Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Compensi amministratori e TFM: profili contabili e fiscali Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Varie Ai sensi dell art. 2364, comma 1, n. 4 Cod.civ. è l assemblea dei soci a determinare il compenso degli amministratori e dei sindaci, se non è stabilito dallo statuto. Il successivo art Cod.civ. prevede inoltre che la rimunerazione degli amministratori investiti di particolari cariche è stabilita dal consiglio di amministrazione, sentito il parere del collegio sindacale. Se lo statuto lo prevede, l'assemblea può determinare un importo complessivo per la remunerazione di tutti gli amministratori, inclusi quelli investiti di particolari cariche. In ogni caso, l amministratore che provvede a corrispondersi un compenso senza il preventivo consenso dell assemblea dei soci, potrebbe essere sanzionato penalmente, per infedeltà patrimoniale, ai sensi dell art Cod.civ. Premessa Nelle società di capitali l ammontare dei compensi spettanti agli amministratori è determinato nell atto costitutivo, ovvero dall assemblea dei soci. Pertanto, possono configurarsi le seguenti ipotesi: 1

2 Se si volesse procedere alla rideterminazione dei compensi, trattandosi di una modifica dell atto costitutivo, la delibera dovrà essere Lo statuto determina effettuata dall assemblea CASO 1 CASO 2 CASO 3 espressamente la misura dei compensi degli amministratori Lo statuto determina espressamente la misura dei compensi degli amministratori, ammettendo la possibilità di modificarli Lo statuto non fissa la misura dei compensi straordinaria. Nel momento in cui lo statuto determina la misura dei compensi spettanti agli amministratori, non ci sarà nemmeno bisogno di procedere a una delibera assembleare al fine di ratificare i suddetti compensi. Lo statuto dovrà prevedere le casistiche che ne consentono una variazione della misura, oltre alle modalità tecniche da seguire. Competente per la determinazione del compenso degli amministratori è l assemblea ordinaria dei soci. Questa vi potrà provvedere direttamente all atto della nomina, ovvero mediante apposita delibera. Il compenso agli amministratori: profili contabili Il compenso erogato agli amministratori nell espletamento delle loro mansioni può essere corrisposto sotto varie forme. COMPENSI AMMINISTRATORI IN MISURA FISSA IN % SULL UTILE Costi dell esercizio Come destinazione dell utile PAGAMENTO PERIODICO O UNA TANTUM Dopo aver destinato gli utili a: - q.ta riserva legale; - copertura perdite; - q.te riserve statutarie. IN NATURA Costi dell esercizio BENEFIT QUANTIFICATI IN BASE AL VALORE NORMALE 2

3 Le forme di erogazione del compenso sopra esposte potrebbero essere definite come immediate. È, infatti, prevista la possibilità di attribuire tali compensi in forma differita, mediante la maturazione di una liquidazione da erogare alla cessazione dell incarico (TFM). Le forme attraverso cui viene attribuito il compenso non devono essere necessariamente alternative, ma possono cumularsi tra di loro (c.d. forma mista). I compensi corrisposti agli amministratori, qualora costituiscano costi d esercizio, devono essere rilevati nel rispetto del principio di competenza. Pertanto, nel momento in cui la società proceda alla loro attribuzione (sia che vengano erogati in denaro, sia che vengano erogati in natura), dovrà contabilizzare il relativo costo nel rispetto della competenza economica. Inoltre, come si vedrà in seguito, i suddetti compensi possono generare, per il soggetto percipiente, redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, ovvero redditi di lavoro autonomo. Amministratori Reddito assimilato a quello da lavoro dipendente Nel primo caso (il compenso genera reddito assimilato a quello di lavoro dipendente) si procederà pertanto alla rilevazione del cedolino. In data si rileva il compenso amministratore con rapporto di co.co.co., per un importo lordo di Ipotizziamo il seguente prospetto paga: Compenso lordo Trattenuta Inps 1/3 (aliquota 30,72%) 245,76 Trattenuta Irpef netta 600 Netto a pagare 1.554,24 Il costo azienda Inps sarà pari a 491, Diversi Diversi Compenso amministratore (CE) Contributi Inps amministratore (CE) ,52 3

