LINEAMENTI GENERALI DEI REATI TRIBUTARI

Presentazione... VII PARTE PRIMA LINEAMENTI GENERALI DEI REATI TRIBUTARI CAPITOLO I LA REPRESSIONE DEGLI ILLECITI PENALI TRI- BUTARI 1 L illecito tributario... 3 2 Reati finanziari e tributari... 5 3 Soggetto attivo e soggetto passivo del reato tributario... 6 4 Il bene giuridico tutelato... 9 5 L evoluzione della legislazione penale tributaria... 9 CAPITOLO II I SOGGETTI RESPONSABILI PER REATI TRIBU- TARI COMMESSI NELL AMBITO DELL IMPRESA 1 L individuazione dei soggetti penalmente responsabili nell ambito dell impresa... 13 2 Imprenditore individuale e institore... 14 3 Amministratori, direttori generali e liquidatori di società... 15 4 L amministratore di fatto... 22 5 La delega di funzioni... 25 6 Responsabilità concorsuale dei sindaci... 26 7 Il concorso del professionista nel reato tributario... 29 CAPITOLO III LA DISCIPLINA DEI REATI IN MATERIA DI IMPO- STE SUI REDDITI E SUL VALORE AGGIUNTO 1 La disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74... 33

X INDICE SOMMARIO 2 Le modifiche introdotte dal D.L. n. 138/2011, convertito nella legge n. 148/2011... 35 3 Definizioni e norme in deroga al Codice penale... 37 4 La struttura obiettiva dei delitti previsti dal D.Lgs. n. 74/2000... 38 5 Le soglie di punibilità e la determinazione dell imposta evasa... 40 6 Rilevazioni nelle scritture contabili e valutazioni estimative che non danno luogo a fatti punibili... 44 7 Il dolo specifico di evasione... 48 8 Elusione fiscale e abuso del diritto... 51 9 Rapporti tra delitti tributari e truffa aggravata ai danni dello Stato. 53 10 Delitti tributari e riciclaggio o impiego di proventi di evasione fiscale... 54 CAPITOLO IV REGIME SANZIONATORIO DEI REATI TRIBU- TARI 1 Le pene accessorie... 57 2 La circostanza attenuante del pagamento del debito tributario... 59 3 La circostanza attenuante della riparazione dell offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario... 61 4 Confisca per equivalente e sequestro preventivo funzionale alla confisca... 62 5 Il trattamento sanzionatorio del reato tributario transnazionale.. 71 CAPITOLO V CAUSE DI NON PUNIBILITÀ E DI ESTINZIONE DEI REATI TRIBUTARI 1 La non punibilità delle violazioni dipendenti da interpretazione delle norme tributarie... 75 2 La non punibilità in caso di adeguamento al parere emesso a seguito di interpello... 76 3 La prescrizione dei reati tributari... 80 4 Cause interruttive e sospensive della prescrizione... 81 5 Condono tributario, scudo fiscale e collaborazione volontaria. 83

XI PARTE SECONDA LA DIFESA DEL CONTRIBUENTE NELLA FASE DELL ACCERTAMENTO CAPITOLO VI VERIFICA TRIBUTARIA E DIRITTI DEL CONTRI- BUENTE 1 La nozione di verifica fiscale... 91 2 Attribuzioni e poteri degli uffici finanziari... 92 3 Accessi, ispezioni e verifiche... 94 4 Le indagini bancarie... 97 5 Diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale... 100 6 Rilevanza dei vizi dell attività istruttoria illegittimamente compiuta... 102 7 La difesa del contribuente nel corso della verifica fiscale... 104 7.1 Ottemperanza alle richieste di esibizione di atti e documenti... 106 7.2 Astensione dal rilascio di dichiarazioni spontanee o in risposta a specifiche domande dei verificatori... 106 7.3 Contestazione delle violazioni, dei rilievi e delle risultanze della verifica... 109 CAPITOLO VII ACCERTAMENTO DI VIOLAZIONI PENALI TRI- BUTARIE E COMUNICAZIONE DELLA NOTIZIA DI REATO 1 Organi deputati all accertamento dei reati tributari... 113 2 Emersione di indizi di reato nel corso della attività ispettiva e obbligo di osservanza delle disposizioni del Codice di procedura penale... 115 3 Acquisizione e comunicazione della notizia di reato... 118 4 Il processo verbale di constatazione: funzione, natura giuridica e contenuto dell atto... 120 5 Rilascio al contribuente di copia del processo verbale di constatazione... 121 6 Facoltà del contribuente verificato... 122 CAPITOLO VIII L AVVISO DI ACCERTAMENTO TRA CONTEN- ZIOSO TRIBUTARIO E ISTITUTI DEFLATTIVI 1 L avviso di accertamento o rettifica... 127

