Cessione e conferimento d azienda

Cessione e conferimento d azienda Esercizio 1 Cessione di azienda al valore netto contabile La situazione si riscontra nell ipotesi in cui il corrispettivo pattuito per la cessione equivalga alla differenza tra attivo e passivo del ramo d azienda ceduto. Supponiamo che la società Delta intenda cedere a Gamma esistente, che intende acquistare un ramo della sua azienda composto dai seguenti elementi attivi e passivi: Attivo Passivo Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati Impianti 500.000 Fondo amm.to impianti 3 Macchinari 300.000 Fondo amm.to macchinari 2 Attrezzature Fondo amm.to attrezzature Rimanenze materie prime Debiti v/fornitori 800.000 Rimanenze semilavorati Debiti diversi Rimanenze prodotti finiti 1 Debiti v/banche 2 Crediti v/clienti Patrimonio netto Crediti diversi Crediti v/banche 90.000 Cassa 10.000 Totale attivo 2.900.000 Totale passivo 2.900.000 Qualora il corrispettivo pattuito per la cessione dell azienda ammonti a euro, così come il valore contabile (e fiscale) dell azienda, non si avranno in capo a Delta né plusvalenze né minusvalenze e la vendita del complesso dei beni elencati darà luogo alla rilevazione di un credito verso il cessionario Gamma. Diversi a Diversi Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Credito v/gamma Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime 3 2 800.000 2 800.000 500.000 300.000 2.900.000

186 Parte Seconda: Eserciziario Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa 1 90.000 10.000 Da parte sua il cessionario procederà a contabilizzare l acquisto dell azienda facendo riferimento al valore attribuito ai beni ceduti (materiali e immateriali), come indicato nell atto di compravendita. Tenuto conto che non esiste alcuna continuità di valori tra cedente e cessionario, appare corretto effettuare una rilevazione contabile a valori netti che, relativamente all esempio precedente, sarà la seguente: Diversi a Diversi Fabbricati Impianti Macchinari Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Debiti v/delta 1 1 90.000 10.000 800.000 2 1.500.000 Per quanto sopra, le situazioni contabili di Delta e Gamma, successivamente alla compravendita del ramo di azienda, saranno le seguenti: Situazione contabile Delta Attivo Passivo Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati Crediti v/clienti Debiti v/fornitori 200.000 Cassa Debiti diversi Credito v/gamma Debiti v/banche Patrimonio netto 6 Totale Attivo 1.3 Totale Passivo 1.3 Situazione contabile Gamma Attivo Passivo Fabbricati Fondo amm.to stampi 1 Impianti 1 Fondo amm.to automezzi 30.000 Macchinari Debiti v/fornitori 870.000

Cessione e conferimento d azienda 187 Stampi 200.000 Debiti diversi Automezzi Debiti v/banche 2 Rimanenze materie prime Debiti v/delta Rimanenze semilavorati Patrimonio netto 2 Rimanenze prodotti finiti 1 Crediti v/clienti 600.000 Crediti diversi Crediti v/banche 90.000 Cassa 60.000 Totale Attivo 2.000.000 Totale Passivo 2.000.000 Nelle ipotesi in cui il corrispettivo pattuito per la cessione corrisponda al valore contabile e fiscale dell azienda, si dovrà effettuare una rilevazione contabile a valori netti. Esercizio 2 Cessione d azienda con realizzo di plusvalenza Si ha cessione di azienda con realizzo di plusvalenza nei casi in cui il corrispettivo pattuito per la cessione sia superiore al valore contabile dell azienda o del ramo aziendale. Nel caso in cui la società Delta venda un ramo della propria azienda del valore contabile di euro per un corrispettivo di 4 euro, oltre che alla rilevazione del credito verso il cessionario Gamma si dovrà procedere alla rilevazione della relativa plusvalenza ( euro), come indicato di seguito. Diversi a Diversi Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Credito v/gamma Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Plusvalenza cessione azienda 3 2 800.000 2 4 800.000 500.000 300.000 1 90.000 10.000 2.9

