Le imposte indirette Massimo D Antoni Anno Accademico 2012-2013
Classificazione amministrativa Imposte sugli affari IVA (imposta generale sugli scambi) Imposta di registro, sulle assicurazioni, ipotecarie e catastali, di bollo, sulle successioni e donazioni Imposte sulla produzione di particolari beni (accise) di fabbricazione (es. olii minerali) sul consumo di particolari beni (es. spiriti e birra, consumo di gas metano, sull energia elettrica) Si tratta di un insieme molto eterogeneo di imposte. Alcune di esse sono anacronistiche, hanno elevati costi amministrativi ed un gettito limitato.
Il gettito delle imposte indirette 2011 Iva 115.595 di cui: importazioni da Ue 16.923 Altre imposte sugli affari 21.351 di cui: registro, bollo e relativa sostitutiva 10.089 imposta sui premi assicurativi 2.988 canoni di abbonamento alla RAI-TV 1.726 Imposte di fabbricazione sugli oli minerali 20.254 Imposte sul gas metano 4.604 Imposta sull energia elettrica 1.236 Imposta sul consumo dei tabacchi 10.398 Lotto e lotterie 12.770 Altre 1.960 Totale imposte indirette 188.168 Irpef 159.091 Ires 36.971 Imposte sostitutive redditi attività finanziarie 7.269 Altre dirette 11.313 (In milioni di C Fonte Banca d Italia)
Le imposte generali sugli scambi Si tratta di imposte ad valorem (commisurate al prezzo cui avviene lo scambio) con ampia base imponibile (la generalità degli scambi intervenuti nel periodo). Possono essere: monofase prelevate in un unica fase del processo di produzione e distribuzione (es. vendita all ingrosso o vendita al dettaglio) plurifase prelevate in ciascuna fase del processo di produzione e distribuzione Possono essere commisurate al valore pieno del bene valore aggiunto cioè al solo incremento di valore che si verifica in un certo stadio della produzione. L Ige (Imposta Generale sulle Entrate, vigente in Italia prima dell IVA) era un imposta plurifase sul valore pieno. Imposte al consumo monofase sul valore pieno sono applicate negli USA a livello statale.
L imposta sul valore aggiunto: la base imponibile Valore aggiunto = valore dei beni e servizi prodotti, al netto dei costi sostenuti per acquistare materie prime e semilavorati = remunerazione dei fattori produttivi impiegati nel processo di produzione Ovvero: acquisto semilavorati e materie prime + remunerazione dei fattori (salari, utile... ) = ricavi dalla vendita dei beni In un economia chiusa, il valore aggiunto è pari al valore complessivo dei beni finali (di consumo e di investimento) in essa prodotti.
L imposta sul valore aggiunto: la base imponibile salari, stipendi, interessi... + ammortamenti + utile netto = V.A. = vendite complessive + incremento delle scorte acquisto di beni intermedi La base imponibile dell imposta sul valore aggiunto non coincide necessariamente con il valore aggiunto dell economia (cioè, nel caso di economia chiusa, il PIL). Dipende dal trattamento fiscale dei beni strumentali: Nessuna detraibilità dell imposta pagata sui beni di investimento Detraibilità limitata alle quote di ammortamento Detraibilità integrale dell imposta pagata sui beni di investimento Reddito nazionale lordo (= PIL) Reddito netto Consumo nazionale
Base reale / base finanziaria Imposta su base reale se la base imponibile viene calcolata includendo i beni che sono stati prodotti anche se non sono stati oggetto di scambio, come le rimanenze di beni finali. Imposta su base finanziaria se assoggetta a tassazione solo le operazioni che hanno dato luogo a manifestazioni monetarie. L IVA è un imposta su base finanziaria: in questo senso, la sua denominazione è impropria, visto che la base imponibile non è il V.A. reale, bensì la differenza tra incassi e pagamenti.
Metodi di applicazione Base da base: l aliquota è applicata alla differenza tra il valore complessivo delle vendite e degli acquisti. imposta = t( i V i A j ) j N.B. È il solo utilizzabile se l imposta è su base reale e deve tenere conto delle rimanenze Imposta da imposta: si applica l aliquota al valore pieno di ciascun acquisto e di ciascuna vendita, e si versa la differenza tra imposte riscosse sulle vendite e imposte pagate sugli acquisti. imposta = i t i V i t j A j j I due metodi danno lo stesso risultato se t = t i = t j per ogni i e j, cioè se viene applicata la stessa aliquota su tutti gli acquisti e tutte le vendite. N.B. L Iva diventa un onere effettivo quando il bene esce dal circuito della produzione e arriva al consumatore finale. Non rappresenta un onere diretto per le imprese.
