I compensi agli amministratori: dal bilancio a Unico

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1 Approfondimenti monografici di Paolo Meneghetti e Matteo Balzanelli I compensi agli amministratori: dal bilancio a Unico Premessa I compensi spettanti agli amministratori di società, nell espletamento delle proprie funzioni, possono assumere varie forme, generando pertanto differenti comportamenti e problematiche, sia dal punto di vista contabile che fiscale. Nel prosieguo si propone una sorta di vademecum circa la trattazione dei suddetti compensi in relazione a: il diritto degli amministratori alla remunerazione delle attività svolte; il trattamento contabile delle somme attribuite agli amministratori a titolo di compenso; il trattamento fiscale dei compensi; il trattamento contributivo alla luce delle recenti pronunce della Cassazione. L attività degli amministratori: onerosa o gratuita? Nelle società di persone non esistono disposizioni specifiche circa il compenso da corrispondere agli amministratori, se non per effetto di un rimando generico contenuto nell art c.c. alle disposizione relative al mandato 8. Diversamente, nelle società di capitali, l ammontare dei compensi spettanti agli amministratori è determinato nell atto costitutivo, ovvero dall assemblea dei soci 9. Pertanto, possono venire a configurarsi le seguenti ipotesi: lo statuto determina espressamente la misura dei compensi degli amministratori qualora, invece, lo statuto determini espressamente la misura dei compensi degli amministratori, ammettendo la possibilità di modificarli situazione ben più frequente è quella in cui lo statuto non fissa la misura dei compensi in una siffatta ipotesi, nel momento in cui si volesse procedere alla rideterminazione dei compensi, trattandosi di una modifica dell atto costitutivo, la delibera dovrà essere effettuata dall assemblea straordinaria 10. Inoltre, a parere di chi scrive, nel momento in cui lo statuto determina la misura dei compensi spettanti agli amministratori, non ci sarà nemmeno bisogno di procedere ad una delibera assembleare al fine di ratificare i suddetti compensi; lo stesso dovrà prevedere le casistiche che ne consentono una variazione della misura, oltre alle modalità tecniche da seguire; in tal caso, competente per la determinazione del compenso degli amministratori è l assemblea ordinaria dei soci. Questa vi potrà provvedere direttamente all atto della loro nomina, ovvero mediante apposita delibera L art.2206 c.c. stabilisce, infatti che i diritti e gli obblighi degli amministratori sono regolate dalle norme sul mandato. Va comunque rilevato che, laddove tutti i soci siano anche amministratori, ovvero quando sia prevista una maggiore partecipazione agli utili per l attività svolta in qualità di amministratore, la presunzione di onerosità propria del mandato non sussiste. Ciò vale, ovviamente, anche nel caso in cui sia stato espressamente pattuito, in sede di costituzione, che l attività prestata degli amministratori sia da intendersi a carattere gratuito. Con riferimento alle società di capitali, l onerosità dell incarico di amministratore è espressamente prevista dall art.2393, co.1, c.c.. Art.2365 c.c.. 16

2 Le tipologie del compenso Come già anticipato in premessa, il compenso erogato agli amministratori nell espletamento delle loro mansioni può essere corrisposto sotto varie forme. COMPENSI AMMINISTRATORI In misura fissa In misura % sull utile In natura Costituiscono costi dell esercizio Modalità di destinazione dell utile Costituiscono costi dell esercizio Pagamento periodico o una tantum Dopo deduzione: q.ta riserva legale; utili destinati a copertura perdite; q.te riserve statutarie. Benefit quantificati in base al valore normale Le forme di erogazione del compenso sopra esposte potrebbero essere definite come immediate. È, infatti, prevista la possibilità di attribuire tali compensi in forma differita, mediante la maturazione di una liquidazione da erogare alla cessazione dell incarico (TFM). Le forme attraverso cui viene attribuito il compenso non sono per forza alternative, ma possono cumularsi tra di loro (c.d. forma mista). Riflessi contabili I