PROFILI PENALI DEL CONTRIBUENTE IRREGOLARE E RESPONSABILITÀ DEL PROFESSIONISTA CHE LO HA ASSISTITO

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1 S.A.F. SCUOLA DI ALTA FORMAZIONE LUIGI MARTINO LA VOLUNTARY DISCLOSURE: UN OPPORTUNITÀ O UNA NECESSITÀ DI REGOLARIZZAZIONE DELLE ATTIVITÀ ESTERE E PROFILI OPERATIVI PROFILI PENALI DEL CONTRIBUENTE IRREGOLARE E RESPONSABILITÀ DEL PROFESSIONISTA CHE LO HA ASSISTITO AVV. GIACOMO LUNGHINI 13 FEBBRAIO MILANO

2 Effetti sul piano penale della procedura di collaborazione volontaria (art. 5-quinquies) Nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria ai sensi dell art. 5-quater: a)è esclusa la punibilità per i delitti di cui agli articoli 2, 3, 4, 5, 10-bis e 10-ter del D.lgs. 74/2000 e successive modifiche; b)è altresì esclusa la punibilità delle condotte previste dagli articoli 648-bis e 648-ter c.p., commesse in relazione ai delitti di cui alla lettera a) del presente comma. (...) 2

3 Effetti sul piano penale della procedura di collaborazione volontaria (art. 5-quinquies) ( ) Le disposizioni del comma 1 si applicano limitatamente alle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto della collaborazione volontaria. Limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, le condotte previste dall art. 648-ter.1 c.p. non sono punibili se commesse in relazione ai delitti di cui al comma 1, lett. a) del presente articolo sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la procedura di collaborazione volontaria. 3

4 I delitti presupposto Non tutti i reati astrattamente idonei a costituire la provvista sottratta all imposizione sono coperti dalla speciale causa di non punibilità prevista dalla norma, ma solo taluni reati tributari. In particolare, non sono punibili i seguenti delitti: - Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 2); - Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art. 3); - Dichiarazione infedele (art. 4); - Omessa dichiarazione (art. 5); - Omesso versamento di ritenute certificate (art. 10-bis); - Omesso versamento IVA (art. 10-ter). 4

5 I delitti tributari esclusi Restano esclusi dall ambito di applicazione della speciale causa di non punibilità prevista dall art. 5-quinquies i seguenti reati tributari: -Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art. 8); - Occultamento o distruzione di documenti contabili (art. 10); -Indebita compensazione (art. 10-quater); -Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte (art. 11). 5

6 Profili di criticità connessi alla mancata inclusione di talune ipotesi di reato tributario: l art. 8 D.lgs. 74/2000 Particolari perplessità solleva l esclusione del reato di emissione di fatture per prestazioni inesistenti (art. 8) tra le fattispecie per le quali, in presenza di tutti i requisiti, è prevista la non punibilità in ragione dell inscindibile legame esistente tra la condotta di emissione ex art. 8 e quella di utilizzo di fatture per prestazioni inesistenti ex art. 2. Possibili conseguenze: l accesso alla Volontaria Collaborazione da parte dell utilizzatore comporta nella maggior parte dei casi la denuncia dell emittente (il quale non può avvantaggiarsi della procedura utilizzata dal primo né attivare egli stesso la procedura senza incorrere, comunque, nelle sanzioni penali); non può essere esclusa l ipotesi di concorso nell emissione da parte dell utilizzatore alla luce della consolidata giurisprudenza formatasi in ordine all art. 9 D.lgs. 74/2000 ( Concorso di persone nei casi di emissione o utilizzazione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti ). 6

7 L omesso versamento delle ritenute previdenziali Difetto di coordinamento nel testo dell art. 5-quater: Il comma 1 definisce l ambito di applicabilità dell istituto ricomprendendovi: le imposte sui redditi e le relative addizionali, le imposte sostitutive, l IRAP, l IVA nonché le violazioni relative ai sostituti d imposta. La lett. a) del medesimo comma, nell individuare la documentazione e le informazioni che a tal fine il contribuente deve fornire all Amministrazione, include (oltre alle imposte già citate), anche i contributi previdenziali. Tra i reati per i quali è prevista la non punibilità non rientra tuttavia il delitto di Omesso versamento delle ritenute previdenziali, di cui all art. 2 D.L. n. 463/