4 Debiti vs amministratore (SP) 1.554,24 Debito vs Inps amministratore (SP) 737,28 Debito vs Erario amministratore (SP) Debiti vs amministratore (SP) Banca (SP) 1.554, , Diversi Banca (SP) 1.337,28 Debito vs Inps 737,28 amministratore (SP) Debito vs Erario 600 amministratore (SP) Amministratori Reddito da lavoro autonomo Se, invece, il compenso erogato all amministratore è attratto all attività professionale da esso esercitata, il professionista dovrà procedere all emissione di regolare fattura, assoggettando detto compenso ad Iva, ed includerlo nella base imponibile da assoggettare ad Irap (ovviamente se il professionista in oggetto risulta essere soggetto passivo anche ai fini Irap). Affinché si manifesti l attrazione del compenso ai redditi di lavoro autonomo, bisognerà valutare se per lo svolgimento dell'attività di collaborazione siano necessarie conoscenze tecnico giuridiche direttamente collegate all'attività di lavoro autonomo esercitata. In tale ipotesi, i compensi percepiti per lo svolgimento di tale attività saranno assoggettati alle regole previste per i redditi di lavoro autonomo. Con riferimento all assoggettamento dei compensi alla disciplina relativa al reddito di lavoro autonomo, piuttosto che quella relativa ai redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente, bisogna anche valutare se l amministratore li percepisca in qualità di: 4

5 PROFESSIONISTA NELL ESERCIZIO DELL ATTIVITÀ PROPRIA ALTRA QUALIFICA PROFESSIONALE (es: dottore commercialista che amministra una società) ovvero quando l attività del professionista è affine a quella della società amministrata (es: geometra che amministra una società edile). L attività di amministratore non è direttamente collegata alla sua attività di lavoro autonomo. Il compenso viene attratto al reddito di lavoro autonomo: il professionista emetterà regolare fattura. Il compenso viene attratto al reddito assimilato a quello di lavoro dipendente: il compenso sarà certificato mediante il cedolino. Il professionista (ingegnere edile iscritto alla cassa previdenziale) fattura il compenso relativo alle prestazioni effettuate in qualità di amministratore, relativo al primo semestre, per un importo di La fattura viene pagata il La fattura sarà così strutturata: Imponibile Contributo integrativo (4%) 120 Iva 686,40 Totale fattura 3.806,40 Ritenuta d acconto (20%) (600) Netto a pagare 3.206, Diversi Debiti vs fornitori 3.806,40 Dott. Rossi (SP) Compenso amministratore (CE) IVA a credito (SP) 686,

6 Debiti vs fornitori Banca (SP) 3.206,40 Dott. Rossi (SP) Erario c/ritenute 600 Debiti vs fornitori lav. aut. (SP) Dott. Rossi (SP) La società erogante deve provvedere al versamento della ritenuta d acconto entro il consueto termine, ossia entro il giorno 16 del mese successivo al pagamento Erario c/ritenute lav. aut. (SP) Banca (SP) 600 L attribuzione di una percentuale di utili Alfa Srl consegue nel periodo 2015 un utile civilistico pari ad Il compenso spettante agli amministratori è fissato nella misura del 2,4% dell utile. La riserva legale ha già raggiunto la soglia prevista dal legislatore. Non sono previste riserve statutarie e non vi sono perdite pregresse. Dal momento che non è necessario stanziare una quota dell utile ad altre finalità (riserva legale, copertura perdite e riserve statutarie), il 3% verrà calcolato sull utile risultante dal bilancio. L assemblea decide di accantonare gli utili ad un apposita riserva straordinaria Utile d esercizio (CE) Diversi Riserva straordinaria (SP) Utili accantonati per compensi agli amministratori (SP) Si ricorda che gli utili destinati agli amministratori sono soggetti a 6

