Fisco & Contabilità La guida pratica contabile
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- Raffaella Fumagalli
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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Cessione dell impresa familiare Profili civilistici, contabili e fiscali Categoria: Operazioni straordinarie Sottocategoria: Cessione d azienda o di ramo di azienda Il nostro Codice civile riconosce in capo al familiare un diritto alla partecipazione agli utili, nonché agli incrementi dell azienda, anche in occasione della cessione dell impresa familiare. Purtroppo, però, l Agenzia delle Entrate non ha sposato tale orientamento, ritenendo invece tassabile l intera plusvalenza soltanto in capo all imprenditore. Si è generato così un contrasto tra le due discipline, non semplice da risolvere all atto pratico. Si è giunti così al paradossale effetto che il titolare deve liquidare la plusvalenza maturata a favore del collaboratore, ma è sottoposto all integrale tassazione dei maggiori valori. Contraria all orientamento espresso dall Agenzia delle Entrate si è invece mostrata la Cassazione, che, con la sentenza n del ha espressamente chiarito che le eventuali plusvalenze che scaturiscono dalla cessione dell impresa familiare devono ritenersi tassabili in capo ai singoli partecipanti, allo stesso modo con cui vengono imputati i redditi. Premessa Come noto, ai sensi dell art. 230-bis C.c. il familiare che presta in modo continuativo la sua attività di lavoro nella famiglia o nell'impresa familiare ha diritto al mantenimento secondo la condizione patrimoniale della famiglia e partecipa agli utili dell'impresa familiare ed ai beni acquistati con essi nonché agli incrementi dell'azienda, anche in ordine all'avviamento, in proporzione alla quantità e alla qualità del lavoro prestato. Il diritto di partecipazione di cui al primo comma è intrasferibile, salvo che il trasferimento avvenga a favore di familiari indicati nel comma precedente col consenso di tutti i partecipi. Esso può essere liquidato in danaro alla cessazione, per qualsiasi causa, della prestazione del lavoro, ed altresì in caso 1
2 di alienazione dell'azienda. Il pagamento può avvenire in più annualità, determinate, in difetto di accordo, dal giudice. IL FAMILIARE CHE PRESTA IN MODO CONTINUATIVO LA SUA ATTIVITÀ NELL IMPRESA FAMILIARE PARTECIPA AGLI UTILI AI BENI ACQUISTATI CON GLI UTILI DELL IMPRESA AGLI INCREMENTI DELL AZIENDA ANCHE IN CASO DI ALIENAZIONE DI AZIENDA Come è facile comprendere, il Codice civile riconosce in capo al familiare un diritto alla partecipazione agli utili, nonché agli incrementi dell azienda, anche in occasione della cessione della stessa. Purtroppo, però, il Legislatore fiscale non ha sposato tale orientamento, ritenendo invece tassabile l intera plusvalenza in capo all imprenditore. Si è generato così un contrasto tra le due discipline, non semplice da risolvere all atto pratico. Un esempio Dal punto di vista contabile la cessione dell azienda familiare non pone particolari problemi. Limitiamoci quindi a richiamare un esempio. I coniugi Marco Rossi e Franca Verdi cedono a terzi la loro unica impresa familiare. Al 31/10/2014 la situazione contabile dell impresa familiare può così essere riassunta: IMPRESA FAMILIARE MARCO ROSSI ATTIVITÀ PASSIVITÀ Immobilizzazioni Fondo svalutazione crediti Crediti verso clienti Debiti verso fornitori Rimanenze Fondo ammortamento Banca x c/c Fondo TFR dipendenti
