Il recesso del socio nelle società di persone: aspetti civilistici, contabili e fiscali

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1 Il recesso del socio nelle società di persone: aspetti civilistici, contabili e fiscali a cura di Antonio Gigliotti L'importo liquidato dalla società di persone al socio uscente a titolo di "differenza da recesso" costituisce un componente deducibile dal reddito della società nell'esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota. Il chiarimento è stato fornito dall'agenzia delle Entrate con la Risoluzione n. 64/E del 25 febbraio 2008, emanata in risposta a una istanza di interpello con la quale era stato chiesto di conoscere la disciplina fiscale applicabile alle somme corrisposte al socio uscente in occasione del recesso e, in particolare, la deducibilità o meno in capo alla società erogante della quota corrispondente alla differenza tra l'importo erogato al socio e il valore del patrimonio netto contabile proporzionalmente spettante al socio ("differenza da recesso"). Come noto il recesso del socio da una società di persone è disciplinato dall art. 2285, Codice civile, e costituisce un ipotesi di scioglimento del rapporto sociale limitatamente al singolo socio, così come la morte o l esclusione. Società a tempo indeterminato Si ricorda brevemente che se la società è contratta a tempo indeterminato il socio può recedere: liberamente; in ogni momento; dandone comunicazione scritta a tutti gli altri soci (non basta la comunicazione ai soli amministratori) con un preavviso di almeno 3 mesi (il recesso produce i propri effetti trascorso tale termine di 3 mesi). 1

2 RICORDA E possibile il recesso del socio anche nell ipotesi di proroga tacita della società ai sensi dell art. 2307, comma 2, Codice civile, in quanto la proroga tacita rende di fatto non determinata la vita residua della società Società a tempo determinato Se la società è contratta a tempo determinato il socio può recedere: solo se sussiste una giusta causa; OSSERVA Secondo la giurisprudenza prevalente tale requisito si verifica, ad esempio, di fronte ad un comportamento illegittimo da parte degli altri soci, tale da incrinare il rapporto reciproco di fiducia (amministrazione disordinata, compimento di operazioni particolarmente rischiose, ecc.). La dottrina ammette, invece, il recesso per giusta causa anche per circostanze soggettive legate alla persona del socio (stato di malattia, età avanzata, trasferimento in altra sede, ecc.); dandone comunicazione scritta a tutti gli altri soci (non basta la comunicazione ai soli amministratori). A differenza di quanto accade per le società contratte a tempo indeterminato, nell ipotesi di recesso per giusta causa, il recesso opera immediatamente, senza dover attendere il decorso del termine di 3 mesi. E naturalmente possibile recedere per giusta causa anche in una società contratta a tempo indeterminato; anche in tal caso il recesso opera immediatamente. 2

3 Recesso convenzionale L atto costitutivo può disciplinare ulteriori ipotesi di recesso oltre a quelle già previste per legge. Non è invece possibile eliminare il diritto di recesso nei casi legislativamente previsti. La quota di liquidazione spettante al socio recedente deve essere liquidata entro 6 mesi dalla data in cui il recesso produce i propri effetti. In occasione del recesso e in tutti i casi in cui il rapporto sociale si interrompe ( morte dello stesso o la sua esclusione), la liquidazione della quota sociale spettante al socio uscente viene effettuata, ai sensi dell'articolo 2289 del Codice civile, sulla base di una situazione patrimoniale della società che rappresenti l'effettiva consistenza economica del patrimonio al momento dello scioglimento del rapporto. Per effetto di tale previsione, l'importo corrisposto al socio risulta generalmente superiore al valore della corrispondente quota del patrimonio netto contabile riferibile al socio, in quanto lo stesso risulta costituito di fatto da due componenti: una riferibile alla quota di patrimonio netto spettante al socio in proporzione alla quota di partecipazione detenuta, costituita dal rimborso della quota di capitale sociale versato dal socio e dalla distribuzione delle riserve, sia di utili che di capitale, eventualmente esistenti; un'altra relativa, invece, al riconoscimento dell'eventuale maggior valore economico del complesso aziendale alla data dello scioglimento del rapporto sociale rispetto ai valori contabili del patrimonio e che costituisce la "differenza da recesso". In particolare quanto sopra significa che: sarà necessario redigere un bilancio straordinario riferito al momento in cui si verifica lo scioglimento, al fine di determinare il valore effettivo del patrimonio aziendale. 3