compensi corrisposti agli amministratori, qualora costituiscano costi d esercizio, devono essere rilevati nel rispetto del principio di competenza 11. Pertanto, nel momento in cui la società proceda alla loro attribuzione (sia che vengano erogati in denaro, sia che vengano erogati in natura), dovrà contabilizzare il relativo costo nel rispetto della competenza economica. Inoltre, come si vedrà in seguito, i suddetti compensi possono generare, per il soggetto percipiente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero redditi di lavoro autonomo. Ipotesi 1: amministratore collaboratore Nel primo caso (il compenso genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) si procederà pertanto alla rilevazione del cedolino. Esempio In data si rileva il compenso amministratore con rapporto di co.co.co., relativo al primo semestre, per un importo lordo di Ipotizziamo il seguente prospetto paga: Compenso lordo Trattenuta Inps 1/3 160 Trattenuta Irpef netta 600 Netto a pagare Il costo azienda Inps sarà pari a Il rispetto del principio della competenza economica nella redazione del bilancio d esercizio è fissato dall art.2423-bis c.c.. 17

3 (Rilevazione compenso amministratore) Diversi a Diversi Compenso amministratore (CE) Contributi Inps amministratore (CE) 320 Debiti vs amministratore (SP) Debito vs Inps amministratore (SP) 480 Debito vs Erario amministratore (SP) (Pagamento compenso amministratore) Debiti vs amministratore (SP) a Banca (SP) (Pagamento ritenute amministratore) Diversi a Banca (SP) Debito vs Inps amministratore (SP) 480 Debito vs Erario amministratore (SP) 600 Ipotesi 2: amministratore professionista Nel momento in cui, invece, il compenso erogato all amministratore sia attratto all attività professionale da esso esercitata 12, il professionista dovrà procedere all emissione di regolare fattura, assoggettando detto compenso ad Iva, ed includerlo nella base imponibile da assoggettare ad Irap (ovviamente se il professionista in oggetto risulta essere soggetto passivo anche ai fini Irap). Sul punto l Agenzia si è espressa sulla rilevanza dei compensi percepiti dal commercialista per la funzione di Sindaco (R.M. n.78/e/09), assoggettandoli ad Irap, ma nulla è stato detto per i compensi percepiti per la funzione di amministratore 13. Affinché si manifesti l attrazione del compenso ai redditi di lavoro autonomo, bisognerà 14. valutare se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata. In tale ipotesi i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo. Con riferimento all assoggettamento dei compensi alla disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo, piuttosto che quella relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, bisogna anche valutare se l amministratore li percepisca in qualità di: professionista nell esercizio dell attività propria; altra qualifica professionale (es: dottore commercialista che amministra una società) ovvero quando l attività del professionista è affine a quella della società amministrata (es: geometra che amministra una società edile); Nel primo caso, il compenso verrà attratto alla disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo (conseguentemente, il professionista emetterà regolare fattura); non direttamente collegata alla sua attività di lavoro autonomo 15. nel secondo caso, a quella relativo ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente (il compenso sarà certificato mediante il cedolino, come nell ipotesi di cui al punto precedente) Ad esempio: il compenso erogato all ingegnere edile professionista che sia amministratore di un'impresa di costruzione o di una società di ingegneria (C.M. n.105/e/01). Si ricorda, invece, che secondo quanto affermato dall Amministrazione Finanziaria con la C.M. n.58/01, il compenso erogato per lo svolgimento dell attività di sindaco o revisore di società o enti rientra nell attività di lavoro autonomo se il soggetto risulta iscritto all albo dei ragionieri o dei dottori commercialisti (C.M. n.58/e/01, par.1.9). A Favore dell irrilevanza ai fini Irap si segnala la sentenza n.63/1/08 depositata il 3/04/08 della CTP di Ancona. C.M. n.58/e/01, par Si veda, tra gli altri documenti di prassi, la C.M. n.50/e/02, par