XII INDICE SOMMARIO 2 Efficacia esecutiva dell avviso di accertamento non impugnato... 129 3 Possibili scelte del contribuente a seguito dell accertamento: istituti deflattivi del contenzioso o ricorso alla Commissione tributaria... 130 3.1 Rinuncia a impugnare... 131 3.2 Definizione agevolata delle sanzioni... 132 3.3 Accertamento con adesione... 132 3.4 Reclamo e mediazione... 134 3.5 Conciliazione giudiziale... 135 3.6 Transazione fiscale... 137 3.7 Autotutela tributaria... 139 3.8 Ravvedimento... 141 3.9 Ricorso alla Commissione tributaria... 142 4 Riflessi penali delle scelte del contribuente in sede tributaria... 143 CAPITOLO IX DISCIPLINA PROCESSUALE DEI REATI TRIBU- TARI 1 La cognizione dei reati tributari... 147 2 Competenza per materia... 147 3 Competenza per territorio... 148 4 Competenza per connessione... 152 5 Utilizzabilità nel procedimento penale degli atti acquisiti o formati nel procedimento amministrativo di accertamento... 153 6 Valenza probatoria nel processo penale delle presunzioni tributarie, degli accertamenti induttivi e sintetici e degli studi di settore... 158 CAPITOLO X RAPPORTI TRA PROCESSO PENALE E CON- TENZIOSO TRIBUTARIO 1 Il principio di specialità nell ambito dei rapporti tra procedimento penale e sistema sanzionatorio amministrativo... 167 2 Rapporti tra procedimento penale e processo tributario... 170 3 Valenza del giudicato penale nel processo tributario... 172 4 Raddoppio dei termini per l accertamento... 176 5 Applicabilità delle sanzioni amministrative alle violazioni tributarie oggetto di notizia di reato... 179

XIII 6 Estinzione del debito tributario e applicabilità delle circostanze attenuanti del pagamento del debito tributario e della riparazione dell offesa nel caso di estinzione per prescrizione del debito tributario... 182 PARTE TERZA LA DIFESA NEL PROCESSO PER REATI TRIBU- TARI CAPITOLO XI LINEE GUIDA PER LA PREDISPOSIZIONE DELLA DIFESA NEL PROCEDIMENTO PENALE TRIBUTARIO 1 Individuazione del punto nodale del processo... 189 2 Scelta del rito... 191 3 Il patteggiamento... 192 4 Eventuali eccezioni e questioni preliminari... 194 5 Confutazione dell accusa... 196 6 Difesa attiva mediante esercizio del diritto alla prova... 196 7 La difesa in caso di sequestro preventivo funzionale alla confisca per equivalente... 197 7.1 Insussistenza del presupposto del fumus commissi delicti... 198 7.2 Inesistenza di profitto del reato... 201 7.3 Mancato previo accertamento della impossibilità di disporre il sequestro del profitto diretto del reato... 201 7.4 Mancata specificazione dell importo corrispondente al profitto del reato... 202 7.5 Beni appartenenti a persona estranea al reato o non nella disponibilità dell indagato... 203 7.6 Eccessività del valore dei beni sequestrati rispetto al profitto del reato... 205 7.7 Restituzione del profitto del reato... 206 CAPITOLO XII DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE USODIFATTUREOALTRIDOCUMENTIPER OPERAZIONI INESISTENTI(ART. 2) 1 Norme di riferimento... 209