7 contribuzione previdenziale Utili accantonati per Diversi compensi agli amministratori (SP) Contributi Inps 491,52 amministratore (2/3) (CE) Erario c/ritenute 600 lav. dipendente Inps c/contributi 737,28 (1/3) Banca x c/c 1.554,24 I compensi erogati sotto forma di partecipazione agli utili sono deducibili fiscalmente, anche se non imputati a conto economico. Profili fiscali L art.95, co.5, Tuir, stabilisce che: [ ]5. I compensi spettanti agli amministratori delle società ed enti di cui all'articolo 73, comma 1, sono deducibili nell'esercizio in cui sono corrisposti; quelli erogati sotto forma di partecipazione agli utili, anche spettanti ai promotori e soci fondatori, sono deducibili anche se non imputati al conto economico. Lo scopo principale dell applicazione del principio di cassa consiste essenzialmente nell intento di fare coincidere il momento in cui avviene la deduzione per il soggetto erogante con quello in cui avviene l imposizione per il soggetto percipiente, al fine di evitare manovre elusive (dedurre per competenza il compenso amministratore in capo alla società rinviando la tassazione in capo all amministratore al momento del pagamento). Tuttavia, l Agenzia delle Entrate è intervenuta affermando che: il soggetto che eroga i suddetti compensi può portare in deduzione tali componenti anche se corrisposti nell anno successivo, ma entro il 12 gennaio. La ragione di tale estensione risiede nel fatto che, ai sensi dell art. 51, co.1 Tuir, i compensi percepiti dall amministratore entro il 12 gennaio sono tassati 7

8 con riferimento all esercizio precedente. Attraverso tale impostazione (applicazione del principio di cassa allargato), si viene a creare perfetta specularità tra deduzione e imponibilità. Tuttavia, come si è già avuto modo di evidenziare, il compenso erogato all amministratore può generare in capo al medesimo, a seconda dei casi, reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ovvero reddito di lavoro autonomo. Muovendo da tale precisazione, bisognerà innanzitutto verificare che tipologia di reddito viene generata in capo al percipiente, al fine di verificare i termini entro cui deve avvenire il pagamento del compenso per poter procedere alla deduzione da parte dell erogante nell anno cui gli stessi si riferiscono. Ipotesi 1: amministratore collaboratore IL COMPENSO È STATO PAGATO ENTRO IL IL COMPENSO NON È STATO PAGATO ENTRO IL Il compenso risulterà deducibile nel 2015 Il compenso risulterà indeducibile nel 2015 In Unico non si dovrà provvedere ad alcuna variazione in aumento In Unico si provvederà ad effettuare: - una variazione in aumento al fine di attrarlo a tassazione; - conseguentemente, nella dichiarazione relativa all anno successivo, qualora detto compenso venga erogato nel 2016, si procederà ad effettuare una variazione in diminuzione. La dissonanza tra norma civilistica e fiscale implica una differenza temporanea che si concretizza in un anticipazione della tassazione che verrà recuperata nel momento in cui il compenso verrà erogato. Pertanto, bisognerà procedere alla rilevazione di imposte anticipate in bilancio, al fine di ricostituire la corretta correlazione costi-ricavi d esercizio. Dal momento in cui l amministratore viene inquadrato come collaboratore, il compenso sarà certificato con il c.d. cedolino. Dal punto di vista Iva, l operazione è qualificata come non rilevante per mancanza del presupposto soggettivo, mentre ai fini Irap il costo non 8