4 Esempio In data il professionista (ingegnere edile iscritto alla cassa previdenziale) fattura il compenso relativo alle prestazioni effettuate in qualità di amministratore, relativo al primo semestre, per un importo di La fattura viene pagata il La fattura sarà così strutturata: Imponibile Contributo integrativo(2%) 60 Iva 612 Totale fattura Ritenuta d acconto (20%) (600) Netto a pagare Le rilevazioni contabili (per l azienda) saranno le seguenti: (Rilevazione fattura d acquisto) Diversi a Fornitore (SP) Compenso amministratore (CE) Iva a credito (SP) (Pagamento compenso amministratore) Fornitore (SP) a Banca (SP) (Rilevazione ritenuta) Fornitore (SP) a Erario c/ritenute lav. aut. (SP) (Pagamento ritenuta) Erario c/ritenute lav. aut. (SP) a Banca (SP) 600 Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili Di seguito si propone un'esemplificazione delle scritture contabili da eseguire nel momento in cui il compenso sia attribuito in percentuale sugli utili. Esempio Alfa Srl consegue nel periodo 2009 un utile civilistico pari ad Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell utile. La riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del capitale sociale. Non sono previste riserve statutarie. Non vi sono perdite pregresse. Dal momento che non è necessario stanziare una quota dell utile ad altre finalità (riserva legale, copertura perdite e riserve statutarie), il 3% verrà calcolato sull utile risultante dal bilancio (Destinazione utile d esercizio) Utile d esercizio (CE) a Diversi Riserva straordinaria (SP) Debito vs amministratori (SP)

5 (Pagamento compenso amministratore) Debito vs amministratori (SP) a Banca (SP) Fiscalità dei compensi L art.95, co.5, Tuir, stabilisce che: i compensi spettanti amministratori delle società di cui all art.73, co.1, sono deducibili nell esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto economico. Lo scopo principale dell applicazione del principio di cassa consiste, essenzialmente, nell intento di fare coincidere il momento in cui avviene la deduzione per il soggetto erogante con quello in cui avviene l imposizione per il soggetto percipiente, al fine di evitare evidenti manovre elusive (dedurre per competenza il compenso amministratore in capo alla società rinviando la tassazione in capo all amministratore al momento del pagamento). Tuttavia, l Agenzia delle Entrate 16 è intervenuta, ed ad avviso di chi scrive in modo coerente con la ratio di sistema, affermando che: il soggetto che eroga i suddetti compensi può portare in deduzione tali componenti anche se corrisposti nell anno successivo, ma entro il 12 gennaio. La ragione di tale estensione risiede nel fatto che, ai sensi dell art.51, co.1 Tuir, i compensi percepiti dall amministratore entro il 12 gennaio sono tassati con riferimento all esercizio precedente. Attraverso tale impostazione (applicazione del principio di cassa allargato), si viene a creare perfetta specularità tra deduzione ed imponibilità. Tuttavia, come si è già avuto modo di evidenziare, il compenso erogato all amministratore può generare in capo al medesimo, a seconda dei casi, reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ovvero reddito di lavoro autonomo. Muovendo da tale precisazione, bisognerà innanzitutto verificare che tipologia di reddito viene generata in capo al percipiente, al fine di verificare i termini entro cui deve avvenire il pagamento del compenso per poter procedere alla deduzione da parte dell erogante nell anno cui gli stessi si riferiscono. Ipotesi 1: amministratore collaboratore L applicazione letterale di quanto disposto dal citato art.95 porterebbe, ad esempio, a tassare il compenso nel 2009 (in capo all amministratore), negando la deduzione (in capo alla società erogante), qualora questo sia stato corrisposto il 10 gennaio Come già anticipato, l Agenzia delle Entrate ha ammesso l applicazione del criterio di cassa allargato nel momento in cui l amministratore agisca in qualità di collaboratore 17. Imputazione a bilancio 2009 Pagamento Reddito per amministratore Deducibilità per società Entro Entro Dal Si veda la C.M. n.57/e/01. Si riporta uno stralcio della C.M. n.57/e/01: [ ] i compensi percepiti dall amministratore entro il 12 gennaio 2002 saranno ugualmente deducibili dalla società nel periodo d imposta 2001, in ossequio al principio di cassa allargato, che considera percepiti nel periodo d imposta anche i compensi corrisposti entro il 12 gennaio dell anno successivo. 20