4 L azienda verrà, pertanto, valutata utilizzando criteri di valutazione tipici di un impresa in funzionamento, e non valori di cessione o liquidazione. Si dovrà determinare il valore effettivo dei vari beni facenti parte del patrimonio aziendale, gli utili o le perdite in corso di maturazione, il valore dell avviamento, ecc RICORDA Il socio non può richiedere l attribuzione di specifici beni. La liquidazione della quota avviene, infatti, attraverso l attribuzione di una somma di denaro. Se il valore effettivo del patrimonio aziendale è pari a 100 e il socio che recede ha una quota di partecipazione del 50% al capitale sociale, gli dovrà essere liquidata la somma di 50. ESEMPIO Si consideri: un capitale sociale: una riserva volontaria: un valore effettivo del patrimonio aziendale nel momento del recesso (come da bilancio straordinario): quota di partecipazione del socio recedente: 50% Nell esempio considerato il socio recedente ha diritto a percepire la somma di , vale a dire il 50% del valore effettivo del patrimonio aziendale nel momento del recesso. La società attribuirà tale somma prelevandola: per dal capitale sociale (quota del capitale sociale di competenza del socio); per dalla riserva volontaria; per i restanti imputando a conto economico una 4

5 Diversi differenza da recesso. Naturalmente sono possibili anche soluzioni alternative, come ad esempio una riduzione del capitale sociale (riducendo proporzionalmente le quote di partecipazione dei soci superstiti, oppure l effettuazione di ulteriori versamenti proporzionali da parte di questi ultimi). a Socio A c/liquidazione (D.14) ,0 0 Capitale sociale (A.I) Riserva volontaria (A.VII) Differenza da recesso (E.21) , , ,00 Aspetti fiscali in capo alla società Per quanto concerne la parte riferibile al rimborso della quota di patrimonio netto, la società procede all'annullamento della quota di capitale sociale detenuta dal socio e alla corrispondente riduzione delle eventuali riserve, sia di utili che di capitale, spettanti al socio. Con riferimento a tale componente, lo stesso riveste, natura patrimoniale e, in quanto tale, non deve assumere rilevanza nella determinazione del reddito della società (Risoluzione Ministeriale 25/2/2008, n. 64/E). In particolare, come sopra indicato, la somma di denaro che la società corrisponde al socio recedente, pari alla quota di competenza del socio del valore effettivo del patrimonio aziendale nel momento del recesso, è di regola così composta: quota del capitale sociale nominale di competenza del socio (nell esempio ). Si tratta di un semplice rimborso di capitale, come tale non tassabile in capo alla società; riserve (nell esempio ). Si tratta di riserve di utili già assoggettate a tassazione per trasparenza in capo al socio. La loro attribuzione al socio recedente non è pertanto tassata in capo alla società; 5

6 differenza di recesso. Tale componente si verifica qualora la somma da corrispondere al socio non trovi capienza nella quota del capitale sociale nominale di competenza dello stesso e nelle riserve di bilancio esistenti. A giudizio dell Agenzia delle Entrate ( risoluzione Ministeriale n.64/e/2008) tale ultima componente, vale a dire la differenza di recesso, è deducibile fiscalmente in capo alla società. Si tratta, infatti, di maggiori valori che saranno assoggettati a tassazione in un momento successivo quali:. utili in corso di maturazione, che saranno tassati a fine esercizio per trasparenza in capo ai soci superstiti; maggiori valori dei cespiti aziendali, che saranno tassati nel momento della loro alienazione. Vivaci dibattiti si sono spesso incentrati sul trattamento fiscale da riservare alla quota riferibile al maggior valore economico dell'azienda, cioè la "differenza da recesso". Nel nostro ordinamento manca, infatti, una previsione normativa che stabilisca espressamente la rilevanza o meno della stessa nella determinazione del reddito della società. Tali incertezze interpretative sono state, peraltro, ampliate dalla circostanza che le istruzioni al modello "Unico società di persone", in vigore fino al periodo d'imposta 2001, affermavano espressamente che le somme liquidate dalla società al socio nei cui confronti si scoglie il rapporto sociale costituiscono un componente negativo deducibile dal reddito della società; tali istruzioni non sono state, tuttavia, riproposte nei successivi modelli di dichiarazione, ingenerando negli operatori del settore il dubbio che l'amministrazione finanziaria avesse modificato il proprio orientamento in proposito. 6