188 Parte Seconda: Eserciziario La suddetta plusvalenza sarà assoggettata a tassazione sulla base delle norme stabilite dall art. 58 oppure dall art. 86 del TUIR, a seconda che sia stata realizzata da imprese individuali e società di persone piuttosto che da società di capitali ed enti equiparati. In ogni caso, qualora la tassazione della plusvalenza fosse rateizzata in cinque anni, il conferente dovrà procedere a gestire anche la fiscalità differita, accantonando nell apposito Fondo imposte differite le imposte dovute (art. 86 del TUIR). Nota bene Secondo il Principio contabile nazionale n. 25, le imposte differite come anche quelle anticipate devono essere indicate in conto economico in una sottovoce della Voce n. 22 ( Imposte sul reddito dell esercizio, correnti, differite e anticipate ), perché si tratta comunque di costi di esercizio. Invece, le imposte differite o anticipate relative ad operazioni imputate direttamente al patrimonio netto (*) non transitano dal conto economico, e devono essere accantonate nel Fondo imposte differite : ciò avviene, ad esempio, nell ipotesi di conferimento di azienda in sospensione d imposta, come indicato dallo stesso Principio. Secondo lo Ias n. 12 si hanno passività ed attività fiscali differite da indicare nel conto economico quando proventi od oneri vengono inclusi nell utile contabile di un esercizio ma fanno parte del reddito imponibile di un altro esercizio. (*)Tramite riduzione della posta di patrimonio netto creatasi a seguito dell operazione stessa. Nel nostro caso la plusvalenza da cessione di azienda di euro determinerà un debito di imposta di 3.300 euro, come emerge dalla seguente formula: / 5 = 10.000 10.000 27,5% (aliquota ordinaria Ires) = 2.750 euro e un accantonamento al Fondo imposte differite di 11.000 euro, come di seguito dimostrato: / 5 4 = 40.000 40.000 27,5% = 11.000 euro con la seguente contabilizzazione: Imposte dell esercizio a Debiti per imposte 2.750 Imposte differite a Fondo imposte differite 11.000 Annualmente, con la ripresa a reddito della quota pari ad un quinto della plusvalenza realizzata, verrà stornato per quanto di competenza il Fondo imposte differite, per evidenziare il debito maturato verso l Erario. Avremo pertanto: Fondo imposte differite a Debiti per imposte 2.750 Da parte sua, il cessionario avrà come riferimento per la contabilizzazione sempre l atto di compravendita e i valori in esso attribuiti ai singoli beni. In tal caso, ad esempio, la plusvalenza realizzata dal cedente potrà essere imputata sinteticamente alla voce Avviamento, ovvero riferita analiticamente ad alcuni dei beni facenti parte dell azienda ceduta.

Cessione e conferimento d azienda 189 Supponendo di trovarci nel primo caso, le rilevazioni dovrebbero essere: Diversi a Diversi Fabbricati Impianti Macchinari Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa Avviamento Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Debiti v/delta 1 1 90.000 10.000 800.000 2 4 1.5 Per quanto sopra, le situazioni contabili delle società Delta e Gamma, successivamente alla compravendita del ramo di azienda, saranno le seguenti: Situazione contabile Delta Attivo Passivo Fabbricati 800.000 Fondo amm.to fabbricati Crediti v/clienti Debiti v/fornitori 200.000 Cassa Debiti diversi Credito v/gamma 4 Debiti v/banche Patrimonio netto 700.000 Totale Attivo 1.3 Totale Passivo 1. Situazione contabile Gamma Attivo Passivo Fabbricati Fondo amm.to stampi 1 Impianti 1 Fondo amm.to automezzi 30.000 Macchinari Debiti v/fornitori 870.000 Stampi 200.000 Debiti diversi Automezzi Debiti v/banche 2 Rimanenze materie prime Debiti v/delta 4 Rimanenze semilavorati Patrimonio netto 2 Rimanenze prodotti finiti 1 Crediti v/clienti 600.000 Crediti diversi Crediti v/banche 90.000 Cassa 60.000 Avviamento Totale Attivo 2.0 Totale Passivo 2.0

190 Parte Seconda: Eserciziario La plusvalenza dovrà essere rilevata nella relativa situazione contabile; inoltre, in caso di sua rateizzazione, è previsto l accantonamento delle imposte dovute nel Fondo imposte differite. Esercizio 3 Cessione d azienda con realizzo di minusvalenza Si genera una minusvalenza nelle ipotesi in cui il corrispettivo pattuito per la cessione sia inferiore al valore netto dell azienda ceduta. Ci troviamo in una situazione assolutamente speculare a quella in cui la cessione d azienda generi una plusvalenza per il cedente. Questi procederà così a contabilizzare il credito verso il cessionario e la minusvalenza da cessione d azienda a fronte della chiusura dei conti intestati ai singoli elementi dell attivo e del passivo oggetto di cessione. Da parte sua, il cessionario provvederà ad annotare nella propria contabilità i singoli elementi dell attivo e del passivo relativi all azienda acquistata, facendo sempre riferimento a quanto riportato nell atto di compravendita. In questo caso, probabilmente, il minor valore rispetto a quello risultante dalla contabilità del cedente verrà imputato analiticamente ad uno o più degli stessi elementi dell attivo e/o del passivo relativi all azienda oggetto della compravendita. Le scritture contabili potrebbero quindi essere le seguenti: a) per il cedente: Diversi a Diversi Fondo amm.to fabbricati Fondo amm.to impianti Fondo amm.to macchinari Fondo amm.to attrezzature Debiti v/fornitori Debiti diversi Debiti v/banche Credito v/gamma Minusvalenza cessione azienda Fabbricati Impianti Macchinari Attrezzature Rimanenze materie prime Rimanenze semilavorati Rimanenze prodotti finiti Crediti v/clienti Crediti diversi Crediti v/banche Cassa 3 2 800.000 2 3 800.000 500.000 300.000 1 90.000 10.000 2.900.000