XIV INDICE SOMMARIO 2 Lineamenti generali del reato... 210 2.1 I soggetti attivi... 211 2.2 Concorso di persone nel reato... 211 2.3 La condotta preparatoria consistente nell avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti... 214 2.4 Le fatture e gli altri documenti costituenti oggetto materiale del reato... 216 2.5 Nozione di operazioni inesistenti... 218 2.6 La condotta di indicazione nella dichiarazione annuale di elementi passivi fittizi... 221 2.7 L elemento psicologico... 223 2.8 Momento consumativo e termine di prescrizione... 223 2.9 Regime sanzionatorio... 225 2.10 Disposizioni processuali... 227 3 Difese esperibili... 227 3.1 Inidoneità probatoria dell accusa... 228 3.2 Effettività delle operazioni contestate come oggettivamente inesistenti... 229 3.3 Irrilevanza della diversità del soggetto emittente rispetto a quello effettivo in caso di operazioni soggettivamente inesistenti... 230 3.4 Irrilevanza della diversità del soggetto cessionario rispetto all effettivo fruitore del bene o servizio... 234 CAPITOLO XIII DICHIARAZIONE FRAUDOLENTA MEDIANTE ALTRI ARTIFICI(ART. 3) 1 Norme di riferimento... 237 2 Lineamenti generali del reato... 238 2.1 I soggetti attivi... 239 2.2 La condotta preparatoria di approntamento di una falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie... 240 2.3 La condotta consistente nell avvalersi di mezzi fraudolenti idonei ad ostacolare l accertamento... 241 2.4 La condotta di indicazione nella dichiarazione annuale di elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo e/o di elementi passivi fittizi... 244 2.5 Le soglie di punibilità... 245 2.6 L elemento psicologico... 246

XV 2.7 Momento consumativo e termine di prescrizione... 247 2.8 Regime sanzionatorio... 247 2.9 Disposizioni processuali... 248 3 Difese esperibili... 249 3.1 Inidoneità probatoria dell accusa... 249 3.2 Inesistenza di falsa rappresentazione nelle scritture contabili obbligatorie... 249 3.3 Assenza di mezzi fraudolenti o inidoneità degli stessi... 250 3.4 Mancato superamento della soglia di punibilità... 251 3.5 Non punibilità di rilevazioni nelle scritture contabili e valutazioni estimative... 252 CAPITOLO XIV DICHIARAZIONE INFEDELE(ART. 4) 1 Norme di riferimento... 253 2 Lineamenti generali del reato... 255 2.1 I soggetti attivi... 256 2.2 Il soggetto attivo nel caso di società ammesse alla tassazione di gruppo... 257 2.3 La condotta di dichiarazione infedele... 258 2.4 La mendace indicazione di elementi attivi... 259 2.5 L indicazione di elementi passivi fittizi... 263 2.6 Le soglie di punibilità... 265 2.7 L elemento psicologico... 266 2.8 Momento consumativo e termine di prescrizione... 267 2.9 Regime sanzionatorio... 267 2.10 Disposizioni processuali... 268 3 Difese esperibili... 268 3.1 Inidoneità probatoria dell accertamento di maggiori ricavi o corrispettivi basato su presunzioni tributarie... 269 3.2 Inidoneità probatoria dell accusa basata su accertamenti induttivi, sintetici, percentuali di ricarico e studi di settore. 271 3.3 Mancato superamento della soglia di punibilità per l esistenza di costi neri... 273 3.4 Mancato superamento della soglia di punibilità a seguito di accertamento con adesione... 275 3.5 Esistenza, inerenza e deducibilità fiscale degli elementi passivi indicati... 276 3.6 Irrilevanza penale dell elusione fiscale... 277