Un vantaggio del metodo imposta da imposta L aliquota media che grava sul valore aggiunto complessivo è sempre quella applicata nell ultima fase, anche con aliquote differenziate nelle varie fasi. Esempio (metodo imposta da imposta) fase semilav. remun. fattori vendite aliq. Iva Iva versata I 0 200 200 10% 20 II 200 300 500 10% 50 20 = 30 III 500 150 650 20% 130 50 = 80 Finale 650 130 Esempio (metodo base da base) fase semilav. remun. fattori vendite aliq. Iva Iva versata I 0 200 200 10% 20 II 200 300 500 10% 30 III 500 150 650 20% 30 Finale 650 80
Problemi di un imposta plurifase sul valore pieno Tale imposta non è neutrale rispetto all integrazione verticale. Inoltre, non consente di ricostruire l imposta pagata sui passaggi precedenti (problema con esportazioni). Es. confronto tra IGE 10% e IVA 20% Caso I fase semilav. remun. fattori vendite Ige Iva I 0 200 200 20 40 II 200 300 500 50 60 III 500 150 650 65 30 Finale 650 135 130 Caso II - Stesse aliquote, con integrazione delle fasi II e III fase semilav. remun. fattori vendite Ige Iva I 0 200 200 20 40 II-III 200 450 650 65 90 Finale 650 85 130
L IVA in Italia L IVA italiana è: un imposta plurifase sul valore aggiunto di tipo consumo su base finanziaria applicata con il metodo imposta da imposta. Il suo presupposto è una delle seguenti circostanze: la cessione di beni nel territorio dello stato la prestazione di servizi da parte di soggetti residenti se effettuati nell esercizio di imprese o di arti e professioni; gli acquisti intracomunitari e le importazioni, da chiunque effettuati. La base imponibile è l ammontare complessivo del corrispettivo per l acquisto del bene o del servizio. Soggetti passivi sono gli imprenditori, gli esercenti arti o professioni, i soggetti che effettuano importazioni o acquisti intracomunitari.
Aliquote IVA Le aliquote, la cui determinazione è soggetta a vincoli comunitari, sono: aliquota normale 21% aliquota ridotta 10% (es. carne, pesce, zucchero... ) aliquota super-ridotta 4% (es. pasta, pane, burro, libri, periodici) L aliquota più bassa si applica ai beni di prima necessità: ciò conferisce indirettamente un carattere progressivo all imposta. Legge di stabilità in discussione Da luglio 2013: aliquota normale al 22% (inizialmente previsto 23,5%) aliquota ridotta al 11%
Obbligo di rivalsa e traslazione I soggetti tenuti al versamento dell imposta hanno l obbligo di rivalsa sull acquirente del bene o servizio: il soggetto su cui formalmente grava l imposta è dunque il consumatore finale. In realtà, la teoria economica distingue tra soggetto percosso e soggetto inciso da un imposta. L imposta può essere traslata su altri soggetti. L aspetto rilevante è l elasticità relativa delle curve di domanda e di offerta. Evasione: L obbligo di rivalsa serve anche a limitare l evasione Il fatto che il venditore sia inciso dall IVA crea un incentivo alla collusione finalizzato all evasione dell imposta. Tale incentivo è accresciuto dal fatto che l effettuazione della transazione in nero rende possibile anche l evasione dell imposta sul reddito.
Tipi di operazioni Operazioni imponibili. Si applica l IVA sulle vendite, ed è ammessa l integrale detraibilità dell IVA sugli acquisti. Operazioni non imponibili. Non si applica l IVA sulle vendite, ed è ammessa l integrale detraibilità dell IVA pagata sugli acquisti: l imposta non grava su nessuna fase del ciclo di produzione. Es. esportazioni e cessioni intracomunitarie (saranno assoggettate ad imposta nel paese destinazione) Operazioni esenti. Non si applica l IVA sulle vendite, ma non è ammessa la detraibilità dell IVA sugli acquisti, cosicché (formalmente) l imposta sui beni utilizzati nel processo produttivo grava sull impresa o lavoratore autonomo, non sul consumatore finale. Es. credito, assicurazioni, servizi sanitari e di ricovero e cura, prestazioni assistenziali, prestazioni educative, trasporto urbano, servizi postali,
Regimi particolari Agricoltura : determinazione forfetaria della detrazione sugli acquisti (con coefficienti che dipendono dal bene prodotto) Limiti per beni a uso promiscuo : uso dell auto, del telefono, ecc. Si ammette una detraibilità solo parziale dell Iva sugli acquisti Regimi semplificati (forfet) :
Operazioni esenti e vendite di chi non è soggetto Iva Non si rivale sui consumatori per l Iva pagata negli acquisti di beni strumentali e intermedi: una pubblica amministrazione o un impresa non profit che produce servizi non destinabili alla vendita; chi effettua operazioni esenti. Ciò significa che: l Iva sugli acquisti si rifletterà sul prezzo finale di vendita si parla di impurità dell Iva, nel senso che il carico si discosta da quello ideale di un imposta che grava sui consumi; in media (nell UE) l Iva grava direttamente sui consumi finali delle famiglie solo per 2/3.