6 Dal momento che il compenso è stato stanziato nel bilancio relativo al 2009 si potranno verificare le seguenti due situazioni: il compenso è stato pagato entro il il compenso non è stato pagato entro il il compenso risulterà deducibile nel 2009; in Unico non si dovrà provvedere ad alcuna variazione in aumento; il compenso risulterà indeducibile nel 2009; in Unico si provvederà ad effettuare una variazione aumentativa al fine di attrarlo a tassazione; conseguentemente, nella dichiarazione relativa all anno successivo, qualora detto compenso venga erogato nel 2010, si procederà ad effettuare una variazione in diminuzione. La dissonanza tra norma civilistica e fiscale implica una differenza temporanea che si concretizza in un anticipazione della tassazione che verrà recuperata nel momento in cui il compenso verrà erogato. Pertanto, bisognerà procedere alla rilevazione di imposte anticipate in bilancio, al fine di ricostituire la corretta correlazione costi-ricavi d esercizio. Esempio Nel corso del 2009 sono stati deliberati compensi amministratori relativi al medesimo anno per I compensi sono stati erogati in quattro tranches: , il 15 aprile 2009; , il 15 luglio 2009; , il 15 ottobre 2009; , il 15 gennaio Il 15 gennaio 2009 sono stati pagati compensi amministratori relativi al 2008 per Dal momento che la quarta tranche è stata pagata in data successiva al , questa dovrà essere oggetto di una variazione in aumento in dichiarazione dei redditi. La medesima sarà portata in deduzione in Unico 2011 mediante una variazione in diminuzione. Le prime tre tranches saranno invece liberamente deducibili nel 2009 e, essendo già transitate a Conto economico, non sarà necessaria alcuna variazione in Unico Diversamente, il compenso relativo al 2008 pagato il sarà deducibile in Unico 2010, attraverso una variazione in diminuzione Dal momento in cui l amministratore viene inquadrato come collaboratore, il compenso sarà certificato con il c.d. cedolino. Dal punto di vista Iva l operazione è qualificata come non rilevante per mancanza del presupposto soggettivo 18. Ai fini Irap il costo non concorre alla formazione della base imponibile. 18 L art.5, co.2, DPR n.633/72 stabilisce infatti che non si considerano effettuate nell esercizio di arti e professioni le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa [ ]. 21

7 L amministratore è tenuto, inoltre, all iscrizione, e conseguentemente alla contribuzione alla gestione separata Inps (sulla questione si rinvia comunque all ultimo paragrafo del presente contributo). Ipotesi 2: amministratore professionista Nell ipotesi in cui il compenso venga corrisposto ad un professionista non saranno applicabili le regole di cui supra 19, bensì si dovrà applicare il principio di cassa (che potremmo, a questo punto, definire puro o stretto ). Pertanto, i compensi erogati all amministratore-professionista saranno tassabili in capo al percettore nel 2009 se incassati dal medesimo entro il , mentre saranno deducibili da parte della società erogante solo se pagati entro la stessa data. Imputazione a bilancio 2009 Pagamento Reddito per amministratore Deducibilità per società Entro Dal Va notato che il riferimento alla data dell incasso da parte del professionista, così come quello del pagamento da parte dell impresa, non è casuale; e questo in quanto, a seconda dello strumento di pagamento utilizzato, la data contabile in cui l azienda procede al pagamento non per forza coincide con la data contabile in cui il percettore vede l accredito. In generale, quando si procede al pagamento, questo rileverà 20 : Pagamenti in contanti Pagamenti con assegno bancario Pagamenti con bonifico bancario Giorno di erogazione Giorno di consegna dell assegno (ovviamente datato) al beneficiario Giorno di effettuazione dell operazione