7 Con la Risoluzione Ministeriale n. 64/E/2008, in linea con il precedente orientamento, è stato, invece, confermato che: l'importo riferibile alla "differenza da recesso" è deducibile nella determinazione del reddito della società nell'esercizio in cui sorge il diritto alla liquidazione della quota in capo al socio. Tale interpretazione è stata assunta dall'agenzia delle Entrate al fine di evitare, in ossequio al divieto di doppia imposizione, che il medesimo plusvalore venga tassato quale reddito da partecipazione e, quindi, reddito d'impresa, sia in capo al socio receduto che in capo ai soci rimanenti al termine dell'esercizio per la parte relativa all'utile in corso o al momento dell'effettivo realizzo per le plusvalenze latenti. Aspetti fiscali in capo al socio Con riferimento alle modalità di tassazione del reddito da partecipazione in capo al socio uscente l'importo da assoggettare a tassazione deve essere determinato: sulla base del raffronto tra le somme o il valore normale dei beni riconosciuti al socio per effetto del recesso e il costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione detenuta dal socio medesimo; OSSERVA Il valore fiscalmente riconosciuto della partecipazione (costo di acquisto o di sottoscrizione della quota + utili imputati per trasparenza al socio perdite attribuite per trasparenza al socio utili distribuiti al socio fino a concorrenza degli utili attribuiti per trasparenza) non coincide necessariamente con la differenza di recesso rilevata dalla società, in quanto per determinare quest ultima si considera l ammontare complessivo delle riserve di bilancio, e non solo quelle attribuite per trasparenza al singolo socio. 7

8 la differenza positiva risultante da tale raffronto, derivando dalla partecipazione in una società di persone, assume natura di reddito d'impresa e come tale deve essere tassata in capo al socio uscente. Natura del reddito in capo al socio Ai sensi dell art. 20-bis, TUIR, il reddito tassato in capo al socio, così come quantificato al paragrafo precedente, costituisce reddito di partecipazione (reddito d impresa). Il rinvio operato dal citato art. 20-bis all art. 47, comma 7, TUIR, disciplinante i redditi di capitale, vale unicamente ai fini della quantificazione del reddito imponibile, fermo tuttavia restando la sua natura di reddito d impresa. Qualora tra la data di costituzione della società e la comunicazione del recesso da parte del socio siano trascorsi più di cinque anni, inoltre, tali redditi saranno assoggettati a tassazione separata, in applicazione della disposizione contenuta nell'articolo 17, comma 1, lettera l), del Tuir, e salvo che il contribuente non opti per la tassazione ordinaria. Per avere conferma di tale ricostruzione si vedano anche: art. 1, comma 1, D.Lgs. n. 247/2005; relazione governativa al citato D.Lgs. n. 247/2005; art. 6, DPR n. 42/1998. Modalità di tassazione in capo al socio Distinguiamo le seguenti ipotesi: Si applica la tassazione ordinaria in capo al socio. Società costituita da non più di 5 anni Trattandosi di reddito di impresa (da partecipazione) il reddito andrà dichiarato: per competenza, ovvero nella dichiarazione dei redditi relativa all anno in cui si verifica il recesso (a prescindere dalla data di pagamento della quota di liquidazione); per l intero ammontare; 8

9 nel quadro RH come reddito di partecipazione. Si applica la tassazione separata a norma dell art. 17, TUIR. Trattandosi di reddito soggetto a tassazione separata, lo stesso andrà dichiarato: Società costituita da oltre 5 anni per cassa (art. 17, comma 3), vale a dire nella dichiarazione relativa all anno in cui la quota di liquidazione è stata percepita. Di conseguenza, qualora il recesso si sia verificato nel 2007 ma la liquidazione della quota avvenga solamente nel 2008, la società dedurrà la differenza di recesso nel 2007 (Unico 2008), mentre il socio assoggetterà il reddito percepito a tassazione separata nel 2008 ( Unico 2009); nel quadro RM del mod. Unico; con possibilità di optare per la tassazione ordinaria, barrando l apposita casella 5 (in tal caso il reddito confluirà nel reddito complessivo indicato a rigo RN1). Antonio Gigliotti 9 Settembre