9 concorre alla formazione della base imponibile. L amministratore è tenuto, inoltre, all iscrizione e conseguentemente alla contribuzione alla gestione separata Inps (sulla questione si rinvia comunque all ultimo paragrafo del presente contributo). Ipotesi 2: amministratore professionista Nell ipotesi in cui il compenso venga corrisposto a un professionista, non saranno applicabili le regole appena viste, bensì si dovrà applicare il principio di cassa (che potremmo, a questo punto, definire puro o stretto ). Pertanto, i compensi erogati all amministratore-professionista saranno tassabili in capo al percettore nel 2015 se incassati dal medesimo entro il , mentre saranno deducibili da parte della società erogante solo se pagati entro la stessa data. IL COMPENSO È STATO PAGATO DAL AL IL COMPENSO NON È STATO PAGATO DAL Il compenso risulterà deducibile nel 2015 per la società (e tassabile in capo al professionista sempre nello stesso anno). Il compenso risulterà deducibile nel 2016 per la società (e tassabile in capo al professionista nello stesso anno). In Unico non si dovrà provvedere ad alcuna variazione in aumento. Giova da ultimo richiamare un importante aspetto: la sindacabilità, da parte del Fisco, degli eventuali compensi corrisposti agli amministratori. Sul punto è intervenuta copiosa giurisprudenza, e si rimanda, pertanto, all apposita trattazione (Fiscal Approfondimento n. 16 del Compensi amministratori. Sindacabili dal Fisco ). Il TFM Il TFM costituisce l indennità di fine mandato spettante agli amministratori per la cessazione del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa. In pratica, in maniera sostanzialmente analoga a quanto previsto per i lavoratori dipendenti, agli amministratori viene così garantita un indennità da corrispondersi, appunto, alla cessazione del rapporto. 9

10 La vigente normativa, sia civilistica sia fiscale, non prevede parametri per la determinazione della misura della quota da accantonare, così come stabilito invece dall articolo 2120, C.c., per il rapporto di lavoro dipendente. Pertanto, non esistendo limitazioni all ammontare, il quantum dipende dalle pattuizioni fra le parti. Si ritiene, tuttavia, che esso debba essere fissato in modo congruo in relazione: alla realtà economica dell azienda; al suo volume d affari; alla sua capacità reddituale; all attività prestata nell impresa dall amministratore. Affinché tale indennità sia corrisposta agli amministratori alla fine del loro mandato, è necessario che la sua erogazione sia stabilita: nell atto costitutivo; da una delibera assembleare. L indennità di fine mandato può essere corrisposta direttamente dalla società, oppure la società può ricorrere per la copertura del TFM a un apposita polizza assicurativa. Trattamento fine mandato Indennità distinta dai compensi Da corrispondere alla cessazione del rapporto Di ammontare pattuito dalle parti Erogazione stabilita da: - atto costitutivo; - delibera assembleare. Aspetti contabili Come appena evidenziato, la società può: accantonare direttamente le quote di indennità di fine mandato; oppure: garantirsi la copertura delle stesse mediante polizza assicurativa. Le due diverse modalità di copertura dell indennità comportano evidentemente anche diverse modalità di contabilizzazione dell operazione. 10

11 Erogazione diretta da parte della società Qualora la società decida di erogare direttamente il TFM, lo stesso costituisce un debito di natura determinata, di esistenza certa o probabile, ma di ammontare non ancora definito. Tale debito deve essere accantonato nell apposito fondo B) 1. Fondo accantonamento indennità di fine mandato amministratori, iscritto nel passivo dello Stato patrimoniale alla voce B) Fondo per rischi ed oneri, tra i fondi per trattamento di quiescenza e obblighi simili. C.E. B.7 Accantonamento a S.P. B 1 Fondo xxx xxx indennità fine mandato accantonamento indennità di amministratore fine mandato amministratore Al momento della cessazione del mandato la società corrisponderà all amministratore l ammontare risultante dal fondo accantonato nei vari esercizi di durata del rapporto di collaborazione. All atto della corresponsione dell indennità, la società dovrà operare la ritenuta del 20% a titolo d acconto ai sensi dell art. 25, comma 1, D.P.R. n. 600/1973. In questo caso, le scritture contabili da rilevare sono le seguenti: Fondo accantonamento a indennità di fine mandato amministratore Banca X c/c Erario c/ritenute xx xx Debiti v/istituti previdenziali xx Contributo Gestione separata INPS a carico del committente (2/3) a Debiti v/istituti previdenziali xx xx 11