8 Altre ipotesi di reato non coperte dalla causa di non punibilità La procedura in esame può essere attività anche dai soci di una società ovvero da chi riveste o ha rivestito cariche di gestione o controllo nella società. Tuttavia, nell ambito di operatività della causa di non punibilità prevista dall art. 5-quinquies non rientrano i reati societari, tra i quali, in particolar modo, reati che spesso si accompagnano o dai quali originano le provviste occulte. Tra questi, ad esempio: -i reati di False comunicazioni sociali di cui agli artt e 2622 c.c.; -il reato di Infedeltà patrimoniale (art c.c.); -il reato di Corruzione tra privati (art c.c.). 8

9 Altre ipotesi di reato non coperte dalla causa di non punibilità (segue) La causa di non punibilità prevista dall art. 5-quinquies non opera neppure con riferimento ai seguenti reati: - appropriazione indebita (art. 646 c.p.) condotta che spesso costituisce il presupposto della provvista occulta; -i reati di Falsità in atti disciplinati dagli artt. 476 e ss. c.p. spesso funzionali ad occultare parte dei compensi ricevuti in nero (si pensi ad esempio all indicazione di un prezzo inferiore a quello reale nell atto di stipula di una compravendita immobiliare). 9

10 Altre ipotesi di reato non coperte dalla causa di non punibilità (segue) La causa di non punibilità prevista dall art. 5-quinquies non opera neppure con riferimento all art. 12-quinquies D.L. 306/1992, introdotto dall art. 4 D.lgs. 159/2011 il quale prevede che: Salvo che il fatto costituisca più grave reato, chiunque attribuisce fittiziamente ad altri la titolarità o disponibilità di denaro, beni o altre utilità al fine ( ) di agevolare la commissione di uno dei delitti di cui agli articoli 648, 648-bis e 648-ter del codice penale, è punito con la reclusione da due a sei anni. Soggetto attivo del reato può essere chiunque, dunque anche l autore del reato presupposto in ipotesi non punibile per effetto dell adesione alla procedura di collaborazione volontaria. La causa di non punibilità che non può essere applicata in via analogica - non opera dunque rispetto alla condotta dell autore del reato presupposto non punibile ai sensi dell art. 648-bis ovvero 648-ter c.p. che trasferisca fittiziamente la titolarità del provento di un reato (non punibile) al fine di agevolare successive condotte di riciclaggio. 10

11 La causa di non punibilità e il delitto di riciclaggio L art. 5-quinquies stabilisce che Nei confronti di colui che presta la collaborazione volontaria ( ): lett. b) è altresì esclusa la punibilità delle condotte previste dagli articoli 648-bis e 648-ter, commesse in relazione ai delitti di cui alla lett. a) del presente comma. 11

12 La causa di non punibilità e il delitto di riciclaggio (segue) Non per tutte le condotte di riciclaggio/reimpiego è prevista l esclusione della punibilità ma solo per quelle commesse in relazione ai delitti di cui alla lettera a) del comma 1 dell art. 5- quinquies, ovvero ai reati tributari per i quali è prevista la non punibilità. Resta dunque ferma la punibilità del riciclatore che ha agito sui proventi di un reato diverso da quelli tributari per i quali è stabilita la non punibilità (ad esempio, per il delitto di Emissione di fatture o altri documenti per prestazioni inesistenti di cui all art. 8 D.lgs. 74/2000 ovvero il delitto di Sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, art. 11 D.lgs. 74/2000). 12

13 Limiti oggettivi dell operatività della causa di non punibilità Ai sensi dell art. 5-quinquies, comma 2: Le disposizioni del comma 1 si applicano limitatamente alle condotte relative agli imponibili, alle imposte e alle ritenute oggetto di collaborazione volontaria. In altri termini, la causa di non punibilità: - nei confronti del contribuente/concorrente nel reato, non si estende alle somme diverse da quelle regolarizzate ovvero a quello provento di reato diverso da quelli tassativamente indicati sicché, ad esempio, il concorrente del reato potrebbe essere non punibile in relazione al reato commesso dall autore che ha fatto la disclosure, ma non per altri reati eventualmente commessi in relazione ad altre somme non regolarizzate, che in ipotesi potrebbero emergere dalla documentazione presentata per aderire alla procedura; - nei confronti del soggetto che ha riciclato il provento illecito, opera esclusivamente con riguardo alle somme regolarizzate (si pensi ad esempio al professionista che ha svolto la stessa attività nei confronti di più clienti, i quali, a loro volta, scelgono di non aderire alla procedura di collaborazione volontaria effetto macchia di inchiostro ). 13