Problemi di coordinamento internazionale Nel caso di economie aperte agli scambi internazionali, la tassazione sulle vendite pone i seguenti problemi: Neutralità ed efficienza: le imposte non dovrebbero distorcere i flussi commerciali e la concorrenza. Ripartizione del gettito tra paesi: problemi di doppia imposizione, nel paese di origine e di destinazione. Al fine di evitare il problema della doppia tassazione, è possibile in linea di principio applicare uno dei seguenti due principi: Principio di origine: l imposta è applicata nel paese esportatore; nel paese importatore si paga (eventualmente) solo l imposta corrispondente all incremento di valore ivi subito. Principio di destinazione: l imposta è applicata al momento in cui il bene è importato nel paese destinazione, secondo l aliquota ivi vigente. È il principio applicato in Europa.
Principio di origine e di destinazione a confronto Principio di origine Per garantire la neutralità è necessario che le aliquote dei diversi paesi siano armonizzate. Il gettito si ripartisce tra i due paesi, in relazione alla quota di valore aggiunto prodotto in ciascuno di essi: distorsione della concorrenza incentivo a mantenere basse le aliquote (race to the bottom) il gettito non viene ripartito in base ai consumi dei diversi paesi Principio di destinazione È garantita la neutralità senza ricorrere ad alcuna armonizzazione delle aliquote. Tutto il gettito va al paese in cui il bene è consumato: esclusa ogni concorrenza fiscale ciò è coerente con la natura dell imposta come imposta sul consumo
Come si realizza il principio di destinazione Impresa Alfa paese A (Iva 20%) Acquisti 0 Vendita a Beta 5.000 Iva acquisti 0 Iva esportazioni 0 Totale fattura 0 Totale fattura vendita 5.000 Iva versata da Alfa = 0 (operazione non imponibile) Impresa Beta paese B (Iva 15%) Acquisti da Alfa 5.000 Vendita a Gamma 10.000 Iva importazioni 750 Iva esportazioni 0 Totale fattura vendita 10.000 Iva a carico di Beta = 750 (in dogana) - 750 (credito su acquisti) = 0 Impresa Gamma paese C (Iva 20%) Acquisti da Beta 10.000 Vendita al consumatore 15.000 Iva importazioni 2.000 Iva vendite 3.000 Totale fattura vendita 18.000 Iva a carico di Gamma = 2.000 (in dogana) + (3.000-2.000) = 3.000
Principio di origine Impresa Alfa paese A (Iva 20%) Acquisti 0 Vendita a Beta 5.000 Iva acquisti 0 Iva esportazioni 1.000 Totale fattura 0 Totale fattura vendita 5.000 Iva a carico di Alfa = 1.000 Impresa Beta paese B (Iva 15%) Acquisti da Alfa 5.000 Vendita a Gamma 10.000 Iva acquisti 1.000 Iva esportazioni 1.500 Fattura di acquisto 6.000 Totale fattura vendita 11.500 Iva a carico di Beta = 1.500 (vendite) - 1.000 (acquisti) = 500 Impresa Gamma paese C (Iva 20%) Acquisti da Beta 10.000 Vendita al consumatore 15.000 Iva acquisti 1.500 Iva vendite 3.000 Fattura di acquisto 11.500 Totale fattura vendita 18.000 Iva a carico di Gamma = 3.000 (vendite) - 1.500 (acquisti) = 1.500
Gli scambi intracomunitari Le importazioni intra-ue (acquisti intracomunitari) hanno un trattamento diverso dalle importazioni da fuori UE, vista anche l abolizione delle dogane nel 1993. La proposta di assetto definitivo nel nuovo contesto di abolizione delle dogane prevede: adozione del principio di origine, creazione di una stanza di compensazione (clearing house) per ripartire il gettito armonizzazione delle aliquote di imposta. In realtà, c è stata resistenza all adozione di questa soluzione, vista la necessità in molti casi di rinunciare ad aliquote ridotte. La normativa comunitaria consente aliquota super-ridotta inferiore al 5% solo se preesistente, e aliquota ridotta tra il 5 e il 15%, aliquota ordinaria tra il 15 e il 25%
Regime transitorio (un esempio) Impresa Alfa paese A (Iva 18%) Acquisti 0 Vendita a Beta 5.000 Iva acquisti 0 Iva cessioni intra-ue 0 Totale fattura 0 Totale fattura vendita 5.000 Iva versata da Alfa = 0 (cessione intra-ue) Impresa Beta paese B (Iva 16%) Acquisti da Alfa 5.000 Vendita a Gamma 10.000 Iva acquisti intra-ue 800 Iva cessioni intra-ue 0 Totale fattura vendita 10.000 Iva a carico di Beta = 800 (autoliquidata) - 800 (credito su acquisti) = 0 Impresa Gamma paese C (Iva 20%) Acquisti da Beta 10.000 Vendita al consumatore 15.000 Iva acquisti intra-ue 2.000 Iva vendite 3.000 Totale fattura vendita 18.000 Iva a carico di Gamma = 2.000 (autoliquidata) + (3.000-2.000) = 3.000
