Fisco & Contabilità La guida pratica contabile

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1 Fisco & Contabilità La guida pratica contabile N Bilancio: la destinazione dell utile Categoria: Bilancio e contabilità Sottocategoria: Principi contabili Successivamente alla redazione del bilancio, la società provvede alla sua approvazione e determina il risultato finale d esercizio, che può concretarsi in un utile (risultato positivo) oppure in una perdita (risultato negativo). Nel caso in cui il risultato conseguito sia positivo (utile), questo può essere destinato per molteplici scopi e finalità: accantonato in una o più riserve del patrimonio netto; attribuito ai soci fondatori, promotori, amministratori, ai dipendenti e possessori degli strumenti finanziari emessi a seguito di loro apporto di spese o servizi; a copertura di perdite pregresse; in aumento del capitale sociale; rinviato ai futuri esercizi; distribuito ai soci. In caso di perdita, invece è possibile rinviare la stessa all esercizio successivo ovvero coprirla attingendo alle riserve esistenti a Patrimonio netto. Premessa Con la predisposizione del bilancio viene determinato il risultato dell esercizio che può concretizzarsi in un utile o in una perdita. In relazione a tale risultato gli amministratori delle società di capitali, in sede di approvazione del bilancio, propongono ai soci la relativa destinazione. Le possibili scelte possono essere così sintetizzate. Utile: accantonamento a riserva legale; accantonamento a riserva statutaria; accantonamento ad altre riserve; destinazione a promotori e soci fondatori, amministratori, dipendenti e possessori di strumenti finanziari emessi a seguito dell apporto di opere/servizi; copertura perdite esercizi precedenti; riporto a nuovo; 1

2 distribuzione ai soci. Perdita Rinvio all esercizio successivo; copertura con utilizzo di riserve (di utili o di capitale) presenti a Patrimonio netto. In caso di perdita qualificata ex artt (per le Spa) e ter, C.c. (per le Srl), sussiste l obbligo di ricostituzione del capitale sociale (salva la trasformazione della società o lo scioglimento della stessa ex art. 2484, C.c.). LIMITAZIONI ALLA DISTRIBUZIONE DI UTILI nel C.c. NORMA. C.C. Art Art Art Art. 2426, n. 4) Art Art FATTISPECIE Accantonamento del 5% degli utili a riserva legale, fino a che questa non raggiunge un quinto del capitale sociale. Se nel patrimonio netto sono presenti perdite rinviate da esercizi precedenti, il cui ammontare determini una perdita sul capitale sociale nominale, non si possono distribuire utili fino a quando il capitale non è ricostituito ovvero non è stato ridotto. Le somme percepite dalla società per l emissione di azioni ad un prezzo superiore al loro valore nominale (sovraprezzo), ivi comprese quelle derivate dalla conversione di obbligazioni, non possono essere distribuite fino a che la riserva legale non abbia raggiunto il limite stabilito dall art Se in bilancio sono presenti partecipazioni valutate con il metodo del patrimonio netto, vanno accantonate in una riserva non distribuibile eventuali plusvalenze derivanti dall applicazione del metodo stesso rispetto al valore indicato nel bilancio dell esercizio precedente. La società che ha emesso obbligazioni nel caso di riduzione obbligatoria del capitale sociale o di diminuzione delle riserve in conseguenza di perdite, non può utilizzare le riserve esistenti per la distribuzione di utili, finché l ammontare del capitale sociale, della riserva legale e delle riserve disponibili non eguagli la metà dell ammontare delle obbligazioni in circolazione. La società non può ridurre volontariamente il capitale sociale o distribuire riserve se, rispetto all ammontare delle 2

3 Art. 2426, n. 5) obbligazioni in circolazione, non risulti più rispettato il limite previsto al comma 1 dell art (capitale sociale + riserva legale + riserve disponibili > = 50% delle obbligazioni ancora in circolazione). Qualora nell attivo dello Stato Patrimoniale della società siano iscritti costi di impianto e di ampliamento, costi di ricerca e sviluppo o costi di pubblicità e fino a quando tali costi non siano stati completamente ammortizzati, per poter procedere alla distribuzioni di utili, l ammontare dei costi non ammortizzati deve essere coperto da riserve disponibili. Occorre infine tener conto anche delle previsioni statutarie che possono prevedere ulteriori accantonamenti. Accantonamento a riserva L utile dell esercizio va obbligatoriamente accantonato a riserva legale e, se previsto, a riserva statutaria. Come specificato dal nuovo OIC n. 28, le riserve di utili vanno iscritte nel bilancio dell esercizio successivo a quello da cui l utile emerge in quanto, generalmente, è necessaria l approvazione del bilancio da parte dei soci e la delibera di destinazione dell utile (così, ad esempio, quanto accantonato a riserva in sede di destinazione dell utile 2014 sarà evidenziato nel bilancio 2015). Riserva legale Come disposto dall art. 2430, C.c.: dagli utili netti annuali deve essere dedotta una somma corrispondente almeno alla ventesima parte di essi per costituire una riserva, fino a che questa non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale. La riserva deve essere reintegrata se viene diminuita per qualsiasi ragione. Sono salve le disposizioni delle leggi speciali. Di conseguenza, annualmente, va destinato a riserva legale almeno il 5% dell utile, fino al raggiungimento del 20% del capitale sociale. Peraltro va considerato che: qualora l importo della riserva si riduca al di sotto del limite, è necessario provvedere al relativo reintegro, accantonando alla stessa almeno il 5% degli utili netti annuali; la riserva in esame è indisponibile e può essere utilizzata solo a copertura delle perdite. Secondo quanto specificato dall ADC Milano nella Norma di comportamento n. 162, lo statuto può prevedere un maggiore accantonamento a riserva legale ovvero, di volta in volta, 3

