Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N La copertura delle perdite di esercizio nelle società di persone A cura di Paola Sabatino Categoria: Perdite Sottocategoria: Società di capitali Le perdite prodotte in forma associata, al pari dei redditi, sono imputate ai soci in proporzione delle loro quote di partecipazione agli utili, risultanti dall atto pubblico o dalla scrittura privata autenticata di costituzione della società o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all inizio del periodo d imposta. Se il valore dei conferimenti non è determinato dal contratto, esse si presumono eguali. Premessa La copertura delle perdite d esercizio è un problema di grande importanza per gli amministratori delle società, a causa delle conseguenze che derivano in caso del mancato ripianamento. È noto che, ai sensi dell articolo 2247 del codice civile, con il contratto di società due o più persone conferiscono beni o servizi per l'esercizio in comune di un'attività economica allo scopo di dividerne gli utili. Infatti, se è vero che due o più persone conferiscono dei beni o servizi per l esercizio in comune di un attività d impresa, è altresì vero che le stesse persone sono libere di determinare i criteri con cui verranno distribuiti gli utili prodotti. Nel caso in cui, tale determinazione non sia prevista nel contratto di società, occorre fare riferimento all articolo 2263 del codice civile, il quale dispone che, le parti spettanti ai soci nei guadagni e nelle perdite si presumono proporzionali ai conferimenti. Se il valore dei 1

2 conferimenti non è determinato dal contratto, esse si presumono eguali. Nello stesso articolo, inoltre, viene disposto che, la parte spettante al socio che ha conferito la propria opera, se non è determinata dal contratto, è fissata dal giudice secondo equità. Se, invece, il contratto determina soltanto la parte di ciascun socio nei guadagni, nella stessa misura si presume che debba determinarsi la partecipazione alle perdite. Tale criterio, espresso nel terzo comma dell articolo 2263 del codice civile, evidenzia il principio di parità nel rischio positivo o negativo relativo alla partecipazione sociale. Il patto leonino In generale, è possibile stabilire diverse modalità di ripartizione degli utili e delle perdite, con il solo limite indicato dall articolo 2265 del codice civile, il quale prevede che è nullo il patto con il quale uno o più soci sono esclusi da ogni partecipazione agli utili o alle perdite. Pare opportuno precisare che, il patto leonino è nullo non solo quando è espressamente contenuto nel contratto della società, ma anche quando è contenuto in un separato accordo stipulato da tutti o alcuni dei soci, il cosiddetto patto parasociale. (Cassazione, sent. n /2008; Cassazione, sent. n.8927/1994). Sull argomento, va infine ricordato l articolo 2303 del codice civile, che pone dei limiti alla distribuzione degli utili, precisando che, non può farsi luogo a ripartizione di somme tra soci se non per utili realmente conseguiti. Se si verifica una perdita del Capitale Sociale, non può farsi luogo a ripartizioni di utili. In tale ipotesi, è dunque necessario procedere alla preventiva copertura della perdita, in ultima analisi mediante riduzione del Capitale Sociale, affinché possano essere distribuiti utili ai soci, e, comunque, è necessario ricostituire il Capitale Sociale. Dottrina In dottrina, è stato rilevato quanto segue: in relazione alla distribuzione di somme tra i soci se non per utili realmente conseguiti, è illecito corrispondere somme a titolo d interessi sul valore dei conferimenti; nel divieto non rientrerebbero quelle somme che il socio percepisce per prestazioni eseguite non a titolo di conferimento; il socio è tenuto alla restituzione delle somme se ricevute in violazione all articolo 2303 del codice civile; gli amministratori, sono responsabili penalmente in forza dell articolo 2621, del codice civile, se distribuiscono utili fittizi o che non possono essere distribuiti. 2