Diversamente, per il soggetto che incassa il compenso, l incasso rileverà nel momento in cui avviene l accredito 21. È evidente che tale impostazione può generare uno sfasamento temporale tra il momento in cui avviene il pagamento e quello in cui avviene l effettivo incasso, con conseguenti sfasamenti anche per quanto attiene, da una parte, la tassazione, e dall altra, la deduzione del compenso. Ipotesi 3: compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili Come già anticipato, l art.95, co.5, Tuir, stabilisce che quelli (si tratta dei compensi) erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al Conto economico. Anche in questo caso vale il principio di cassa. Pertanto, la deduzione di quanto corrisposto avverrà mediante una variazione in diminuzione nella dichiarazione relativa all anno in cui avviene il pagamento In tal senso la C.M. n.54/e/02, secondo cui il criterio c.d. di cassa allargata [ ] trova applicazione solo in relazione ai redditi di lavoro dipendente e assimilati. In tal senso, anche C.M. n.20/e/09, par.4.1. Per quanto attiene il momento di effettuazione del pagamento di contributi da parte di professionisti con cassa di previdenza autonoma mediante carta di credito si veda la R.M. n.77/e/07. Si vedano anche: C.M. n.20/e/09 e R.M. n.77/e/07. 22

8 Esempio Alfa Srl consegue nel periodo 2009 un utile civilistico pari ad Il bilancio è stato approvato il Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 3% dell utile. La riserva legale ha già raggiunto la soglia del quinto del valore del Capitale sociale. Non sono previste riserve statutarie. Non vi sono perdite pregresse. I compensi vengono pagati il Se si esegue la contabilizzazione proposta nel presente contributo (il compenso non è transitato a Conto economico), la società erogante si comporterà nel seguente modo: in Unico 2010 non dovrà effettuare alcuna variazione, in quanto il compenso non ha inciso nella determinazione dell utile civilistico; in Unico 2011 si procederà ad una variazione diminutiva per 3.000, in quanto i compensi sono stati pagati nel 2010, ma senza transitare a Conto economico. Ipotesi 4: i compensi reversibili Accade soventemente che, nella gestione dei rapporti tra società controllanti e controllate vengano erogati agli amministratori i c.d. compensi reversibili. Solitamente, in siffatte situazioni, le società controllanti nominano propri dipendenti o collaboratori nel Consiglio di Amministrazione delle controllate; l accordo consiste nel fatto che i compensi del consigliere vengano pagati direttamente, senza che il medesimo ne abbia mai la disponibilità, alla controllante. A questo punto, la controllata dedurrà il compenso erogato nel rispetto del principio della competenza economica, è ciò in virtù del fatto che il soggetto percipiente genera reddito d impresa. Per contro, il percipiente tasserà il compenso sempre per competenza. In tal senso si esprimono anche la norma Adc n.169 ed Assonime. Per completezza si rileva che, comunque, l Agenzia delle Entrate 22 ha sostenuto la tesi (contraria) secondo cui la deduzione del compenso debba avvenire per cassa. A parere di chi scrive, tale ultima tesi pare non trovare conferma nell attuale sistema impositivo. La recente giurisprudenza Con la sentenza n del 29 agosto 2008 le Sezioni Unite civili della Cassazione hanno stabilito il principio secondo cui i compensi degli amministratori devono essere determinati mediante una specifica delibera societaria, ovviamente qualora questi non siano stati fissati mediante apposita previsione statutaria. Pertanto, l approvazione dei compensi corrisposti agli amministratori, contestuale a quella del bilancio di esercizio, è legittima solamente nel caso in cui l assemblea vi abbia provveduto in modo espresso. Nella sostanza, la Cassazione ha sostenuto l illegittimità del compenso erogato all amministratore in assenza di una delibera esplicita. Sempre la Cassazione ammette poi la possibilità che: 22 Nota dell Agenzia delle Entrate del 20 giugno