4 l Assemblea in sede di approvazione del bilancio, può destinare alla stessa una maggiore percentuale dell utile. In entrambe le ipotesi anche la parte di riserva costituita dall accantonamento eccedente il minimo (5%) è soggetta al vincolo di indisponibilità, ancorché la stessa abbia origine «volontaria». Infatti, i terzi a tutela del cui interesse alla preservazione del capitale è stabilita l indisponibilità della riserva legale non possono sapere se la riserva legale esistente è stata costituita in modo volontariamente accelerato o in stretta applicazione dell accantonamento minimo di legge. Qualora, invece, sia superato il limite del 20% del capitale sociale, l ADC ritiene che, posto che lo stesso non appare derogabile, l eccedenza risulti disponibile. Va infine evidenziato che, con riguardo alle Srl semplificate di cui all art bis, C.c., caratterizzate dal fatto che l ammontare del capitale sociale deve essere almeno pari a 1 e inferiore a , il 20% dell utile netto annuale va destinato a riserva legale finché la stessa non raggiunga, unitamente al capitale, l ammontare di Al raggiungimento di tale importo, come precisato dal Comitato Notarile del Triveneto nella Massima R.A.6 pubblicata nel mese di settembre 2014, torna applicabile il disposto di cui al citato art. 2430, con la destinazione del 5% degli utili annuali finché la riserva legale risulti pari al 20% del capitale sociale. Riserva statutaria La costituzione obbligatoria di tale riserva è collegata ad una specifica disposizione statutaria e non, come nel caso della riserva legale, ad una previsione di legge. Secondo quanto specificato dal nuovo OIC n. 28, nella voce di bilancio riserve statutarie vanno iscritte tutte le tipologie di riserve previste dallo statuto. In relazione alle stesse lo statuto deve stabilire: la percentuale di utile destinata a tale accantonamento; il limite massimo accantonabile; i vincoli ed i limiti di utilizzo; le modalità di formazione e movimentazione. Altre riserve L utile può essere accantonato anche in altre riserve, non obbligatorie, la cui costituzione ricade nella competenza dell Assemblea dei soci. Tra queste rientra la riserva straordinaria (o facoltativa), generalmente di tipo generico, salvo che l Assemblea ne disponga una specifica destinazione. 4

5 Altre destinazioni In alternativa è possibile adottare una di queste soluzioni. DESTINAZIONE AD AMMINISTRATORI SOCI FONDATORI Ai sensi degli artt e 2341, C.c., l atto costitutivo può prevedere la destinazione dell utile in misura non superiore al 10% degli utili netti annuali e per un periodo non superiore a 5 anni, a favore dei promotori, indipendentemente dalla qualità di soci e dei soci fondatori. Come disposto dall art. 2432, C.c., l ammontare spettante va individuato sull utile al netto della quota destinata a riserva legale. Va inoltre evidenziato che per gli amministratori, come disposto dall art. 2389, C.c. tutto o parte del compenso può essere rappresentato dalla partecipazione agli utili. UTILIZZO A COPERTURA DI PERDITE PREGRESSE L utile dell esercizio può essere utilizzato per la copertura di perdite di esercizi precedenti. RIPORTO A NUOVO L utile, dopo gli accantonamenti obbligatori a riserva, può essere riportato all esercizio successivo. DISTRIBUZIONE AI SOCI La distribuzione degli utili ai soci può essere deliberata dall Assemblea, ai sensi dell art. 2433, C.c., in sede di approvazione del bilancio ovvero con apposita delibera successiva. Destinazione della perdita Al manifestarsi di una perdita la stessa può essere riportata all esercizio successivo ovvero può richiedere alcuni interventi di copertura da parte degli amministratori. È, infatti, necessario verificare se la stessa ha comportato o meno la riduzione del capitale sociale: 1. in misura non superiore a 1/3 dello stesso; 2. in misura superiore a 1/3 dello stesso. In tal caso il comportamento è distinto a seconda che il capitale sociale: risulti comunque superiore al minimo legale ( per le Srl ordinarie; 1 per le Srl semplificate); si riduca al di sotto del minimo legale. A tal fine va considerata, come sostenuto dalla prevalente dottrina e giurisprudenza (Cassazione , n , , n e , n. 8221; Tribunale di Roma e ), la perdita eccedente le riserve esistenti in bilancio. 5