14 Ulteriori ipotesi di non punibilità: l Autoriciclaggio L art. 5-quinquies comma 3 stabilisce inoltre che: Limitatamente alle attività oggetto di collaborazione volontaria, le condotte previste dall art. 648-ter.1 del codice penale non sono punibili se commesse in relazione ai delitti di cui al comma 1, lett. a) del presente articolo sino alla data del 30 settembre 2015, entro la quale può essere attivata la procedura di collaborazione volontaria. La norma apre una finestra temporale (dall entrata in vigore del provvedimento sino al 30 settembre 2015) entro la quale l autore o il concorrente del reato fiscale presupposto che abbia attivato e concluso con successo la procedura di disclosure non risponde del delitto di Autoriciclaggio, introdotto nel nostro ordinamento con l art. 3 del presente provvedimento (cfr., infra). La non punibilità, anche in questo caso, è limitata alle somme oggetto di regolarizzazione e non si estende ad altre somme; inoltre, è riferita esclusivamente ai reati tributari per i quali è prevista la non punibilità. 14

15 La natura oggettiva delle cause di non punibilità L art. 1 co. 5 della L: 186/2014 stabilisce che: L esclusione della punibilità e la diminuzione della pena previste dall art. 5-quinquies, comma 1 del D.L. 28 giugno 1990 n. 167 ( ), introdotto dal comma 1 del presente articolo, operano nei confronti di tutti coloro che hanno commesso o concorso a commettere i delitti ivi indicati. La previsione di estensione dell operatività anche alla diminuzione di pena è un evidente refuso poiché l art. 5-quinquies, nella versione approvata dal Senato, non prevede alcuna diminuzione di pena (originariamente invece ipotizzata in relazione a taluni reati tributari). 15

16 La natura oggettiva delle cause di non punibilità (segue) La causa di non punibilità prevista dall art. 5-quinquies ha natura oggettiva (si riferisce alle condotte illecite connesse alle attività finanziarie e patrimoniali regolarizzate). Essa dunque si estende automaticamente a tutti coloro che hanno commesso il reato ovvero vi hanno concorso. L estensione della causa di non punibilità opera inoltre sia con riferimento ai reati tributari funzionali alla creazione della disponibilità non dichiarata, sia con riferimento all eventuale successivo reato di riciclaggio. La norma invece non ricomprende le condotte di autoriciclaggio, la cui non punibilità è prevista al comma 3 dell art. 5-quinquies. Tuttavia, stante la natura oggettiva della causa di non punibilità in esame, dovrebbe comunque applicarsi il principio di cui all art. 119 co. 2 c.p. ( Le circostanze oggettive che escludono l pena hanno effetto per tutti coloro che sono concorsi nel reato ). 16

17 Preclusioni all accesso alla procedura Ai sensi dell art. 5-quater co. 2: La collaborazione volontaria non è ammessa se la richiesta è presentata dopo che l autore della violazione degli obblighi di dichiarazione di cui all art. 4 comma 1, abbia avuto formale conoscenza di accessi, ispezioni, verifiche o dell inizio di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali, per violazioni di norme tributarie, relativi all ambito oggettivo di applicazione della procedura di collaborazione volontaria indicato al comma 1 del presente articolo. Sul piano fiscale, è dunque sufficiente la notifica dell avvio della verifica fiscale per precludere la possibilità di accesso alla procedura di disclosure. Sul piano penale, non potrà accedere alla procedura colui che abbia ricevuto formale notizia dell esistenza di un procedimento penale, anche in fase d indagine (ad esempio, invito a presentarsi per un interrogatorio, perquisizioni o sequestri, avviso di conclusione delle indagini preliminari, etc.). 17

18 Preclusioni all accesso alla procedura (segue) Ai sensi dell art. 5-quater co. 2 (secondo periodo): La preclusione opera anche nelle ipotesi in cui la formale conoscenza delle circostanze di cui al primo periodo è stata acquisita da soggetti solidalmente obbligati in via tributaria o da soggetti concorrenti nel reato. Tale previsione potrebbe generare effetti paradossali qualora il contribuente, inconsapevole che la formale conoscenza della causa ostativa sia stata acquisita dal coobbligato o dal concorrente, abbia attivato la procedura autodenunciandosi poiché in tale caso subirebbe gli effetti della disclosure senza alcun beneficio in termini di riduzione delle sanzioni o esclusione della punibilità per i reati eventualmente connessi alle somme regolarizzate. 18