9 accanto (e oltre) all approvazione del bilancio, avente la funzione sua propria di accertamento della regolarità della rappresentazione contabile, l assemblea possa anche adottare la delibera di determinazione del compenso degli amministratori, se sussiste la prova che l assemblea convocata soltanto per l esame e l approvazione del bilancio, essendo totalitaria, abbia anche espressamente discusso ed approvato una specifica proposta di determinazione dei compensi degli amministratori. Ad onor del vero, ma a conferma della discordanza di opinioni circa tale problematica, non mancano in giurisprudenza 23 pronunce che attribuiscono alla delibera di approvazione il carattere di manifestazione di volontà in grado di influire sui contratti che nel bilancio sono confluiti 24. Con riferimento alla citata sentenza, è poi da rilevare che l illegittimità dei compensi erogati dagli amministratori derivante dalla loro deliberazione implicita comporterà, sensatamente, l irrilevanza reddituale dei costi in oggetto. Pertanto, onde evitare rettifiche dell imponibile fiscale da parte dell Amministrazione Finanziaria, occorrerà procedere alla deduzione dei costi in oggetto a fronte di espressa delibera assembleare. Altro tema ampiamente dibattuto in giurisprudenza attiene la possibilità, o meno, da parte dell Amministrazione Finanziaria di procedere ad effettuare giudizi di congruità circa l ammontare dei compensi erogati agli amministratori. Sul tema è da rilevare la sentenza n del 2 dicembre 2008, con la quale la Corte di Cassazione ha negato tale possibilità. Nonostante le considerazioni effettuate nella citata sentenza, è sicuramente auspicabile un chiarimento definitivo sulla questione (una possibilità potrebbe consistere in una presa di posizione da parte della Cassazione a Sezioni Unite). Non mancano, infatti, pareri contrapposti 25. Sulla questione della doppia contribuzione relativa ai soci di società di capitali è intervenuta, invece, la Corte di Cassazione (e questa volta a Sezioni Unite) con la sentenza n.3240 del 12 febbraio La sentenza ha senza dubbio un impatto notevole sul trattamento contributivo relativo alle Srl commerciali, nelle quali il socio partecipa personalmente al lavoro aziendale con carattere di abitualità e prevalenza e, nel contempo, svolge anche funzioni di amministratore, percependo un apposito compenso. I principi che emergono dalla sentenza in oggetto possono essere così riassunti: il socio di società a responsabilità limitata che esercita attività commerciale nell'ambito della medesima e che, contemporaneamente, svolge attività di amministratore, anche unico, si deve iscrivere esclusivamente alla Gestione previdenziale prevista per l attività cui si dedica in misura prevalente 26 ; l iscrizione alla Gestione previdenziale è unica, ed è effettuata con riferimento a quella prevista per l attività svolta in maniera prevalente; Si veda, ad esempio, la Nota a Trib. di Padova 14 marzo Per un maggiore approfondimento si veda anche P.Meneghetti e M.Balzanelli, Compensi amministratori La Cassazione esclude la via delle delibere implicite in La circolare tributaria n.38/08, pag.19. A favore della illegittimità dell azione rettificatrice da parte dell Amministrazione Finanziaria: sentenze n.6599/05, n.21115/05 e n.28595/08; contra: sent. n.12813/00, n.13478/01 e n.20748/06. L'art.1, co.208, L. n.662/96 stabilisce che i soggetti che esercitano contemporaneamente, in una o più imprese commerciali, varie attività autonome assoggettabili a diverse forme di contribuzione obbligatoria per l'invalidità, la vecchiaia e i superstiti (IVS) sono iscritti esclusivamente nella Gestione previdenziale prevista per l'attività alla quale si dedichino in misura prevalente. Secondo la sentenza in oggetto tale norma si applica anche nel caso in oggetto. 24

10 i contributi sono determinati con riferimento ai redditi derivanti dall attività prevalente. Secondo le Sezioni Unite, pertanto, l'orientamento dell'inps secondo cui il socio lavorante di una Srl commerciale, se percepisce compensi amministratore, deve iscriversi anche alla Gestione separata, non è sostenibile, dovendosi invece applicare il principio della prevalenza. Per poter procedere all applicazione dei principi esposti nella sentenza in oggetto, si attendono opportuni chiarimenti anche da parte dell Inps. 25