3 Il fondo ammortamento comprende anche gli ammortamenti del periodo compreso tra il 1 gennaio 2014 e il 31 ottobre Allo stesso modo, il fondo svalutazione crediti è adeguato al e il fondo Tfr comprende anche il TFR maturato dai dipendenti nel Il prezzo di cessione concordato è pari a euro. Trattandosi di una cessione d impresa, il prezzo potrà essere fissato dalla libera volontà delle parti e non sarà necessario l intervento di alcun esperto che, con un apposita perizia, attesti il valore del complesso aziendale. Le parti stabiliscono di non voler cedere il conto corrente bancario. Il professionista a cui viene affidato l incarico della stima dei beni espone i seguenti valori. STIMA DEI BENI EFFETTUATA DALL ESPERTO ATTIVITÀ PASSIVITÀ Immobilizzazioni Debiti verso fornitori Crediti verso clienti Fondo ammortamento Rimanenze Fondo TFR dipendenti Banca x c/c Il bilancio straordinario di cessione sarà pertanto il seguente: BILANCIO STRAORDINARIO DI CESSIONE ATTIVITÀ PASSIVITÀ Immobilizzazioni Debiti verso fornitori Crediti verso clienti Fondo ammortamento Rimanenze Fondo TFR dipendenti TOTALE TOTALE AVVIAMENTO PREZZO CESSIONE TOTALE TOTALE
4 Al fine di poter determinare la plusvalenza da cessione sarà tuttavia necessario confrontare il valore contabile delle attività e delle passività cedute al prezzo di cessione. Riprendiamo quindi i valori contabili riportati inizialmente e confrontiamoli con il prezzo di cessione. Escludiamo ovviamente il valore del conto corrente bancario in quanto, come abbiamo prima chiarito, lo stesso non entra a far parte della cessione. IMPRESA FAMILIARE MARCO ROSSI ATTIVITÀ PASSIVITÀ Immobilizzazioni Fondo svalutazione crediti Crediti verso clienti Debiti verso fornitori Rimanenze Fondo ammortamento Fondo TFR dipendenti TOTALE TOTALE TOTALE ATTIVITÀ COME DA SITUAZIONE CONTABILE euro TOTALE PASSIVITÀ COME DA SITUAZIONE CONTABILE euro - = DIFFERENZA CONTABILE TRA ATTIVITÀ E PASSIVITÀ CEDUTE PREZZO DI CESSIONE DIFFERENZA CONTABILE TRA ATTIVITÀ E PASSIVITÀ CEDUTE PLUSVALENZA CONTABILE DA CESSIONE Analizziamo le scritture contabili. 4
5 Diversi a Diversi Fondo svalutazione crediti Debiti verso fornitori Fondo ammortamento Fondo TFR dipendenti Crediti verso cessionario Immobilizzazioni Crediti verso clienti Rimanenze Plusvalenza cessione da In data i coniugi ricevono l importo spettante a mezzo bonifico bancario Banca x c/c a Crediti cessionario verso Abbiamo appena visto che, nella chiusura dei conti, il cedente (la nostra impresa familiare) dovrà fare esclusivamente riferimento ai suoi valori contabili. Diverso è il caso del cessionario, che, invece, recepirà i valori effettivi, così come stimati dall esperto. 5
6 STIMA DEI BENI EFFETTUATA DALL ESPERTO ATTIVITA PASSIVITA Immobilizzazioni Debiti verso fornitori Crediti verso clienti Fondo ammortamento Rimanenze Fondo TFR dipendenti Diversi a Diversi Immobilizzazioni Crediti verso clienti Rimanenze Avviamento Debiti verso fornitori Fondo ammortamento Fondo TFR dipendenti Debiti verso cedente La disciplina fiscale Dal punto di vista fiscale, la cessione dell impresa familiare genera non poche perplessità. Ciò soprattutto in considerazione del fatto che l Agenzia delle Entrate ha ormai aderito ad un consolidato orientamento secondo il quale la tassazione delle eventuali plusvalenze deve avvenire unicamente in capo al titolare, e non anche al collaboratore. Cessione dell impresa familiare Tassazione unicamente in capo al titolare NO! Tassazione della quota spettante al collaboratore in capo a quest ultimo 6
7 Tale orientamento contrasta apertamente con quelle che sono le disposizioni civilistiche, in quanto, come prima chiarito, l articolo 230-bis del Codice civile espressamente chiarisce che il collaboratore, all atto della cessione dell azienda, ha diritto alla liquidazione dell incremento del valore. Disciplina civilistica Cessione dell impresa familiare Il collaboratore ha diritto alla sua quota di plusvalenza Disciplina fiscale La plusvalenza è tassabile unicamente in capo al titolare Si giunge al paradossale effetto che il titolare deve liquidare la plusvalenza maturata a favore del collaboratore, ma è sottoposto all integrale tassazione dei maggiori valori. Quanto appena detto può essere esteso anche al caso in cui il familiare decida di interrompere la sua collaborazione: la somma liquidata al collaboratore non potrà essere considerata come provento tassabile in capo allo stesso, ma, specularmente, non potrà nemmeno considerarsi deducibile per il titolare (si vedano, a tal proposito, la Risoluzione dell Agenzia delle Entrate n. 176/E del 2008 e la Risoluzione n. 233/E del 2008). Risoluzione n. 176/E del 2008 QUESITO L istante ha fatto presente di aver costituito un impresa familiare, attribuendo al coniuge e alla madre una partecipazione agli utili rispettivamente nella misura del 25% e del 24%, quali collaboratrici dell impresa. Entro la fine dell esercizio 2007 dovrà liquidare il coniuge che intende recedere dall impresa. In relazione a ciò ha chiesto di conoscere il trattamento fiscale, ai fini IRPEF, delle somme che dovrà versare al coniuge per il recesso dall impresa, anche per quanto riguarda la possibilità di dedurle dal proprio reddito. PARERE DELL'AGENZIA DELLE ENTRATE In base alle disposizioni richiamate il reddito dell'impresa è dichiarato nel suo ammontare complessivo dall'imprenditore, che è l'unico titolare 7
8 dell'impresa, il quale può imputare parte del suo reddito ai familiari per un ammontare non superiore al 49 per cento. Va al riguardo rilevato che i redditi imputati a tali soggetti, in proporzione delle rispettive quote di partecipazione non rappresentano costi nella determinazione del reddito dell impresa familiare, bensì una ripartizione dell utile dell impresa stessa. Ciò significa che nella contabilità dell imprenditore non viene iscritto il costo del lavoro del collaboratore ma lo stesso viene remunerato come quota di utile che diminuisce il reddito del titolare in dichiarazione dei redditi. Inoltre l art. 60 del TUIR (che si riferisce ad ipotesi diverse dal diritto di partecipazione previsto dall art. 230 bis c.c.) ha stabilito che non sono ammesse deduzioni a titolo di compenso del lavoro prestato o dell opera svolta dall imprenditore, dal coniuge, dai figli, affidati o affiliati minori di età o permanentemente inabili al lavoro e dagli ascendenti nonché dai familiari partecipanti all impresa familiare di cui al comma 4 dell art. 5 (al riguardo Cass del 2005 e n del 2003). La liquidazione del diritto di partecipazione all'impresa familiare in caso di recesso non trova una disciplina specifica nel sistema del TUIR, come avviene invece per altre fattispecie previste dai citati articoli 5 e 60. Nell'impresa familiare i diritti dei collaboratori non toccano la titolarità dell'azienda e rilevano solo sul piano obbligatorio, senza comportare alcuna modifica nella struttura dell'impresa facente capo al titolare della stessa, che solo ha la qualifica di imprenditore ed al quale spettano i poteri di gestione e di organizzazione del lavoro implicanti la subordinazione dei familiari che lo coadiuvano (Cass. civ., sez. Lavoro, , n Cass. civ., sez. Lavoro, , n. 1917). Secondo una interpretazione logico sistematica, quindi, le somme corrisposte dall imprenditore non sono collegabili all esercizio della sua attività in quanto dirette a soddisfare esigenze estranee alle finalità e alla logica d impresa. In tale contesto la liquidazione al coniuge del diritto di partecipazione all'impresa familiare afferisce alla sfera personale dei soggetti del rapporto in questione e pertanto non è riconducibile a nessuna delle categorie reddituali previste dal TUIR; l'importo attribuito non va pertanto assoggettato ad IRPEF in capo al soggetto percipiente. Come ulteriore conseguenza discende che la somma in questione non rileva come componente negativo e non è deducibile dal reddito d'impresa, non ricorrendo il requisito dell'inerenza previsto dall'art. 109, comma 5 del TUIR. 8