XVI INDICE SOMMARIO 3.7 Difetto dell elemento psicologico... 279 3.8 Non punibilità di rilevazioni nelle scritture contabili e valutazioni estimative... 280 CAPITOLO XV OMESSA DICHIARAZIONE(ART. 5) 1 Norme di riferimento... 281 2 Lineamenti generali del reato... 283 2.1 I soggetti attivi... 284 2.2 La condotta incriminata... 286 2.3 L omessa dichiarazione in caso di c.d. esterovestizione... 288 2.4 L omessa dichiarazione di proventi illeciti... 291 2.5 La soglia di punibilità... 293 2.6 L elemento psicologico... 296 2.7 Momento consumativo e termine di prescrizione... 296 2.8 Regime sanzionatorio... 297 2.9 Disposizioni processuali... 298 3 Difese esperibili... 299 3.1 Inesistenza dell obbligo di presentazione della dichiarazione annuale... 299 3.2 Mancato superamento della soglia di punibilità... 300 3.3 Difetto dell elemento psicologico... 301 CAPITOLO XVI EMISSIONE DI FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI(ART. 8) 1 Norme di riferimento... 303 2 Lineamenti generali del reato... 304 2.1 Il soggetto attivo... 305 2.2 Concorso di persone nel reato... 305 2.3 La condotta di emissione o rilascio... 308 2.4 Le fatture e gli altri documenti costituenti oggetto materiale del reato... 309 2.5 L elemento psicologico rappresentato dal dolo specifico di consentire a terzi l evasione... 310 2.6 Configurabilità del reato anche in caso di mancato conseguimento di effettiva evasione... 312 2.7 Momento consumativo e termine di prescrizione... 313 2.8 Regime sanzionatorio... 314

XVII 2.9 Disposizioni processuali... 316 3 Difese esperibili... 316 3.1 Inidoneità probatoria dell accusa... 318 3.2 Effettiva esistenza delle operazioni... 318 3.3 Difetto dell elemento psicologico... 319 CAPITOLO XVII OCCULTAMENTO O DISTRUZIONE DI DOCU- MENTI CONTABILI(ART. 10) 1 Norme di riferimento... 321 2 Lineamenti generali del reato... 323 2.1 I soggetti attivi... 324 2.2 La condotta di occultamento di documenti contabili... 324 2.3 La condotta di distruzione di documenti contabili... 325 2.4 Configurabilità del concorso tra le condotte di occultamento e distruzione... 326 2.5 L istituzione delle scritture contabili quale presupposto delle condotte di occultamento e distruzione... 326 2.6 L omessa tenuta delle scritture contabili... 327 2.7 Le scritture contabili e i documenti costituenti oggetto materiale del reato... 327 2.8 L impossibilità di ricostruzione dei redditi e del volume di affari... 330 2.9 L elemento psicologico... 332 2.10 Momento consumativo e termine di prescrizione... 332 2.11 Regime sanzionatorio... 333 2.12 Disposizioni processuali... 334 2.13 Rapporti con altri reati... 335 3 Difese esperibili... 336 3.1 Difetto del presupposto dell avvenuta istituzione della contabilità... 337 3.2 Non offensività della condotta... 337 3.3 Mancanza dell oggetto materiale in quanto relativo a documenti di cui non è obbligatoria la conservazione... 338 3.4 Difetto dell elemento psicologico... 338 3.5 Non punibilità per causa di forza maggiore... 339

XVIII INDICE SOMMARIO CAPITOLO XVIII OMESSO VERSAMENTO DI RITENUTE CERTIFI- CATE(ART.10 BIS) 1 Norme di riferimento... 341 2 Lineamenti generali del reato... 342 2.1 I soggetti attivi... 343 2.2 La condotta di omesso versamento di ritenute certificate. 344 2.3 L effettuazione delle ritenute ed il rilascio delle relative certificazioni ai sostituiti quali presupposti della condotta di omesso versamento... 345 2.4 La soglia di punibilità... 346 2.5 L elemento psicologico... 346 2.6 Momento consumativo e termine di prescrizione... 347 2.7 Regime sanzionatorio... 348 2.8 Disposizioni processuali... 348 3 Difese esperibili... 349 3.1 Difetto della qualifica soggettiva di sostituto d imposta... 349 3.2 Difetto del presupposto della condotta del rilascio delle certificazioni ai sostituiti... 349 3.3 Mancato superamento della soglia di punibilità... 350 3.4 Difetto dell elemento psicologico o non punibilità per causa di forza maggiore... 350 CAPITOLO XIX OMESSO VERSAMENTO DI IVA(ART. 10 TER) 1 Norme di riferimento... 355 2 Lineamenti generali del reato... 356 2.1 I soggetti attivi... 357 2.2 La condotta di omesso versamento di IVA... 357 2.3 La presentazione della dichiarazione annuale con l indicazione di IVA dovuta per un ammontare superiore ad euro cinquantamila quale presupposto della condotta di omesso versamento... 358 2.4 La soglia di punibilità... 359 2.5 L elemento psicologico... 359 2.6 Momento consumativo e termine di prescrizione... 360 2.7 Regime sanzionatorio... 361 2.8 Disposizioni processuali... 361 3 Difese esperibili... 362