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali Schema di svolgimento: 1. Cessazione di una società: scioglimento e liquidazione. 2. La liquidazione nelle società di persone. 3. La liquidazione nelle società di capitali. 4. Aspetti fiscali dell operazione. 5. Analisi di un caso pratico. 1. Cessazione di una società: scioglimento e liquidazione La disciplina dell azienda trova una precisa collocazione nel Codice Civile Libro V «Del Lavoro» Titolo VIII «Dell azienda». L art. 2555 del codice civle definisce l azienda come complesso dei beni organizzati dall imprenditore per l esercizio dell impresa. Gli articoli che vanno dal 2556 al 2560 del codice civile trattano della cessione dell azienda. A tal fine gli aspetti su cui porre maggiore attenzione sono: 1. la firma del contratto; 2. la successione nei contratti di cessione d azienda; 3. I rapporti di lavoro; 4. il divieto di concorrenza; 5. i crediti e i debiti dell azienda ceduta. Il processo di cessazione di una società si può suddividere in due fasi: lo scioglimento del contratto sociale (ovvero l atto costitutivo) e la procedura di liquidazione, che consegue allo scioglimento ed è il procedimento che porta all estinzione della società attraverso il compimento di atti volti al realizzo dell attivo patrimoniale al fine di estinguere le passività sociali e, con il residuo, rimborsare i conferimenti ai soci. Le cause di scioglimento comuni a tutte le società sono le seguenti: a) il decorso del termine di durata del contratto sociale; b) il conseguimento dell oggetto sociale o la sopravvenuta impossibilità di conseguirlo; c) il provvedimento dell autorità governativa; d) altre cause previste dall atto costitutivo. Sono invece cause di scioglimento riferibili esclusivamente alle società di persone: a) la volontà di tutti i soci; b) il venir meno della pluralità dei soci se nel termine di sei mesi non è ricostituita; c) il venir meno nelle società in accomandita semplice della categoria dei soci accomandanti o accomandatari, se nel termine di sei mesi non sia stata ricostituita. La liquidazione dell impresa è quel complesso di operazioni dirette a disinvestire le attività, estinguere le passività, acquisire il residuo patrimoniale da liquidare (cioè

350 Parte Terza: Temi svolti destinare, secondo il termine proprio del diritto amministrativo, il capitale netto di liquidazione) e ripartire tra i soci. Nella maggior parte dei casi la liquidazione volontaria dell impresa si basa su un calcolo di convenienza posto in essere dall imprenditore sull opportunità o meno di proseguire l attività. Le società di capitali, inoltre, si sciolgono: a) per l impossibilità di funzionamento (a causa di divergenze tra i soci) o la continuata inattività dell assemblea; b) per la riduzione del capitale sociale al di sotto del minimo legale, se l assemblea, convocata senza indugio, non delibera la riduzione e il contemporaneo aumento del capitale o la trasformazione della società; c) per deliberazione dell assemblea (straordinaria); d) quando, a seguito del recesso del socio, non sia possibile cedere la partecipazione o rimborsare il socio tramite l utilizzo di riserve o la riduzione del capitale sociale; e) per le altre cause previste dall atto costitutivo o dallo statuto. 2. La liquidazione nelle società di persone Per quanto concerne le società di persone, occorre premettere che in tali società il procedimento di liquidazione può anche non avvenire: i soci, infatti, possono procedere direttamente alla cancellazione della società se hanno provveduto alla soddisfazione di tutti i creditori e alienato l intero patrimonio sociale. La procedura di liquidazione ha inizio con la nomina dei liquidatori. Sebbene le modalità di nomina dei liquidatori non sono uguali per tutte le società (di persone e di capitali), l aspetto comune è invece il regime pubblicitario: è previsto, infatti, l obbligo di depositare l atto che pone la società in liquidazione, contenente la nomina dei liquidatori, presso il Registro delle imprese entro trenta giorni (ad eccezione delle società semplici). Nelle società di persone i liquidatori, anche non soci, sono nominati con il consenso di tutti i soci o, in caso di disaccordo, dal presidente del tribunale. Con l accettazione dell incarico da parte dei liquidatori si entra nel vivo della procedura. Il primo atto è il passaggio delle consegne tra amministratori e liquidatori: gli amministratori devono consegnare ai liquidatori i beni e i documenti sociali e presentare a questi il conto della gestione relativo al periodo successivo all ultimo rendiconto. I liquidatori devono prendere in consegna i beni e i documenti sociali e redigere, insieme agli amministratori, l inventario iniziale di liquidazione, nel quale si evidenzino le attività e le passività esistenti alla data di messa in liquidazione della società. Nella loro attività liquidatoria, i liquidatori non devono chiedere autorizzazioni o istruzioni ai soci: operano in piena autonomia sia per quanto riguarda la realizzazione dell attivo che per l estinzione del passivo. Possono, infatti, salvo che i soci nel mandato conferito non abbiano disposto diversamente, realizzare l attivo procedendo alla vendita prima di alcuni beni piuttosto che di altri o addirittura cedere in blocco l intero attivo, così come, dal lato del passivo, potranno liquidare a loro discrezione prima alcuni creditori piuttosto che altri e raggiungere anche transazioni. Se l attivo realizzato risulta insufficiente al pagamento dei debiti, i liquidatori, non potendo procedere alla chiusura della procedura liquidatoria, possono richiedere ai soci di intervenire attraverso il versamento degli eventuali conferimenti ancora dovuti o con il versamento di ulteriori somme. In mancanza, i liquidatori possono produrre istanza per il falli-