6 La perdita incide, quindi, sul capitale soltanto dopo aver eroso tutte le riserve (nell ordine, riserve facoltative, riserve straordinarie, fondi di rivalutazione monetaria, riserva sovrapprezzo e, infine, riserva legale), come evidenziato dal Consiglio Nazionale del Notariato nella Massima , n e confermato dal Consiglio Notarile di Milano nella Massima , n. 68. Ai fini della predetta valutazione: il capitale di riferimento è rappresentato dal capitale sociale sottoscritto e non soltanto da quello versato; devono essere considerate, oltre alla perdita dell esercizio, anche le perdite degli esercizi precedenti portate a nuovo. Per la gestione della perdita si veda nostra Fiscal Adempimento n. 11 del Scritture contabili Vediamo le scritture contabili necessarie per la destinazione dell utile Destinazione utili precedenti Imprese individuali UTILE NETTO DELL ESERCIZIO (P A IX) TITOLARE C/PRELIEVI (P A CAPITALE NETTO (P A I) Destinazione utile. Società di persone UTILE NETTO DELL ESERCIZIO (P A IX) SOCI C/PRELIEVI (P A FONDO RISERVA DISPONIBILE (P A Destinazione utile. Società di capitali UTILE NETTO DELL ESERCIZIO (P A IX) Destinazione utile. RISERVA LEGALE (P A IV) RISERVA FACOLTATIVA (P A SOCI C/DIVIDENDI (P D 14)

7 SOCI C/DIVIDENDI (P D 14)) BANCA C/C (P C IV 1) RITENUTE IRPEF SU REDDITI DI CAPITALE (P D 12) Pagamento dividendi. Le varie fasi che compongono il processo di distribuzione degli utili possono, pertanto, essere così enucleate: 1. APPROVAZIONE DEL BILANCIO, DETERMINAZIONE DELL UTILE E IMPUTAZIONE DELLO STESSO ALLE RISERVE PREVISTE; 2. EVENTUALE DESTINAZIONE DEGLI UTILI AI SOCI; 3. PAGAMENTO DEI DIVIDENDI. Distribuzione di utili Nell ipotesi di partecipazione non qualificata, i dividendi percepiti da soci persone fisiche sono tassati con ritenuta del 26,00% (dal ), a titolo d imposta, applicata sul loro intero importo. In presenza di partecipazione qualificata, i dividendi percepiti da soci persone fisiche sono tassati per il 40,00% del loro ammontare, applicando l aliquota progressiva Irpef se formati con utili prodotti fino all esercizio in corso al (2007) e nella misura del 49,72% se formati con utili prodotti dall esercizio successivo (2008). In caso di dividendi percepiti da soci persone fisiche esercenti un attività d impresa si applica in capo ai soci, in ogni caso, la tassazione sul 40,00% o sul 49,72% del loro ammontare, applicando l aliquota progressiva Irpef. Nell ipotesi di dividendi percepiti da soci soggetti Ires, si applica in capo ai soci, in ogni caso, la tassazione Ires assumendo, come base imponibile, il 5% del loro ammontare. Versamento Le ritenute sui dividendi devono essere versate entro il 16.04, 16.07, e il di ciascun anno per le ritenute operate nel trimestre solare precedente. 7

8 Copertura perdite esercizio precedente Copertura della perdita con utilizzo della riserva facoltativa RISERVA FACOLTATIVA (P A PERDITE A NUOVO (P A VIII) Copertura perdite Copertura della perdita con utilizzo delle riserve facoltativa e disponibile RISERVA FACOLTATIVA (P A RISERVA DISPONIBILE (P A PERDITE A NUOVO (P A VIII) Copertura perdita. Se la perdita supera 1/3 del capitale sociale, si deve provvedere a coprirla con la convocazione dell Assemblea Capitale sociale ,00 Riserva legale 800,00 Riserva facoltativa 2.200,00 Perdita anno n (-) 7.000,00 Perdita anno n+1 (-) ,00 RISERVA LEGALE (P A IV) RISERVA FACOLTATIVA (P A PERDITE A NUOVO (P A VIII) 800, Utilizzo riserve per copertura perdita parziale. CAPITALE SOCIALE VERSATO (P A I) PERDITE A NUOVO (P A VIII) Copertura perdite esercizi precedenti mediante riduzione del capitale sociale. SOCI C/SOTTOSCRIZIONI (P A) CAPITALE SOCIALE NON VERSATO (P A I) Reintegro capitale sociale con Assemblea straordinaria. 8

9 BANCA C/C ORDINARIO (P C IV 1) SOCI C/SOTTOSCRIZIONI (P A) Versamento del capitale sociale reintegrato. CAPITALE SOCIALE NON VERSATO (P A 1) CAPITALE SOCIALE VERSATO (P A 1) Reintegro capitale sociale. - Riproduzione riservata - 9