12 Costituzione di polizza assicurativa La società può decidere di non accantonare direttamente il trattamento di fine mandato bensì di stipulare una polizza assicurativa a garanzia del TFM che dovrà liquidare in seguito. In questo caso viene effettuato il pagamento di un premio che permetterà la copertura finanziaria del fondo di trattamento di fine mandato. Si possono, in tal caso, verificare due casistiche: 1. il beneficiario della polizza assicurativa è la società; 2. il beneficiario della polizza assicurativa è l amministratore. Società beneficiaria Nel primo caso la società effettua le seguenti operazioni: rilevazione del credito vantato nei confronti della compagnia assicurativa; imputazione della quota di accantonamento per l indennità in esame al fondo accantonamento indennità di fine mandato amministratore. ESEMPIO Contratto di assicurazione stipulato nel Si supponga che la società versi quote annue di 3.200,00 (per un totale di ,00) e che il totale liquidato dalla compagnia di assicurazione ammonterà a ,00. Tale situazione comporta la rilevazione di proventi finanziari per 3.000,00 ( , ,00). Le scritture contabili da effettuare in ciascun anno sono le seguenti: 3.200,00 Credito verso a Banca c/c compagnia di assicurazione Accantonamento a Fondo accantonamento indennità fine mandato indennità di fine mandato amministratore amministratore 12

13 Al momento dell erogazione del TFM, va rilevata:. la liquidazione del TFM alla società; la liquidazione del TFM all amministratore; l eventuale contributo alla Gestione separata per la quota parte di competenza della società (2/3). Le scritture contabili sono le seguenti: SP C.IV.1 Banca X c/c a S.P B.III.2.d Credito verso compagnia di assicurazione CE C.16.a Altri proventi finanziari 3.000,00 Amministratore beneficiario Nel secondo caso, ossia la stipula di una polizza assicurativa con beneficiario l amministratore, la società deve effettuare le seguenti operazioni: rilevare in contabilità l accantonamento del TFM; rilevare il pagamento dei premi assicurativi; alla cessazione del rapporto, chiudere il debito accantonato al fondo con il credito accumulato. Riprendendo i dati dell esempio precedente, le rilevazioni contabili sono le seguenti: Accantonamento indennità fine mandato amministratore a Fondo accantonamento indennità di fine mandato amministratore Crediti per anticipazione su TFM a Banca c/c

14 Al momento della cessazione del rapporto, le scritture contabili sono le seguenti: Fondo accantonamento indennità di fine mandato amministratore a Crediti per anticipazione su TFM SP C.II.5 Crediti v/amministratore a 9.356,80 SP D.12 Erario c/ritenute xx SP D.13 Debiti v/istituti xx previdenziali (1/3) Aspetti fiscali Dal punto di vista fiscale, secondo la dottrina prevalente, quanto annualmente accantonato al fondo TFM degli amministratori è deducibile dal reddito d impresa, anche nell ipotesi di ricorso ad una polizza assicurativa con beneficiario l amministratore. Tale conclusione discende dal combinato disposto degli articoli 105 e 17 del TUIR. L articolo 105: comma 1: prevede che gli accantonamenti ai fondi per le indennità di fine rapporto e ai fondi di previdenza del personale dipendente sono deducibili nei limiti delle quote maturate nell esercizio in conformità alle disposizioni legislative e contrattuali; quarto comma: estende quindi le disposizioni del comma 1 anche agli accantonamenti relativi alle indennità di fine rapporto di cui 14

