima contrattuale Come abbiamo già detto è sempre prevista una durata minima contrattuale, sebbene alla stessa non sia correlata l indeducibilità dei canoni corrisposti ma un mero disallineamento tra i valori civilistici e fiscali. Rinviando alla successiva trattazione gli effetti di tale disallineamento, concentriamoci in questa sede sulla durata minima prevista per i canoni di leasing. Sono diverse le disposizioni che hanno inciso sul periodo di durata minima contrattuale dei canoni di leasing per le imprese. Ripercorriamo brevemente quelle che sono le variazioni intervenute nel corso del tempo, avendo tuttavia sempre bene a mente che la data rilevante è quella di stipula del contratto di leasing. Se ho stipulato un contratto di leasing avente ad oggetto un attrezzatura in data 20/12/2013 non potrò beneficiare del maggior periodo di durata contrattuale previsto dalla Legge di Stabilità, in quanto lo stesso è applicabile solo ai contratti stipulati a decorrere dal 01/01/2014. La durata fiscale, pertanto, non potrà essere inferiore a 2/3 del periodo di BENI MOBILI DATA STIPULA CONTRATTO PRIMA DEL 01/01/2008 DAL 01/01/2008 AL 28/04/2012 REGOLE DEDUCIBILITA Non inferiore a 1/2 del periodo di Non inferiore a 2/3 del periodo di 3

DAL 29/04/2012 AL 31/12/2013 Non inferiore a 2/3 del periodo di (MA SOLO DISALLINEAMENTO E NON COMPLETA INDEDUCIBILITÀ SE IL PERIODO È INFERIORE). Non inferiore a 1/2 del periodo di DAL 01/01/2014 (MA SOLO DISALLINEAMENTO E NON COMPLETA INDEDUCIBILITÀ SE IL PERIODO È INFERIORE). AUOVEICOLI PARZIALMENTE DEDUCIBILI DATA STIPULA CONTRATTO PRIMA DEL 12/08/2006 REGOLE DEDUCIBILITA Non inferiore a 1/2 del periodo di coefficiente ordinario DAL 12/08/2006 AL 28/04/2012 Non inferiore al periodo di coefficiente ordinario Non inferiore al periodo di coefficiente ordinario DAL 29/04/2012 AD OGGI (MA SOLO DISALLINEAMENTO E NON COMPLETA INDEDUCIBILITÀ SE IL PERIODO È INFERIORE) BENI IMMOBILI DATA STIPULA CONTRATTO REGOLE DEDUCIBILITA PRIMA DEL 03/112/2005 Non inferiore a 8 ANNI DAL 03/12/2005 AL 31/12/2007 Non inferiore a 1/2 del periodo di 4

DAL 01/01/2006 Il periodo, in ogni caso non deve essere inferiore a 8 anni e superiore a 15 anni. Necessario scorporare l area di sedime DAL 01/01/2008 AL 28/04/2012 DAL 29/04/2012 AL 31/12/2013 DAL 01/01/2014 Non inferiore a 2/3 del periodo di Il periodo, in ogni caso non deve essere inferiore a 11 anni e superiore a 18 anni. Non inferiore a 2/3 del periodo di Il periodo, in ogni caso non deve essere inferiore a 11 anni e superiore a 18 anni. (MA SOLO DISALLINEAMENTO E NON COMPLETA INDEDUCIBILITÀ SE IL PERIODO È INFERIORE) Non inferiore a 12 anni (indipendentemente, quindi, dal settore di attività in cui opera l impresa). (MA SOLO DISALLINEAMENTO E NON COMPLETA INDEDUCIBILITÀ SE IL PERIODO È INFERIORE). Come chiarito dalla Circolare 10/E del 14.05.2014, con riferimento ai veicoli concessi in uso promiscuo ai dipendenti, non si rendono applicabili le limitazioni previste per le c.d. auto aziendali. Pertanto, il periodo di deduzione minimo è in questo caso pari alla metà del periodo di ammortamento, al pari degli altri beni mobili. 5

CIRCOLARE 10/E 2014 LA PRECISAZIONE Gli automezzi dati in uso promiscuo ai dipendenti vanno ricompresi nella categoria dei beni mobili: il periodo minimo è quindi pari alla metà del periodo di ammortamento (2 anni). Leasing e terreni Come abbiamo già avuto modo di anticipare, i canoni di leasing su terreni non sono deducibili, in quanto i terreni non sono beni ammortizzabili. Anche nel caso in cui si stipuli un contratto di leasing per un immobile strumentale, sarà necessario individuare la quota di canone imputabile al terreno, e, in quanto tale, indeducibile sia ai fini Ires che Irap. Più precisamente, il procedimento da seguire, in questo caso, può essere riassunto nello schema che segue: Calcolo della quota di leasing di competenza dell esercizio di riferimento Scorporare la componente finanziaria (interessi) Calcolo della quota di leasing relativa al terreno, applicando alla quota capitale di leasing di competenza la percentuale forfettaria (o quella effettiva oggettivamente determinabile) (Costo di competenza) x (Percentuale forfettaria) La percentuale forfettaria è pari al 20% per gli immobili commerciali e al 30% per quelli produttivi Scorporare, dal costo totale, il canone di leasing relativo al terreno Aspetti problematici Nel terzo caso (durata contrattuale < durata minima) si pone la questione del trattamento fiscale dei canoni di leasing non ancora dedotti al termine del contratto di leasing. 6