XIX 3.1 Difetto del presupposto della condotta dell indicazione nella dichiarazione annuale di un IVA a debito per un ammontare superiore ad euro cinquantamila... 362 3.2 Mancato superamento della soglia di punibilità... 362 3.3 Difetto dell elemento psicologico o non punibilità per causa di forza maggiore... 363 CAPITOLO XX INDEBITA COMPENSAZIONE (ART. 10 QUA- TER) 1 Norme di riferimento... 367 2 Lineamenti generali del reato... 368 2.1 I soggetti attivi... 369 2.2 La condotta di indebita compensazione... 369 2.3 La soglia di punibilità... 370 2.4 L elemento psicologico... 370 2.5 Momento consumativo e termine di prescrizione... 371 2.6 Regime sanzionatorio... 371 2.7 Disposizioni processuali... 372 2.8 Rapporti con altri reati... 372 3 Difese esperibili... 373 3.1 Esistenza e spettanza dei crediti utilizzati in compensazione... 373 3.2 Mancato superamento della soglia di punibilità... 374 3.3 Difetto dell elemento psicologico o non punibilità per errore di interpretazione delle norme tributarie... 374 CAPITOLO XXI SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGA- MENTODIIMPOSTE(ART.11,COMMA1) 1 Norme di riferimento... 375 2 Lineamenti generali del reato... 377 2.1 I soggetti attivi... 378 2.2 La condotta incriminata... 378 2.3 L idoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva... 381 2.4 La soglia di punibilità... 383 2.5 L elemento psicologico... 383 2.6 Momento consumativo e termine di prescrizione... 383

XX INDICE SOMMARIO 2.7 Regime sanzionatorio... 384 2.8 Disposizioni processuali... 385 2.9 Concorso con il delitto di bancarotta fraudolenta per distrazione... 386 3 Difese esperibili... 387 3.1 Non qualificabilità degli atti dispositivi del patrimonio come simulati o fraudolenti... 387 3.2 Inidoneità della condotta a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva... 387 3.3 Difetto dell elemento psicologico... 388 CAPITOLO XXII FALSITÀ NELLA DOCUMENTAZIONE PRESEN- TATA AI FINI DELLA PROCEDURA DI TRANSA- ZIONE FISCALE(ART. 11, COMMA 2) 1 Norme di riferimento... 391 2 Lineamenti generali del reato... 392 2.1 I soggetti attivi... 393 2.2 La condotta incriminata... 393 2.3 La soglia di punibilità... 394 2.4 L elemento psicologico... 394 2.5 Momento consumativo e termine di prescrizione... 394 2.6 Regime sanzionatorio... 394 2.7 Disposizioni processuali... 396 3 Difese esperibili... 396 3.1 Idoneità della documentazione presentata a rappresentare la situazione economica, patrimoniale e finanziaria dell impresa in crisi... 396 3.2 Mancato superamento della soglia di punibilità... 397 3.3 Difetto dell elemento psicologico... 397 CAPITOLO XXIII REATI OSTACOLO ALL ACCERTAMENTO 1 Una categoria eterogenea di fattispecie di falso... 399 2 Esibizione o trasmissione di atti o documenti falsi... 399 3 Fornitura di dati e notizie non rispondenti al vero... 401 4 Esibizione di atti falsi e comunicazione di dati non rispondenti al vero... 403 5 Difese esperibili... 404

XXI CAPITOLO XXIV REATI OSTACOLO ALLA RISCOSSIONE 1 Una categoria di fattispecie criminose ostative alla riscossione delle imposte... 407 2 Istigazione a disobbedire alle leggi tributarie... 407 3 Interruzione o turbativa della regolarità dei servizi di accertamento e di riscossione delle imposte... 408 4 Difese esperibili... 409 Indice analitico... 413