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali 351 mento della società o richiedere l ammissione a qualsiasi altra procedura concorsuale. Tuttavia, nelle società in accomandita semplice i liquidatori potranno richiedere ai soci accomandanti, considerata la loro responsabilità limitata, soltanto i conferimenti eventualmente ancora dovuti. Durante la liquidazione, sebbene non incomba in capo ai liquidatori un obbligo specifico, questi devono redigere annualmente il bilancio annuale di liquidazione. Ciò discende dall estensione delle norme che regolano l attività degli amministratori ai liquidatori: l art. 2261 c.c. prevede, infatti, che i soci hanno diritto al rendiconto dell amministrazione al termine di ogni anno. Avvenuta la realizzazione dell attivo e l estinzione del passivo, i liquidatori procedono alla ripartizione dell attivo residuo ai soci per il rimborso dei conferimenti. Tuttavia, se i soci hanno conferito beni in godimento alla società, i liquidatori devono prima procedere alla loro restituzione nello stato in cui si trovano. Se questi beni sono periti o deteriorati per causa imputabile agli amministratori o agli stessi liquidatori, i soci hanno diritto al risarcimento del danno a carico del patrimonio sociale, fatta salva l azione contro i responsabili. L ammontare dei conferimenti non effettuati in denaro è determinato secondo la valutazione che ne è stata fatta nel contratto o, in mancanza, secondo il valore che essi avevano nel momento in cui furono eseguiti. Una volta effettuato il rimborso dei conferimenti, se residua ulteriore attivo, questo è distribuito tra i soci in proporzione alla quota di ciascuno agli utili della società. Prima di procedere alla ripartizione dell attivo residuo tra i soci, ad eccezione delle società semplici, i liquidatori devono redigere il bilancio finale di liquidazione e proporre ai soci il piano di riparto. Il bilancio finale di liquidazione ha la funzione di resocontare i soci dell operato dei liquidatori: esporrà gli incassi realizzati dalle vendite, i pagamenti dei debiti, i ricavi conseguiti e i costi sostenuti durante l attività liquidatoria, nonché il compenso spettante ai liquidatori. Il piano di riparto, invece, ha la funzione di indicare la parte dell attivo residuo spettante a ciascun socio. Entrambi, sottoscritti dai liquidatori, devono essere inviati ai soci a mezzo raccomandata e se da questi non sono impugnati innanzi al tribunale nel termine di due mesi, si intendono tacitamente approvati. L eventuale impugnazione dei soci può riguardare soltanto uno dei due documenti predisposti dai liquidatori o entrambi: in quest ultimo caso i liquidatori possono richiedere di separare le impugnazioni, lasciando che le questioni relative al piano di riparto siano affrontate direttamente dai soci tra loro, rimanendo così i liquidatori estranei. Con l approvazione del bilancio finale di liquidazione, i liquidatori sono liberati di ogni responsabilità di fronte ai soci. Gli ultimi obblighi in capo ai liquidatori sono la cancellazione della società dal Registro delle imprese (non prevista per le società semplici, che si estinguono con la fine delle operazioni di liquidazione) e il deposito delle scritture contabili e degli altri documenti sociali presso una persona designata dalla maggioranza, affinché siano conservati per dieci anni. I creditori rimasti insoddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci e anche nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da loro colpa o dolo. Nelle società in accomandita semplice, data la presenza di soci con diversa responsabilità di fronte alle obbligazioni sociali, i creditori rimasti insoddisfatti potranno però rivolgersi solo ai soci accomandatari, illimitatamente responsabili. Infine, anche se cancellata, la società si estingue solo dopo che siano effettivamente soddisfatti tutti i creditori: se dovessero emergere ulteriori passività, i creditori interessati possono rendere inefficaci le attribuzioni ai soci.