Aliquote Iva nell Unione Europea Member States Code Super Reduced Rate Reduced Rate Standard Rate Belgium BE - 6 / 12 21 Bulgaria BG 7 20 Czech Republic CZ - 10 20 Denmark DK - - 25 Germany DE - 7 19 Estonia EE - 9 20 Greece EL 5 10 21 Spain ES 4 7 16 France FR 2,1 5,5 19,6 Ireland IE 4,8 13,5 21 Italy IT 4 10 20 Cyprus CY - 5 / 8 15 Latvia LV - 10 21 Lithuania LT - 5 / 9 21 Luxembourg LU 3 6 / 12 15 Hungary HU - 5 / 18 25 Malta MT - 5 18 Netherlands NL - 6 19 Austria AT - 10 20 Poland PL 3 7 22 Portugal PT - 5 / 12 20 Romania RO 9 19 Slovenia SI - 8,5 20 Slovakia SK - 6 / 10 19 Finland FI - 8 / 12 22
Il regime transitorio Sono tenuti a pagare l Iva solo gli importatori che sono soggetti Iva: l esportatore ottiene la non imponibilità (e quindi il diritto a detrarre Iva pagata su acquisti) notificando l operazione all amministrazione fiscale l acquirente versa l Iva sulle importazioni non più alla dogana ma in sede di liquidazione mensile l acquirente ha diritto a credito corrispondente al momento della vendita (all acquisto registra l Iva sia a debito che a credito) Per gli acquisti del consumatore finale vale il principio dell origine; ma regime speciale per vendite per corrispondenza e acquisti di automobili (in questi casi vale il principio di destinazione). N.B. Il gettito va interamente al paese destinazione. Problema dei controlli: ciascuno ha incentivo a dichiarare come esportazione un bene venduto all interno (non esistendo più il passaggio della dogana... ); da qui l obbligo di denunciare il numero di P.IVA del compratore nel caso di esportazione. Problemi se acquirenti Iva sono soggetti esenti (che non devono liquidare l imposta): oltre una certa soglia, a tali soggetti assegnata partita Iva
L IRAP - Imposta Regionale sulle Attività Produttive Introdotta nel 1998, come tributo proprio delle Regioni. Cardine del processo di decentramento fiscale. Presupposto è l esercizio abituale di attività diretta alla produzione e scambio di beni e servizi Soggetti passivi sono i soggetti passivi IRPEG, nonché le società di persone, gli esercenti arti e professioni, gli organi e le amministrazioni dello Stato, Regioni, province, comuni ed enti pubblici (vedi però minimi) Base imponibile è il valore della produzione netta; più precisamente si tratta del valore aggiunto tipo reddito netto, dato da: utile + interessi + salari = vendite complessive + incremento delle scorte acquisto di beni intermedi ammortamenti L aliquota è uniforme al 3,90% (era inizialmente al 4,25% con possibilità di modifica da parte delle Regioni) È un imposta che grava sul valore aggiunto!
Finalità e obiettivi dell Irap È la principale fonte propria di finanziamento delle Regioni Ha sostituito, al momento della sua introduzione, alcune imposte e contributi tra cui di particolare rilievo i contributi sanitari, che gravavano sul costo del lavoro. Tra gli obiettivi dell introduzione dell Irap figurava anche un riequilibrio del carico fiscale, dal lavoro al capitale (di rischio e di debito). Vedi in precedenza Ilor. Specifiche modalità applicative: Deduzione per piccole imprese (7.350 C o 9.500 C a seconda della tipologia, decrescente fino ad annullarsi per imprese con reddito 181 mila C) Deduzioni per il lavoro Deducibilità degli interessi passivi (per il 96%) per banche e altri enti finanziari Analoghe deduzioni per assicurazioni
Irap e Iva Pur essendo un imposta sul valore aggiunto, vi sono alcune differenze importanti rispetto all IVA: IRAP su base reale metodo base da base l aliquota è uniforme base imponibile è reddito netto applicata alle P.A. IVA su base finanziaria metodo imposta da imposta aliq. differenziata per categorie di beni base imponibile consumo P.A. non sono soggetti passivi Qual è la natura di questa imposta: è un imposta diretta o indiretta? è un imposta che colpisce l impresa o l impiego dei fattori produttivi?