19 L obbligo di denuncia ex art. 331 c.p.p. La legge 186/2014 tace in merito ad eventuali deroghe all obbligo di denuncia in capo all Agenzia delle Entrate ai sensi dell art. 331 c.p.p. per il caso in cui, dalla documentazione prodotta ai fini della richiesta di Voluntary, emergano fatto di rilievo penale per i quali è prevista la causa di non punibilità. Neppure è prevista alcuna forma di deroga all operatività dell istituto del raddoppio dei termini di accertamento nel caso di denuncia ai sensi del predetto art. 331 c.p.p. (che nel silenzio della legge, deve dunque ritenersi operativo). Nella prassi, è ragionevole immaginare che sussistendone i presupposti - l Agenzia effettuerà la comunicazione di notizia di reato (raddoppiando i termini di accertamento) e verrà iscritto un procedimento penale che si chiuderà (con riferimento alle sole ipotesi di reato coperte dalla causa di non punibilità) solo quando il contribuente effettuerà il pagamento del dovuto e l Agenzia comunicherà all A.G. il buon esito della procedura (cfr., infra). 19

20 Il momento in cui si producono gli effetti della procedura di disclosure Gli effetti della procedura si producono solo dopo il perfezionamento del pagamento integrale (eventualmente suddiviso in tre rate di pari importo) sia delle imposte sia delle sanzioni conteggiate dall Amministrazione. Ai sensi dell art. 5-quater co. 3, Entro trenta giorni dalla data di esecuzione dei versamenti indicati al comma 1, lett. b), l Agenzia delle Entrate comunica all autorità giudiziaria competente la conclusione della procedura di collaborazione volontaria, per l utilizzo dell informazione ai fini di quanto stabilito all art. 5-quinquies, comma 1, lettere a) e b), ovvero ai fini del riconoscimento della causa di non punibilità. 20

21 Il delitto di Esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti al vero L art. 5-septies stabilisce che: co. 1 L autore della violazione di cui all art. 4, comma 1, che, nell ambito della procedura di collaborazione volontaria di cui all art. 5-quater, esibisce o trasmette atti o documenti falsi, in tutto o in parte, ovvero fornisce dati o notizie non rispondenti al vero è punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni. Co. 2 L autore della violazione di cui all art. 4, comma 1 deve rilasciare al professionista che lo assiste nell ambito della procedura di collaborazione volontaria una dichiarazione sostitutiva dell atto di notorietà con al quale attesta che gli atti o documenti consegnati per l espletamento dell incarico non sono falsi e che i dati e notizie forniti sono rispondenti al vero. Soggetto attivo del reato è l autore della violazione di cui all art. 4 comma 1, ovvero il soggetto tenuto all assolvimento degli obblighi dichiarativi di attività estere; eventualmente potrà concorrere con tale soggetto il professionista che sia consapevole delle predette falsità. La norma non include invece i contribuenti diversi che, ai sensi dell art. 1 co. 2, possono comunque attivare la procedura (c.d. voluntary disclosure domestica ). 21

22 Il delitto di Esibizione di atti falsi e comunicazioni di dati non rispondenti al vero (segue) La condotta punisce: -la trasmissione di atti o documenti in tutto o in parte falsi; -la comunicazione di dati o notizie non rispondenti al vero. In questa fattispecie rientrano anche condotte di comunicazione di notizie incomplete rispetto alla realtà perché relative a attività finanziarie o patrimoniali inferiori rispetto a quelle effettivamente detenute in violazione degli obblighi dichiarativi (come è noto, la disclosure deve essere completa e avere ad oggetto tutte e attività estere ovvero domestiche non dichiarate). 22

23 Il delitto di Autoriciclaggio L art. 3 co. 3 della L. 186/2014 introduce il nuovo art. 648-ter.1 c.p., rubricato Autoriciclaggio : Si applica la pena della reclusione da due a otto anni e della multa da euro a euro a chiunque, avendo commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, impiega, sostituisce, trasferisce in attività economiche, finanziarie o speculative, il denaro, i beni o le altre utilità provenienti dalla commissione di tale delitto, in modo da ostacolare concretamente l identificazione della loro provenienza delittuosa. Si applica la pena della reclusione da uno a quattro anni e della multa da euro a euro se il denaro, i beni o le altre utilità provengono dalla commissione di un delitto non colposo punito con la reclusione inferiore nel massimo a cinque anni. Si applicano comunque le pene stabilite dal primo comma se il denaro, i bene o le altre utilità provengono da un delitto commesso con le condizioni o le finalità di cui all art. 7 del D.l. 13 maggio 1991 n. 152 ( ). 23