352 Parte Terza: Temi svolti 3. La liquidazione nelle società di capitali A differenza delle società di persone, nelle società di capitali la liquidazione è un procedimento obbligatorio non evitabile. La riforma del diritto societario (D.Lgs. 6/2003) ha, tuttavia, introdotto due eccezioni: la società scissa può, con la scissione, attuare il proprio scioglimento senza liquidazione, ovvero continuare la propria attività; la seconda prevede che qualora per oltre tre anni consecutivi non venga depositato il bilancio annuale di liquidazione, la società è cancellata d ufficio dal Registro delle imprese. Nelle società di capitali, in conseguenza della procedura di liquidazione, fatta eccezione per l organo amministrativo che viene sostituito dai liquidatori, l assemblea dei soci e il collegio sindacale continuano la loro attività. L assemblea, tuttavia, subisce una limitazione dei suoi poteri, in quanto l ambito operativo è circoscritto alle sole deliberazioni inerenti alla liquidazione. L organo di controllo, invece, non subisce limitazioni ma mentre in precedenza i sindaci dovevano controllare le attività degli amministratori, durante la liquidazione sono soggetti al loro controllo i liquidatori e l esercizio della loro attività liquidatoria. Gli amministratori, contestualmente all accertamento della causa di scioglimento, debbono convocare l assemblea straordinaria dei soci per la nomina dei liquidatori. In caso di mancato raggiungimento dei quorum previsti per l assemblea straordinaria, o nei casi di impossibilità di funzionamento o continuata inattività dell assemblea, la nomina avviene con decreto del tribunale. Gli amministratori devono poi consegnare ai liquidatori i beni e i libri sociali, una situazione dei conti alla data di effetto dello scioglimento (ovvero un bilancio di verifica) e un rendiconto della gestione relativo al periodo successivo all ultimo bilancio approvato. Di tale consegna viene redatto apposito verbale. I liquidatori, con le norme introdotte dalla riforma del diritto societario, assumono un ruolo centrale con una più ampia libertà d azione, che si configura simile a quello degli amministratori, pertanto risponderanno secondo le norme previste in tema di responsabilità degli amministratori. Con la riforma, infatti, è venuto meno il principio che impone ai liquidatori il divieto di intraprendere nuove operazioni pena la loro responsabilità personale e solidale per gli affari intrapresi: i liquidatori, quindi, potranno compiere ogni operazione considerata opportuna per una migliore liquidazione della società. Durante la liquidazione, i liquidatori hanno l obbligo di redigere annualmente il bilancio di liquidazione composto da Stato patrimoniale, Conto economico, Nota integrativa e relazione dei liquidatori. È questa una ulteriore innovazione introdotta dalla riforma del 2003 per le società di capitali: i liquidatori nella relazione devono illustrare l andamento, le prospettive anche temporali della liquidazione ed i principi e criteri adottati per realizzarla. Tale bilancio dovrà essere accompagnato dalle relazioni del collegio sindacale e del soggetto che esercita la revisione legale ed essere approvato dall assemblea ordinaria. Il primo bilancio successivo alla loro nomina deve essere costituito da una situazione patrimoniale priva di Conto economico, i liquidatori devono indicare le variazioni nei criteri di valutazione adottati rispetto all ultimo bilancio approvato, e le ragioni e conseguenze di tali variazioni, e ad esso deve essere allegata la documentazione consegnata dagli amministratori. Il bilancio iniziale di liquidazione permette di formulare le prime ipotesi riguardo la capacità della liquidità esistente all apertura della liquidazione, sommata agli incassi derivanti dal realizzo delle attività, di estinguere le passi-

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali 353 vità dell azienda e coprire gli oneri della procedura: lo Stato patrimoniale esprime, quindi, la previsione di realizzo delle attività e l entità delle passività da estinguere nonché, nell apposito «fondo per costi e oneri di liquidazione», il costo della procedura nella sua durata prevista al netto dei proventi che la liquidazione potrà maturare nel suo corso. Tuttavia, il principio sancito dall art. 2423bis c.c. secondo il quale la valutazione delle voci deve essere fatta secondo prudenza e nella prospettiva della continuazione dell attività, non è più applicabile, in quanto i liquidatori devono analizzare ora ogni voce secondo la logica del presumibile valore di realizzo. Le differenze che emergeranno fra i valori di funzionamento e i valori di liquidazione delle attività e passività devono essere imputate ad uno specifico conto denominato «rettifiche di liquidazione», il cui saldo andrà a diminuire o aumentare l importo del patrimonio netto contabile che risulta dal rendiconto degli amministratori e sarà parte del patrimonio netto iniziale di liquidazione. Avvenuta la realizzazione dell attivo e l estinzione del passivo, i liquidatori procedono alla redazione del bilancio finale di liquidazione con il piano di riparto, che dovrà indicare la parte spettante a ciascun socio o azione nella divisione dell attivo. Il deposito del bilancio finale, accompagnato dalle suddette relazioni, presso il Registro delle imprese è, a differenza di quanto previsto per le società di persone, un obbligo di tutti i tipi di società di capitali. In merito alla forma e al contenuto del bilancio finale di liquidazione, non sono previste disposizioni specifiche, ma si ritiene che, in considerazione dei particolari scopi cui esso è destinato, debba essere formato da uno Stato patrimoniale semplificato e in un Conto economico che raccolga in maniera riassuntiva tutte le operazioni eseguite nel corso della procedura di liquidazione. Il bilancio finale non deve mai presentare passività superiori alle attività, in quanto ciò comporterebbe l attivazione di una procedura concorsuale. Se nel termine di novanta giorni non viene presentato alcun reclamo, il bilancio finale di liquidazione ed il relativo piano di riparto si intendono approvati e i liquidatori possono procedere alla distribuzione dell attivo ed alla richiesta di cancellazione della società dal Registro delle imprese. I liquidatori devono infine provvedere al deposito dei libri sociali presso il Registro delle imprese, i quali devono essere conservati per dieci anni dalla data di cancellazione della società. I creditori sociali insoddisfatti, con la nuove norme introdotte dalla riforma godono di una minore tutela, in quanto possono far valere i loro crediti soltanto nei confronti dei soci, fino alla concorrenza delle somme da questi riscosse in base al bilancio finale, e nei confronti dei liquidatori se il mancato pagamento è dipeso da loro colpa, non più quindi nei confronti anche della società cancellata: alla cancellazione della società dal Registro delle imprese consegue ora la sua estinzione definitiva, pertanto i creditori insoddisfatti non possono azionare alcuna attività giuridica contro di essa se non promuovere istanza di fallimento entro il termine di un anno dalla sua cancellazione, non prima però di aver agito nei confronti dei soci o dei liquidatori. 4. Aspetti fiscali dell operazione Quanto agli aspetti fiscali, l art. 182 del TUIR prevede una tassazione per il reddito del periodo precedente alla procedura di liquidazione, ossia il periodo compreso tra l inizio dell esercizio e l inizio della liquidazione. Pertanto è necessario presentare una autonoma dichiarazione dei redditi. Inoltre, è prevista una tassazione per il reddito imputabile all intera durata della liquidazione. Ai fini dell applicazione delle imposte

