Stabile organizzazione e novità in tema di attribuzione dei profitti

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1 Stabile organizzazione e novità in tema di attribuzione dei profitti Marlinda Gianfrate Capo Team - Sezione di Roma Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali Agenzia delle entrate Roma, 2 dicembre 2016

2 Attribuzione di utili alle stabili organizzazioni - ultimi sviluppi in sede OCSE Le conclusioni del Report dell Azione 7 del piano BEPS in tema di attribuzione di utili alle stabili organizzazioni: - appropriatezza delle regole esistenti contenute nell Articolo 7 del Modello di Convenzione dell OCSE contro le doppie imposizioni - necessità di una guida supplementare per illustrare come le regole dell articolo 7 dovrebbero applicarsi alle stabili organizzazioni a seguito delle modifiche alla definizione di stabile organizzazione - necessità di considerare i risultati del lavoro di altre azioni del piano BEPS connesse ai prezzi di trasferimento, in particolare il lavoro relativo a intangibili, rischio e capitale (Report 2015 sulle Azioni 8-10) 2 dicembre

3 Attribuzione di utili alle stabili organizzazioni - ultimi sviluppi in sede OCSE Il Working Party N. 6 dell OCSE sulla tassazione delle imprese multinazionali ha ricevuto il mandato specifico in relazione alla tematica dell attribuzione di utili alle stabili organizzazioni derivante dal Report dell Azione 7 del piano BEPS. Ha predisposto e sviluppato l Additional guidance on the attribution of profits to Pemanent Establishments luglio 2016: pubblicazione della bozza del documento (discussion draft) ottobre 2016: consultazione pubblica fine 2017: conclusione dei lavori- versione definitiva della guidance 2 dicembre

4 Attribuzione di utili alle stabili organizzazioni. Il framework dell OCSE Nel 2010, l OCSE ha pubblicato 3 documenti: a. l aggiornamento del Modello di Convenzione OCSE contenente una nuova versione dell articolo 7 b. l aggiornamento del Commentario al Modello di Convenzione dell OCSE c. la versione aggiornata del Report on the Attribution of Profits to Permanent Establishments 2 dicembre

5 I principi OCSE: l articolo 7 del Modello di Convenzione L art. 7 del Modello, con riferimento ai redditi di impresa, alloca il diritto di tassare i proventi prodotti in uno Stato da un impresa residente in un altro Stato. Il principio base (par. 1): i redditi possono essere tassati solo dallo Stato di residenza dell impresa, a meno che questa non operi nell altro Stato per mezzo di una stabile organizzazione (SO). La regola generale per la determinazione del reddito da attribuire alla SO (par. 2): il reddito deve coincidere con il reddito che la stessa avrebbe conseguito se fosse stata un impresa distinta e indipendente da Casa Madre (c.d. functionally separate entity approach). 2 dicembre

6 I principi OCSE: l articolo 7 del Modello di Convenzione Functionally separate entity approach Il reddito attribuibile alla SO deve coincidere con il reddito conseguito da un impresa autonoma e indipendente operante nelle stesse condizioni, che svolge le medesime funzioni, impiega gli stessi assets e assume gli stessi rischi. La determinazione del reddito della SO implica il calcolo dei profitti (o delle perdite) derivanti da tutte le attività, incluse: le transazioni con parti indipendenti; le transazioni con parti correlate; i dealings con le altre parti dell impresa. 2 dicembre

7 Modalità di attribuzione del reddito: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili L applicazione del functionally separate entity approach nell interpretazione del par. 2 dell art. 7 prevede che i profitti da attribuire alla SO sono determinati sulla base di un processo valutativo che si articola in 2 fasi distinte (two-steps process): nella prima fase, si tratta la SO come una entità separata ed indipendente che svolge sue proprie funzioni, assume rischi, utilizza assets e conclude affari con soggetti terzi; nella seconda fase, si determina il reddito dell ipotizzata entità separata ed indipendente sulla base di un analisi di comparabilità mediante l applicazione analogica dei principi e delle indicazioni in materia di transfer pricing (art. 9 del Modello di Convenzione, Linee Guida in materia di prezzi di trasferimento). 2 dicembre 2016