9 Risoluzione n. 176/E del 2008 La liquidazione al coniuge del diritto di partecipazione all'impresa familiare afferisce alla sfera personale dei soggetti del rapporto in questione e non è inerente all attività d impresa. La somma corrisposta al collaboratore non è deducibile dal reddito d impresa Contraria all orientamento espresso dall Agenzia delle Entrate si è invece mostrata la Cassazione, che, con la sentenza n del ha espressamente chiarito che le eventuali plusvalenze che scaturiscono dalla cessione dell impresa familiare devono ritenersi tassabili in capo ai singoli partecipanti, allo stesso modo con cui vengono imputati i redditi. Questo indipendentemente dall effettiva percezione (sentenze Cassazione 21535/2007, 3 e 10017/2009). Corte di Cassazione, Sezione TRI civile Sentenza 29 aprile 2009, n Le plusvalenze derivanti dalla cessione di un'azienda gestita in regime di impresa familiare, così come i redditi derivati dall'esercizio della stessa, vanno imputati ai singoli partecipanti a prescindere dalla loro effettiva percezione. Ne consegue che ai fini della determinazione dell'imposta sul reddito del singolo partecipante all'impresa familiare, che risulti avere incassato i proventi della cessione d'azienda, occorre stabilire non già se questi abbia o meno fornito la prova di avere liquidato agli altri partecipanti la quota ad essi spettante, ma soltanto quale fosse la sua quota di partecipazione agli utili dell'impresa, e ciò a prescindere anche dalla indicazione nella relativa dichiarazione (V. pure Cass. Sentenze n del 15/10/2007, n del 2002). Come noto le plusvalenze derivanti dalla cessione dell unica azienda familiare possono essere assoggettate a: tassazione ordinaria; tassazione separata (se l impresa familiare è posseduta da più di 5 anni, l imprenditore può optare per la tassazione separata, la quale prevede l applicazione dell aliquota corrispondente alla metà del reddito 9
10 complessivo netto del contribuente nel biennio precedente. Si ricorda, tuttavia che è sempre dovuto un anticipo, nella misura del 20%, da versare unitamente al saldo Irpef annuale). CESSIONE DELL UNICA AZIENDA TASSAZIONE ORDINARIA OPZIONE PER LA TASSAZIONE SEPARATA (solo se l impresa è posseduta da più di 5 anni) Nel caso di cessione dell unica azienda, il cedente perde la qualifica di imprenditore, ragion per cui non può essere prevista la rateizzazione della plusvalenza. L intera plusvalenza dovrà pertanto essere integralmente tassata nell esercizio in cui è realizzata. Nel caso in cui l imprenditore decida di optare per la tassazione separata ai sensi dell art. 17, comma 1, lettera g del Tuir dovrà indicarlo nella propria dichiarazione dei redditi, che accoglierà pertanto l intera plusvalenza. Il reddito dell impresa derivante dall ordinaria attività dovrà invece essere attribuito, pro-quota al collaboratore. Più complicato è invece il caso in cui si decida di optare per la tassazione ordinaria, in quanto, in questo caso, la plusvalenza finirebbe per confluire direttamente nel reddito d impresa, che poi andrebbe imputato, per trasparenza, anche ai collaboratori, secondo la quota agli stessi spettante. In questi casi la soluzione non appare semplice: sarebbe infatti necessario distinguere una quota ordinaria, da tassare secondo le quote di partecipazione, e una quota straordinaria, da cessione, da tassare solo in capo all imprenditore. Alcuni Autori hanno ritenuto addirittura utile, in questi casi, rinunciare alla trasparenza per il periodo di imposta in cui si verifica la cessione, al fine di risolvere il problema alla radice. In questo caso, il reddito andrebbe imputato integralmente in capo al titolare, anche per la quota relativa alla gestione ordinaria. CESSIONE DELL UNICA AZIENDA FAMILIARE TASSAZIONE ORDINARIA TASSAZIONE SEPARATA 10
11 Situazione problematica, in quanto dovrebbe essere necessario distinguere la quota di reddito ordinaria dalla plusvalenza da cessione. L intera plusvalenza sarà accolta nella dichiarazione dell imprenditore. - Riproduzione riservata - 11
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