354 Parte Terza: Temi svolti dirette, la liquidazione rappresenta, quindi, un unico periodo d imposta, per cui le imposte eventualmente dovute sono determinate sulla base del bilancio finale di liquidazione, mentre le imposte liquidate e versate nelle dichiarazioni relative ai periodi intermedi sono determinate in via provvisoria e rappresentano degli acconti, con possibilità di conguaglio in sede di dichiarazione finale. I redditi conseguiti nei periodi intermedi, tuttavia, si considerano realizzati e tassati in maniera definitiva se non si procede al deposito del bilancio finale di liquidazione o se la liquidazione si protrae (includendo l esercizio in cui ha avuto inizio): per oltre tre esercizi nel caso di società di persone; per oltre cinque esercizi nel caso di società di capitali. Al termine della liquidazione, quindi, occorrerà produrre una dichiarazione che comprende l intero periodo della procedura di liquidazione e determina l imponibile fiscale e l eventuale imposta dovuta per il periodo esaminato. La dichiarazione deve essere sottoscritta da uno dei liquidatori e, ove presente, anche dal presidente del collegio sindacale o dal revisore contabile. Per quanto attiene l IRAP, la messa in liquidazione non costituisce elemento che consenta di escludere la soggettività passiva dell imposta che, pertanto, dovrà essere determinata e versata per ciascun periodo d imposta oggetto di dichiarazione. Inoltre, tale imposta durante la liquidazione non viene liquidata e versata in maniera provvisoria (come avviene per l imposta sul reddito) ma la tassazione avrà sempre natura definitiva. Le società in liquidazione rimangono soggette, durante la liquidazione, anche all imposizione indiretta e devono quindi tenere i registri IVA obbligatori e presentare la dichiarazione annuale IVA e la comunicazione dati IVA. Sui liquidatori incombono, fin dalla nomina, obblighi di comunicazione ai fini IVA: devono, infatti, informare l Agenzia delle entrate della messa in liquidazione della società. Tale adempimento deve essere effettuato dai liquidatori entro trenta giorni dalla data di deposito della delibera/sentenza di liquidazione presso il Registro delle imprese. Inoltre, per quanto riguarda la distribuzione dell attivo residuo ai soci vi è l obbligo di assoggettare tale operazione all IVA, tranne nel caso in cui la distribuzione della quota del socio è effettuata in denaro, con cessione di crediti, di terreni agricoli o di complessi aziendali. Il liquidatore, quale ultimo adempimento, dopo aver comunicato la cessazione dell attività, dovrà presentare la dichiarazione annuale IVA relativa al periodo inizio anno - data di cessazione dell impresa. Per quanto riguarda l imposta di registro, la delibera di messa in liquidazione della società è assoggettata a tale imposta in misura fissa. In sede di assegnazioni ai soci, invece, l imposta di registro sarà applicata in misura fissa se l operazione sottostante è soggetta ad IVA, altrimenti in misura proporzionale. Per quanto attiene, infine, le imposte ipotecarie e catastali, nel caso di assegnazioni aventi ad oggetto beni soggetti ad IVA, tali imposte saranno dovute in misura fissa, altrimenti in misura proporzionale. 5. Analisi di un caso pratico La Società in nome collettivo Y con capitale sociale di euro, è composta dai soci A e B con partecipazioni paritarie. In data 30/04/n delibera la messa in liquidazione.