3 È comunque, possibile, distribuire utili in presenza di una perdita d esercizio, solo nel caso in cui questa venga ripianata con utili non distribuiti di esercizi precedenti. Non è, pertanto, l utile dell esercizio che in tal caso è percepito dal socio, bensì l utile di bilancio. Copertura delle perdite Nel caso in cui, i soci, non vogliono ricorrere ad una procedura concorsuale o, comunque, vogliono evitare lo scioglimento della società per sopravvenuta impossibilità del conseguimento dell oggetto sociale, dovranno necessariamente immettere nuove risorse finanziarie nella società. Questi ultimi, potranno, ad esempio, effettuare un finanziamento in favore della società, un versamento a fondo perduto oppure sottoscrivere un aumento del capitale sociale. È noto che, i finanziamenti da parte dei soci, rappresentano una passività per la società, mentre, le altre modalità di ricapitalizzazione della società implicano un aumento del Patrimonio Netto. Modalità copertura delle perdite Nell ambito delle società di persone, la copertura delle perdite di esercizio, può essere effettuata in diversi modi, ossia: in modo virtuale, ovvero attraverso la compensazione contabile con riserve del Patrimonio Netto, oppure, attraverso la riduzione del Capitale Sociale. In questo caso, la perdita viene coperta solo formalmente attraverso una compensazione contabile fra le diverse parti ideali del Patrimonio Netto, che pur variando nella composizione, rimane quantitativamente invariato; in modo reale, attraverso l effettuazione di versamenti da parte dei soci, in modo proporzionale, a titolo di aumento di capitale o a fondo perduto, oppure mediante la rinuncia ai crediti derivanti da finanziamenti già erogati alla società. Si è detto che, la copertura della perdita di esercizio, mediante riduzione del netto patrimoniale o mediante apporto virtuale di mezzi liquidi, deve avvenire in proporzione alla quota di capitale sottoscritta da parte di ciascun socio, distinguendo, nel caso di società in accomandita semplice, tra soci accomandanti e soci accomandatari. Secondo quanto disposto dall articolo 2313 del codice civile, infatti, gli accomandanti rispondano per le obbligazioni sociali limitatamente alla quota di Capitale Sociale conferita, mentre i soci accomandatari sono illimitatamente responsabili con tutto il loro patrimonio, indipendentemente dalla quota sottoscritta. In realtà, possono sorgere problemi nell ipotesi in cui la perdita di esercizio superi l ammontare del Capitale Sociale, specialmente nel caso in cui un socio non può 3

4 realmente versare, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione originariamente sottoscritta, un successivo apporto per la copertura della perdita di esercizio. Tale problema, è stato risolto attribuendo la summenzionata eccedenza interamente ai soci accomandatari in proporzione alle quote di partecipazione. Nello specifico, ai soci accomandatari è attribuita non solo la perdita fiscale ad essi spettante in base alla quota di partecipazione agli utili, ma anche l eventuale perdita eccedente il capitale sottoscritto dai soci accomandanti. È stata affermata la nullità delle clausole statutarie che impongono agli accomandanti di partecipare illimitatamente alle perdite o comunque in misura superiore rispetto alla quota di Capitale Sociale. Tale soluzione è stata confermata dall'amministrazione Finanziaria con la Risoluzione Ministeriale n.152/e del 4 ottobre del 2001, nella quale, dopo aver puntualizzato che l'articolo 8 del TUIR non è una disposizione che vuole limitare la deducibilità delle perdite, ma che, stabilisce semplicemente una regola per la loro corretta ripartizione tra i soci, ha confermato che le perdite di una società in accomandita semplice eccedenti il Capitale Sociale devono essere imputate pro quota ai soli soci accomandatari, in quanto per gli accomandanti le perdite rilevano al massimo fino all'importo di capitale sottoscritto. Contabilizzazione 1. Copertura reale In tale ipotesi, i soci che avevano conferito il capitale di costituzione apportano all azienda nuovi fattori di produzione, solitamente monetari, di ammontare pari alla perdita di esercizio. Perdita di esercizio a Diversi Socio A c/reintegro Socio B c/ reintegro Successivamente, una volta incassata la somma, si avrà: Banca c/c o cassa a Diversi Socio A c/reintegro Socio B c/ reintegro 4

5 2. Copertura contabile In questo caso, vengono utilizzate le riserve, ossia i saldi di rivalutazione. Fondo di riserva a Perdita di esercizio Ovvero: Fondo di rivalutazione monetaria a Perdita di esercizio 3. Copertura nominale con utilizzo e riduzione del capitale sociale Capitale Sociale a Perdita di esercizio Copertura virtuale Tale metodo di copertura della perdita, viene utilizzato quando esistono riserve sufficienti. Consiste nel compensare contabilmente una parte ideale positiva del Patrimonio Netto. PRIMA DELLA COPERTURA Riserva ,00 Perdita di esercizio (30.000,00) PATRIMONIO NETTO ,00 Riserva a Perdita di esercizio

6 DOPO LA COPERTURA Riserva ,00 Perdita di esercizio - PATRIMONIO NETTO ,00 In questo caso, il Patrimonio Netto della società è rimasto invariato. Copertura reale In questa ipotesi, i soci, in proporzione alla propria quota di partecipazione, effettuano nuovi apporti, a mezzo Banca, a copertura della perdita e ricostituzione del Patrimonio Sociale. PERDITA DI ESERCIZIO ,00 SOCIO A 60% ,00 SOCIO B 40% ,00 PRIMA DELLA COPERTURA Perdita di esercizio ( ,00) PATRIMONIO NETTO ,00 Le scritture contabili saranno le seguenti: Diversi a Perdita di esercizio Socio A c/reintegro Socio b c/reintegro Reintegro capitale per copertura perdita

7 Banca c/c a Socio A c/reintegro Apporto socio A per copertura perdita Banca c/c a Socio B c/reintegro Apporto socio B per copertura perdita DOPO LA COPERTURA PATRIMONIO NETTO ,00 In questo caso, invece, il Patrimonio Netto, è aumentato, ritornando alla consistenza iniziale, prima della perdita. - Riproduzione riservata - 7