Più precisamente, alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice può scegliere tra le seguenti opzioni: a) esercitare il diritto di riscatto; b) non esercitare il diritto di riscatto. Scadenza del contratto di leasing Riscatto Mancato esercizio del diritto di riscatto Il riscatto Nell ipotesi in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice eserciti il diritto di riscatto del bene, si ritiene che le quote dei canoni non dedotte durante la vita contrattuale, in quanto riprese a tassazione mediante le corrispondenti variazioni in aumento effettuate in sede di dichiarazione dei redditi, siano deducibili in via extracontabile, al termine del contratto, per l importo annuale del canone fiscalmente deducibile. Oltre alla deduzione correlata ai canoni di leasing, l impresa, divenuta proprietaria del bene riscattato, ha diritto di procedere all ammortamento dello stesso, sulla base del valore di riscatto, ai sensi dell articolo 102 del TUIR. La circolare 17/E del 2013 cita il seguente esempio: Contratto di leasing, avente ad oggetto un bene mobile, della durata contrattuale prevista di anni 3. La durata minima fiscale è invece di 5 anni. Il valore del bene è pari ad euro 100.000,00, mentre gli interessi da corrispondere sono pari a 30.000,00. Il prezzo di riscatto è pari ad euro 10.000,00. RISCATTO 7

A decorrere dall esercizio 4 il contribuente potrà dedurre: - sia i canoni di leasing residui; - sia le quote di ammortamento del bene (calcolate sull importo di 10.000 euro, prezzo del riscatto). Il contribuente dovrà, in ogni caso, tener conto della circostanza che tale importo è comprensivo anche della quota interessi non dedotta (pari a 6.000,00), soggetta alle ordinarie regole di deducibilità previste dall articolo 96 del TUIR. Pertanto, nell esempio considerato, anche nei periodi di imposta 4 e 5, l importo di 6.000,00 dovrà essere sommato agli altri interessi passivi, al fine di quantificarne la deducibilità secondo quanto previsto dall articolo 96 Tuir. Mancato esercizio del diritto di riscatto Nel caso in cui, alla scadenza del contratto di leasing, l impresa utilizzatrice non opti per il riscatto, il bene torna disponibilità della società di leasing, In tal caso si seguono le regole in precedenza analizzate e l impresa dovrà continuare a dedurre in via extracontabile, mediante apposite variazioni in diminuzione, le quote dei canoni non dedotte alla scadenza del contratto. Gli interessi impliciti Come chiarito dalla Circolare 17/E del 2013, resta ferma la necessità per i soggetti Ires di assoggettare la quota interessi dei canoni di leasing alle regole di deducibilità previste dall art. 96 TUIR: sono infatti da considerare nel calcolo del limite del 30% del Rol. I soggetti non IAS adopter possono continuare a far riferimento al criterio di individuazione forfettaria degli interessi impliciti (DM 24/04/98). In tal caso, tuttavia, per determinare la quota di interessi passivi impliciti, occorre far riferimento alla durata fiscale e non all eventuale diversa durata contrattuale. Se il contratto di leasing ha durata inferiore al minimo fiscale: a. INDIVIDUARE LA QUOTA DI CAPITALE ( costo del bene prezzo di riscatto / durata fiscale del contratto) x periodo di riferimento b. INDIVIDUARE IL CANONE DI COMPETENZA FISCALE (costo complessivo / durata fiscale del contratto) x periodo di riferimento c. INDIVIDUARE LA QUOTA INTERESSI (b a) 8

Un esempio di compilazione del modello UNICO Con riferimento a quanto anticipato, prima di poter procedere alla compilazione di Unico è necessario verificare se la durata contrattuale e inferiore a quella minima: - se la durata contrattuale è maggiore o uguale a quella minima non è necessaria alcuna variazione in sede di dichiarazione; - se la durata contrattuale è minore di quella minima occorre seguire i passaggi riportati nella tabella che segue: 1. calcolare il costo di competenza civilistica (attraverso il risconto del maxicanone iniziale e delle spese contrattuali sostenute alla stipula); 2. calcolare il costo fiscale di competenza, rapportando il costo complessivo (maxicanone iniziale + spese contrattuali + canoni fissati x numero di rate) alla durata minima fiscale; 3. la differenza tra importo civilistico di cui al punto 1 e importo fiscale di cui al punto 2 rappresenta la variazione in aumento da riportare nel rigo RF 31 UnicoSC (codice 35); 4. i soggetti Ires dovranno considerare gli interessi relativi ai canoni di leasing nell analisi del rispetto del tetto di deducibilità del 30% del Rol. A tal fine le imprese non ias adopter possono utilizzare il metodo forfettario: potranno cioè calcolare la quota capitale semplicemente suddividendo il costo del bene per i giorni di durata fiscale del contratto, la quale andrà sottratta all intera quota dell esercizio calcolata con riferimento al periodo minimo fiscale; 5. indicare nel conto economico civilistico le imposte anticipate; 6. indicare la variazione in diminuzione per storno imposte anticipate in Unico SC. Proponiamo un esempio, richiamando proprio i dati di cui alla Circolare 17/E del 2013. Contratto di leasing, avente ad oggetto un bene mobile, della durata contrattuale prevista di anni 3. La durata minima fiscale è invece di 5 anni. Il valore del bene è pari ad euro 100.000,00, mentre gli interessi da corrispondere sono pari a 30.000,00. Il prezzo di riscatto è pari ad euro 10.000,00. 9

Nell anno 1 (ipotizziamo il 2013) sarà necessario riportare in dichiarazione la seguente variazione in aumento: 35 16.000 16.000 Nell anno 4 (quindi, il 2016) sarà necessario riportare in dichiarazione la seguente variazione in diminuzione: 34 24.000 24.000 Sarà inoltre necessario compilare correttamente il quadro dedicato alla deducibilità degli interessi passivi, indicando la quota di interessi pari ad euro 6.000. - Riproduzione riservata - 10