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali 355 Situazione patrimoniale Attività Passività Immobilizzazioni materiali 200.000 Capitale sociale Fondo ammortamento Utili in corso 40.000 1 T.F.R. 60.000 Crediti commerciali 80.000 Debiti fornitori 30.000 Totali 230.000 Totali 230.000 Vengono effettuate le scritture di assestamento, (che immaginiamo nel modo sotto indicate) per la corretta imputazione dei costi, dei ricavi di competenza e per il calcolo del risultato economico di periodo. Determinazione dell ammortamento. Ammortamenti immobilizzazioni materiali a Fondo ammortamento immobilizzazioni materiali 20.000 Si svalutano i crediti, (art. 2426 c.c.), in base al loro presumibile valore di realizzo, (fiscalmente art. 106 D.P.R. 917/86 l accantonamento è deducibile in ciascun esercizio, per i crediti non coperti da garanzia assicurativa, nei limiti dello 0,5% del valore nominale dei crediti stessi fino a che il relativo fondo non abbia raggiunto il 5% del valore nominale dei crediti risultanti in bilancio alla fine dell esercizio). Accantonamento svalutazione crediti a Fondo svalutazione crediti 5.000 Effettuate le scritture di assestamento e di chiusura, gli amministratori presentano il seguente conto della gestione. Attività Passività Immobilizzazioni materiali 200.000 Capitale sociale Fondo ammortamento 70.000 Utili in corso 15.000 130.000 T.F.R. 60.000 Crediti commerciali 80.000 Debiti fornitori 30.000 Fondo svalutazione crediti 5.000 75.000 Totali 205.000 Totali 205.000 Inventario di liquidazione I liquidatori compilano l inventario di liquidazione, (attività valutate al valore presunto di realizzo che può non coincidere con il valore normale di mercato; passività valutate al valore presunto di estinzione). Trattasi di un bilancio straordinario, (non destinato al deposito presso il Registro delle imprese), che accoglie solo i beni materiali, immateriali e i crediti suscettibili di realizzo monetario, oltre ai debiti che dovranno essere estinti, con esclusione, quindi, delle passività che non rappresentano debiti, (fondi ammortamento, fondi svalutazione). Tutti i componenti patrimoniali attivi e passivi devono essere analiticamente descritti e valutati.

356 Parte Terza: Temi svolti Attività Passività Immobilizzazioni materiali nette 180.000 Fornitori 30.000 Crediti commerciali 70.000 T.F.R. 65.000 Patrimonio netto di liquidazione 155.000 2 2 Riapertura dei conti, (normalmente sugli stessi libri già in uso presso l azienda), sulla base dei valori che risultano dalla situazione patrimoniale contabile redatta dagli amministratori, (conto della gestione). Diversi Immobilizzazioni materiali Crediti commerciali a Bilancio di apertura 200.000 80.000 280.000 Bilancio di apertura Diversi Fondo ammortamento Fondo svalut. crediti Utili in corso T.F.R. Fornitori 70.000 5.000 15.000 60.000 30.000 280.000 Dopo aver riaperto i conti si registrano le rettifiche di liquidazione, (avente natura di netto), per accogliere i maggiori, (o minori), valori di realizzo stimati per le attività e i presunti maggiori, (o minori), valori di estinzione per le passività. Chiusura delle poste rettificative ai conti cui si riferiscono. Fondo ammortamento a Immobilizzazioni materiali 70.000 Fondo svalutazione crediti a Crediti commerciali 5.000 Si rilevano le rettifiche di liquidazione dovute alle modificazioni delle attività e passività di bilancio. Immobilizzazioni materiali a Rettifiche di liquidazione Rettifiche di liquidazione a Crediti commerciali 5.000 Rettifiche di liquidazione a T.F.R. 5.000 Le parti ideali del netto vengono girate al capitale netto di liquidazione. Diversi Rettifiche di liquidazione Capitale sociale Utili in corso a Capitale netto di liquidazione 40.000 15.000 155.000

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali 357 Gestione della liquidazione I liquidatori vendono le immobilizzazioni realizzando un maggiore incasso, (euro 200.000). Cassa a Diversi Immobilizzazioni materiali Plusvalenze IVA a debito 180.000 20.000 44.000 244.000 Vengono pagati i debiti verso i fornitori ottenendo sconti attivi di euro 3.000. Fornitori a Diversi Sconti attivi Cassa Viene versata l IVA. 3.000 27.000 30.000 IVA a debito a Cassa 44.000 Incassati i crediti commerciali con la concessione di sconti passivi per euro 4.000. Diversi Cassa Sconti passivi a Crediti commerciali 66.000 4.000 70.000 Pagato il T.F.R. T.F.R. a Cassa 65.000 Viene compilato il bilancio finale di liquidazione Il bilancio finale di liquidazione si compone della situazione patrimoniale e del conto economico. È un rendiconto che serve per dare cognizione delle operazioni svolte per il realizzo delle attività e di estinzione delle passività patrimoniali e riassume il risultato economico della gestione di liquidazione. Il conto economico di liquidazione, (segnala il risultato economico della gestione di liquidazione), accoglie le differenze riscontrate fra valori presunti di realizzo e di estinzione indicati nell inventario di liquidazione e i valori effettivi di liquidazione dei componenti patrimoniali. Lo stato patrimoniale finale esprime il capitane netto di liquidazione. Il bilancio finale di liquidazione non può essere compilato se esistono ancora debiti da pagare che rendono la procedura non ancora terminata. Ai sensi dell art. 2311 c.c., compiuta la liquidazione i liquidatori redigono il bilancio finale. Conto Economico di liquidazione Sconti passivi 4.000 Plusvalenze 20.000 Utili di liquidazione 19.000 Sconti attivi 3.000 23.000 23.000