15 alla lettera c), articolo 17, TUIR, ossia alle indennità derivanti dalla cessazione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa (tra le quali rientra dunque il TFM). Il regime di deducibilità adottato per i costi in argomento è pertanto quello di competenza: in ciascun esercizio sono deducibili le quote maturate a favore dei singoli amministratori e accantonate nell apposito fondo, indipendentemente dal fatto che la loro manifestazione finanziaria avverrà solo in un momento successivo. Parte della dottrina, muovendo dal richiamo fatto dall art. 105, TUIR all art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, ritiene necessario, ai fini della deducibilità per competenza, che il diritto al TFM risulti da atto scritto avente data certa anteriore all inizio del rapporto; in caso contrario è estesa anche al TFM l applicazione del principio di cassa disposto dall art. 95, comma 5, TUIR, per i compensi spettanti agli amministratori, e gli accantonamenti in esame sono deducibili dal reddito d impresa nel periodo d imposta in cui avviene il pagamento. Tale interpretazione restrittiva era sostenuta dall Associazione dei Dottori Commercialisti di Milano (Norma di comportamento n. 125/1995) la quale riteneva che in assenza della data certa anteriore all inizio del rapporto, la deducibilità del TFM dovesse seguire le regole previste dall art. 95, comma 5, TUIR. Anche l Agenzia delle Entrate con Risoluzione 22 maggio 2008, n. 211, ha confermato gli stessi principi e criteri di deducibilità previsti dalla citata Norma di comportamento. Il Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili, con Parere n. 1/2009 (marzo 2009), in contrasto con quanto affermato dall AIDC nella Nota di comportamento n. 125/1995 e dall Agenzia delle Entrate nella Risoluzione n. 211/2008, ritiene che il rinvio operato dall art. 105, TUIR, all art. 17, comma 1, lett. c), TUIR, valga: solo ad individuare le fattispecie deducibili e non anche le condizioni richieste ai fini della relativa deducibilità. Secondo il CNDCEC, considerando l evoluzione normativa, è da ritenersi che la 15

16 finalità delle disposizioni, secondo l intenzione del legislatore, non sia antielusiva: cioè il requisito della data certa non avrebbe lo scopo di evitare che i compensi degli amministratori siano sostituiti con accantonamenti al TFM (in quanto questi ultimi sono deducibili secondo il criterio di competenza anziché di cassa come i compensi), per ricavarne un vantaggio fiscale. La AIDC di Milano, con la Nota di comportamento 1 aprile 2011, n. 180, ha rivisto le proprie posizioni, affermando che gli accantonamenti al fondo trattamento di fine mandato sono sempre deducibili, ai fini IRES, per competenza, a prescindere dal fatto che il diritto all indennità venga stabilito anteriormente all inizio del rapporto, in sede di nuova nomina di amministratori il cui mandato è venuto a scadenza o in costanza di rapporto. La CTR Lombardia, con la sentenza n. 1869/15/2014 ha chiarito che l indennità di fine mandato può essere dedotta per competenza, anche in mancanza di una delibera assembleare. È però necessario, in ogni caso, che dallo statuto della società sia possibile rilevare una stretta connessione tra TFM e compenso all amministratore. La Corte di Cassazione, invece, con la sentenza n /2014 ha chiarito che, in mancanza di una data certa anteriore all inizio del rapporto, gli accantonamenti al TFM possono essere dedotti per cassa (al momento dell effettiva corresponsione) e non per competenza. La deducibilità per competenza potrebbe discendere anche a seguito di quanto previsto dal D.L. n. 201/2011, in merito al trattamento fiscale, in capo al percettore, delle indennità di fine mandato di importo superiore ad

17 Circolare Agenzia delle Entrate del 16/02/2007 n. 10 A titolo esemplificativo, al fine di individuare una data certa può tenersi conto dei seguenti eventi: - la formazione di un atto pubblico; - l'apposizione di autentica, il deposito del documento o la vidimazione di un verbale, in conformità alla legge notarile; - la registrazione o produzione del documento a norma di legge presso un ufficio pubblico; - il timbro postale che deve ritenersi idoneo a conferire carattere di certezza alla data di una scrittura tutte le volte in cui lo scritto faccia corpo unico con il foglio sul quale il timbro stesso risulti apposto. Ciò in quanto, come riconosciuto dalla giurisprudenza, la timbratura eseguita in un pubblico ufficio deve considerarsi equivalente ad un'attestazione autentica che il documento è stato inviato nel medesimo giorno in cui è stata eseguita (Cassazione, Sez. I, Sent. 19 marzo 2004, n. 5561); - l'utilizzo di procedure di protocollazione o di analoghi sistemi di datazione che offrano adeguate garanzie di immodificabilità dei dati successivamente alla annotazione; - l'invio del documento ad un soggetto esterno, ad esempio un organismo di controllo. Trattamento fiscale in capo al soggetto percettore Le indennità per la cessione dei rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, quindi il trattamento di fine mandato (TFM) hanno un diverso trattamento fiscale a seconda che le stesse: 1. risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto; 2. derivino da controversie o transazioni in materia di cessazione del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa; 3. non risultino da atto scritto avente data certa anteriore alla data di inizio del rapporto; 4. per la loro corresponsione, la società ha stipulato una polizza assicurativa. Nei primi due casi, l indennità non andrà dichiarata da parte del contribuente qualora il soggetto erogatore abbia effettuato le ritenute, in quanto implicitamente assoggettato a tassazione separata. 17