24 Il delitto di Autoriciclaggio (segue) Fuori dai casi di cui ai commi precedenti, non sono punibili le condotte per cui il denaro, i beni o le altre utilità vengono destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale. La pena è aumentata quando i fatti sono commessi nell esercizio di un attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale. La pena è diminuita fino alla metà per chi si sia efficacemente adoperato per evitare che le condotte siano portate a conseguenze ulteriori o per assicurare le prove del reato e l individuazione dei beni, del denaro e delle altre utilità provenienti dal delitto. Si applica l ultimo comma dell art

25 Il delitto di Autoriciclaggio (segue) La norma rappresenta una svolta epocale nell ordinamento italiano che sino ad oggi si basava sul presupposto in linea con i principi del ne bis in idem sostanziale e del post factum non punibile che l autore o il concorrente del reato presupposto non potesse rispondere anche del successivo riciclaggio delle utilità provento del predetto reato. In realtà, nel nostro ordinamento già erano presenti norme che davano nella sostanza rilievo (anche penale) alle condotte latu sensu di riciclaggio: -Il D.Lgs. 231/2007 prevede già, quale illecito amministrativo, condotte di autoriciclaggio. Si aggiungano i possibili riflessi del recente orientamento della giurisprudenza europea in tema di ne bis in idem in considerazione del carattere afflittivo delle sanzioni contenute nel predetto Decreto; -L art. 12-quinquies D.L. 306/1992, introdotto nel 2011, sostanzialmente punisce quelle condotte di collegamento tra il reato presupposto o il riciclaggio commesso dal terzo estraneo al reato presupposto. 25

26 Il delitto di Autoriciclaggio (segue) Soggetto attivo del reato è chiunque abbia commesso o concorso a commettere un delitto non colposo, a prescindere dalla tipologia del reato. La norma stabilisce peraltro una diminuzione significativa di pena nel caso in cui il delitto non colposo sia punito con una pena inferiore nel massimo a cinque anni (si pensi all infedele o omessa dichiarazione, all appropriazione indebita, alla truffa, etc.). La descrizione delle condotte rilevanti (sostituzione, trasferimento, impiego) rivela che l ipotesi prescelta dal legislatore ricomprende tutte le modalità tipiche del riciclaggio e del reimpiego. Dubbi interpretativi sull estensione del concetto di attività economiche, finanziarie, imprenditoriali o speculative che limita significativamente l operatività della causa di non punibilità delle condotte destinate alla mera utilizzazione o al godimento personale. La modalità ostacolativa della condotta, che dovrebbe fungere da confine tra condotte illecite e condotte illecite, in realtà non pare idonea a svolgere tale funzione poiché nelle condotte descritte è sostanzialmente in re ipsa l ostacolo all accertamento della provenienza delittuosa. 26

27 Il delitto di Autoriciclaggio (segue) È previsto un aggravamento di pena nel caso in cui la condotta sia realizzata nell esercizio di un attività bancaria o finanziaria o di altra attività professionale, concetto quest ultimo potenzialmente di amplissima portata, ai limiti dell indeterminatezza. La previsione di una diminuzione di pena nel caso di comportamenti proattivi deve essere letta anche alla luce del contesto in cui tale norma è stata inserita, ricomprendendovi anche le condotte di disclosure (anche se nella finestra temporale aperta dal legislatore non sono punibili le condotte di autoriciclaggio realizzate dal soggetto che ha attivato con successo la collaborazione volontaria). Il richiamo all ultimo comma dell art. 648 c.p. rende applicabile il delitto di autoriciclaggio anche quando l autore del reato presupposto non è punibile o non è imputabile ovvero quanto manchi una condizione di procedibilità riferita a tale delitto. Alla norma si applicherà anche l art. 170 co. 1 c.p. ( Quando un reato è il presupposto di un altro reato, la causa che lo estingue non si estende all altro reato ) con la conseguenza di ritenersi punibile l autoriciclaggio anche se compiuto con condotte successive all estinzione del reato presupposto. 27

28 Le ulteriori modifiche al sistema penale Con il provvedimento in esame sono state altresì apportate modifiche: -agli artt. 648-bis e 648-ter c.p., che ora prevedono una pena pecuniaria che va da a in luogo della precedente previsione (da a ); -all art. 648-quater c.p., che disciplina la confisca, anche per equivalente, delle somme che costituiscono il prodotto, il profitto o il prezzo del reato, ora estesa anche ai proventi dell Autoriciclaggio; -all articolo 25-octies D.lgs. 231/2001, ai sensi della quale il delitto di Autoriciclaggio ora rientra fra quelli che possono far scattare la Responsabilità Amministrativa dell Ente. 28