358 Parte Terza: Temi svolti Storno dell utile maturato al capitale netto di liquidazione. Utile d esercizio a Capitale netto di liquidazione 19.000 Attività Stato Patrimoniale Finale Netto Cassa 174.000 Capitale netto di liquidazione 174.000 Totali 174.000 Totali 174.000 Riparto finale. Terminate le operazioni di liquidazione, si procede al riparto delle somme residue da destinare ai soci della società. Capitale netto di liquidazione a Soci c/liquidazioni 174.000 Soci c/liquidazioni a Cassa 174.000 Disposizioni tributarie Imposte dirette L art. 182 del TUIR regola la tassazione delle società in nome collettivo poste in liquidazione ordinaria e prevede: 1) la tassazione autonoma del reddito d impresa, in base ad apposito conto economico, relativo al periodo d imposta che decorre dall inizio dell esercizio fino alla data di messa in liquidazione in conformità alle risultanze del conto della gestione prescritto dall art. 2277 c.c. (conto che viene redatto dagli amministratori con valenza civile e fiscale. Il reddito di questo periodo è definitivo; non appartiene alla procedura di liquidazione; 2) il reddito d impresa relativo al periodo compreso tra l inizio e la chiusura della liquidazione è determinato in base al bilancio finale. Se la procedura si protrae oltre l esercizio in cui ha avuto inizio la liquidazione, il reddito inerente alla residua frazione di questo periodo e a ciascuno esercizio successivo intermedio è quantificato in via provvisoria. Solamente con l ultima dichiarazione compilata in base al bilancio finale di liquidazione sarà definitivamente quantificato il reddito dell intera procedura, che comprenderà gli utili e le perdite già dichiarate precedentemente. È prevista una forma di compensazione fra i risultati positivi e negativi indicati nei rendiconti intermedi. Il bilancio finale dovrà essere compilato anche dalle società in regime di contabilità semplificata; 3) se la liquidazione si prolunga oltre tre esercizi, compreso quello in cui ha avuto inizio (nonché in caso di omessa presentazione del bilancio finale) i redditi già determinati, ancorché già tassati separatamente (artt. 17 e 21) si considerano definitivi ai fini dell imposta sul reddito delle persone fisiche e concorrono a formare il reddito complessivo dei soci per i periodi di competenza. Se la liquidazione si chiude in perdita, si applicano le disposizioni dell art. 8 TUIR (per le imprese a contabilità ordinaria, le perdite sono deducibili, in proporzione alla quota di partecipazione posseduta da ogni socio, dai redditi conseguiti nei periodi d imposta e per la diffe-

La liquidazione delle società: aspetti civilistici, contabili e fiscali 359 renza nei successivi, ma non oltre il quinto, per l intero importo che trova capienza in essi). La perdita deve risultare dalla chiusura della liquidazione e non riguarda quelle eventualmente formate nei singoli esercizi intermedi. Esemplificazione Prima ipotesi La liquidazione di una società in nome collettivo si è protratta per tre esercizi con i seguenti risultati: 1 periodo di liquidazione: reddito conseguito 8.000 2 periodo di liquidazione: perdita registrata 2.000 3 periodo di liquidazione: perdita registrata 4.000 Totale reddito risultante dal bilancio finale 2.000 La procedura di liquidazione è considerata come un unico periodo d imposta. I redditi provvisoriamente dichiarati nel primo esercizio, (8.000), vengono conguagliati in base a quelli emersi con il bilancio finale di liquidazione. Di fatto, la normativa prevede una compensazione fra gli utili e le perdite formatisi nei periodi d imposta intermedi e la tassazione definitiva è operata sulla base dei redditi, (o perdita), evidenziati nella dichiarazione finale. Seconda ipotesi La liquidazione della società è durata quattro esercizi con i seguenti risultati: 1 periodo di liquidazione: reddito conseguito 8.000 2 periodo di liquidazione: perdita registrata 2.000 3 periodo di liquidazione: perdita registrata 4.000 4 periodo di liquidazione: perdita registrata 3.000 Perdita risultante dal bilancio finale di liquidazione 1.000 I redditi dichiarati dai soci nel primo periodo d imposta sono tassati in modo definitivo in quanto non opera il conguaglio finale. Quelli tassati separatamente perdono l agevolazione e concorrono a formare il reddito complessivo dei soci nel periodo d imposta di competenza con tassazione ordinaria, (viene calcolata nuovamente l imposta) mediante la quale il reddito imputato al socio per la sua partecipazione alla società si aggiunge agli eventuali altri redditi posseduti e l imposta viene applicata sul cumulo di essi. Tassazione separata dei redditi percepiti in dipendenza di liquidazioni Ai sensi dell art. 17 del Testo Unico, i redditi conseguiti (imputati per competenza e non per cassa) in seguito alla liquidazione delle società in nome collettivo sono tassati separatamente in capo ai soci (persone fisiche), se il periodo di tempo trascorso fra la costituzione della società e l inizio della liquidazione sia superiore a cinque anni (l agevolazione non spetta se le plusvalenze sono conseguite da società in nome collettivo o in accomandita semplice). Come sopra segnalato, il socio perde il regime di tassazione separata (anche retroattivamente) se la liquidazione non è chiusa entro il terzo esercizio dalla sua apertura, ovvero viene omessa la presentazione del bilancio finale.

360 Parte Terza: Temi svolti IRAP Non è prevista alcuna norma di agevolazione. Ogni periodo d imposta è assoggettato ad autonoma tassazione. Non viene applicata la disposizione sopra menzionata dell art. 182 TUIR. Di conseguenza, la base imponibile è determinata in ogni esercizio a titolo definitivo, senza conguaglio finale.