18 Sui compensi spettanti agli amministratori a titolo di trattamento di fine mandato, la società erogante deve trattenere una ritenuta d acconto del 20% (art. 25, comma 1, ed art. 24, comma 1, ultimo periodo, D.P.R. n. 600/73, nonché Circolari n. 58/2001 e n. 67/2001). Saranno successivamente gli Uffici fiscali a rideterminare l imposta dovuta dal contribuente secondo le modalità indicate dall articolo 21, TUIR, ovvero, se più favorevole per il contribuente, facendo concorrere l indennità alla formazione del reddito dell anno in cui la stessa è percepita. Nel terzo caso, l indennità sarà soggetta a tassazione ordinaria e andrà indicata nella Sezione I del quadro RC, Mod. UNICO o quadro C, Mod Nel quarto caso, cioè, nell ipotesi in cui il diritto al TFM venga garantito tramite stipulazione di apposita polizza assicurativa di cui beneficiario sia lo stesso amministratore, in capo a quest ultimo viene applicata una ritenuta a titolo di imposta sui proventi finanziari maturati (tali redditi non saranno pertanto tassati separatamente). Indennità superiori a euro L art. 24, comma 31, D.L. 6 dicembre 2011, n. 201 ha modificato il trattamento fiscale delle indennità di fine rapporto/mandato di cui all art. 17, comma 1, lett. a) e c), TUIR, il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1 gennaio In base a tale disposizione: Alla quota delle indennità di fine rapporto di cui all articolo 17, comma 1, lettere a) e c) [...] (TUIR) [...] erogate in denaro e in natura di importo complessivamente eccedente euro non si applica il regime di tassazione separata di cui all articolo 19 del medesimo TUIR. Tale importo concorre alla formazione del reddito complessivo. Le disposizioni del presente comma si applicano in ogni caso a tutti i compensi e indennità a qualsiasi titolo erogati agli amministratori delle società di capitali. Successivamente l Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti con la Circolare 28 febbraio 2012, n. 3 circa l ambito e le modalità applicative della nuova disposizione. Come anticipato, prima della norma in esame, l amministratore di società di capitali con un rapporto di collaborazione non rientrante nell esercizio di un attività di lavoro autonomo, titolare quindi di un reddito assimilato a quello 18

19 di lavoro dipendente ex art. 50, comma 1, lett. c-bis) TUIR, poteva beneficiare della tassazione separata del TFM, a condizione che il diritto allo stesso risultasse da un atto di data certa anteriore all inizio del rapporto. A seguito dell introduzione della richiamata disposizione, l amministratore di una società di capitali può invece continuare a beneficiare della tassazione separata del TFM soltanto fino ad L eventuale eccedenza concorre obbligatoriamente alla formazione del reddito complessivo e va conseguentemente assoggettata a tassazione ordinaria. Al fine della corretta applicazione della nuova disposizione, l Agenzia precisa altresì che: per la verifica del superamento della franchigia di è necessario considerare le indennità complessivamente erogate. Ciò comporta che vanno computate anche le erogazioni non contestuali, a prescindere dal fatto che le stesse si siano verificate nello stesso periodo d imposta ovvero in periodi diversi, nonché eventuali anticipazioni o acconti, precedenti rispetto al momento in cui il diritto al trattamento è sorto (cessazione del rapporto); in caso di TFM di ammontare complessivo superiore a , per determinare l aliquota da applicare alle somme da assoggettare a tassazione separata, il c.d. reddito di riferimento va assunto al lordo dell importo eccedente euro da assoggettare a tassazione ordinaria. - Riproduzione riservata - 19