8 Modalità di attribuzione del reddito: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili La prima fase implica una functional and factual analysis diretta a: attribuire alla SO diritti ed obblighi derivanti dalle transazioni che coinvolgono l impresa di cui la SO è parte; individuare gli assets economicamente posseduti e/o utilizzati dalla SO; attribuire alla SO i rischi inerenti alle funzioni svolte, tenendo in considerazione l eventuale trasferimento dei medesimi rischi o della loro gestione ad altre parti dell impresa o ad altre imprese. 2 dicembre

9 Modalità di attribuzione del reddito: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili Nell ambito dell analisi funzionale è fondamentale identificare le funzioni svolte dal personale e distinguere tra le funzioni significative e le rimanenti. Significant People Functions (funzioni significativamente rilevanti svolte dal personale) = funzioni decisionali in relazione all accettazione e alla gestione del rischio Tali funzioni assumono rilevanza ai fini dell allocazione dei rischi e della proprietà economica dei beni. 2 dicembre

10 Modalità di attribuzione del reddito: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili La seconda fase si applica alle transazioni individuate (dealings) che assumono rilevanza nell allocazione degli utili. Si sostanzia in: svolgimento dell analisi di comparabilità; determinazione dei prezzi di trasferimento. 2 dicembre

11 L Approccio autorizzato OCSE (AOA) Determination of the profits of a PE Step 1: Hypothesising the PE as a distinct and separate enterprise Step 2: Determining the profits of the PE Functional/ factual analysis to determine the activities and conditions of the PE Functions performed Assets used Risks assumed Capital and funding Comparability analysis Applying transfer pricing methods to attribute profits 2 dicembre 2016 Recognition of dealings 11

12 Attribuzione degli utili all agente dipendente: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili (Parte I, sez. D.5 para ) Dual taxpayer approach (DTA) Remunerazione dell agente dipendente per il servizio reso all impresa non residente (art. 9 del Modello di Convenzione) Remunerazione dell agente dipendente-stabile organizzazione per funzioni, rischi, asset attribuiti in base all approccio autorizzato OCSE per le attività svolte per conto dell impresa non residente (art. 7 Modello di Convenzione) 2 dicembre

13 Attribuzione degli utili all agente dipendente: il Report OCSE 2010 sull attribuzione di utili Passaggio critico Dopo che una remunerazione ad arm s length è stata riconosciuta all impresa agente dipendente, sono individuabili ulteriori utili da attribuire alla stabile organizzazione - agente dipendente? Posizione dell OCSE (paragrafo 234) Dipende dai fatti e dalle circostanze come individuate sulla base dell analisi funzionale e fattuale dell agente dipendente e della società non residente. Comunque, l approccio autorizzato dell OCSE riconosce che sia possibile, in determinate circostanze, che tali utili siano attribuiti alla stabile organizzazione - agente dipendente. 2 dicembre

14 Attribuzione degli utili all agente dipendente approccio alternativo Single taxpayer approach In tutte le circostanze la corresponsione di una remunerazione ad arm s length all impresa agente dipendente esaurisce del tutto gli utili attribuibili alla stabile organizzazione - agente dipendente. La remunerazione dell impresa agente dipendente, se a valore normale (articolo 9 del Modello di Convenzione), remunera adeguatamente l impresa agente dipendente per le funzioni svolte, i rischi assunti e gli asset utilizzati e poiché non sono individuabili altre funzioni svolte, rischi assunti e asset utilizzati nello Stato dell agente dipendente, di conseguenza non possono essere individuati ulteriori utili da attribuire. 2 dicembre

15 Attribuzione degli utili all agente dipendente approccio alternativo Single taxpayer approach - Difetti (par del Report OCSE 2010) suddivisione non equa del diritto di tassazione tra paese di residenza e paese della fonte perchè ignora asset e rischi correlati all attività svolta nel paese della fonte semplicemente in quanto tali asset e rischi competono legalmente alla società non residente; differente applicazione dell approccio autorizzato dell OCSE in relazione alla specifica tipologia di stabile organizzazione; incoerenza con l articolo 7 del Modello di Convenzione OCSE; non vi sarebbero mai conseguenze in termini di utili da attribuire a seguito dell individuazione di una stabile organizzazione -agente dipendente, rendendo quindi inutile il paragrafo 5 dell articolo 5 del Modello di Convenzione. 2 dicembre

16 L Additional guidance on the attribution of profits to Permanent Establishments dell OCSE Scopo della guidance: illustrare come si applichinole regole per l attribuzione di utili alle stabili organizzazioni, tenuto conto delle modifiche apportate alla definizione di stabile organizzazione nell ambito del Report dell Azione 7. Si concentra in particolare su: stabile organizzazione - agente dipendente sotto la forma di commissionnaire e stabili organizzazioni individuate sulla base dell articolo 5 paragrafo 1 a cui non si applicano le esclusioni previste dall art. 5 paragrafo 4 (magazzini come sede fissa di affari) 2 dicembre

17 L Additional guidance on the attribution of profits to Permanent Establishments dell OCSE Stabile organizzazione - agente dipendente Richiamo esplicito all art.7 del Modello Di Convenzione dell OCSE e al Report sull attribuzione degli utili (versione 2010) Ipotesi: l agente dipendente che svolge attività che danno luogo ad una stabile organizzazione - agente dipendente ai sensi dell articolo 5, paragrafo 5 del Modello di Convenzione dell OCSE è anche, ai fini del transfer pricing, una impresa correlata della società non residente, la quale agisce come committente, ed è residente nella medesima giurisdizione della stabile organizzazione. In questi casi, oltre all attribuzione di utili alla stabile organizzazione - agente dipendente, si renderà necessario determinare la remunerazione a valore normale della società che agisce quale agente dipendente. 2 dicembre

18 L Additional guidance on the attribution of profits to Permanent Establishments dell OCSE Stabile organizzazione - agente dipendente Nel Discussion Draft la determinazione degli utili della stabile organizzazione - agente dipendente e dell impresa agente dipendente sono state effettuate in maniera indipendente, senza prendere posizione in relazione all ordine secondo il quale dovrebbero essere svolte. Passaggio critico l ordine di applicazione dell articolo 7 e dell articolo 9 può portare a risultati differenti nell attribuzione degli utili alla stabile organizzazione? 2 dicembre

19 L Additional guidance on the attribution of profits to Permanent Establishments dell OCSE Stabile organizzazione - agente dipendente Le conclusioni del Discussion Draft: se viene correttamente applicata l analisi ai fini del transfer pricing in capo all agente dipendente e non ci sono funzioni significativamente rilevanti riscontrate in capo alla stabile organizzazione- agente dipendente, non ci saranno ulteriori utili attribuibili alla stabile organizzazione -agente dipendente; se invece la stabile organizzazione - agente dipendente svolge funzioni significativamente rilevanti, non solo ciò deve essere riflesso nella remunerazione dell agente, ma si verificherà anche l allocazione di ulteriori/aggiuntivi utili alla stabile organizzazione - agente dipendente, come un ritorno finanziario per la titolarità economica degli asset allocati in capo alla stabile organizzazione - agente dipendente come risultati delle funzioni significativamente rilevanti svolte dalla stabile organizzazione - agente dipendente. 2 dicembre

20 L Additional guidance on the attribution of profits to Permanent Establishments dell OCSE Stabile organizzazione - agente dipendente L orientamento espresso dal Discussion Draft negli esempi 1-4: Dal dual taxpayer approach al single taxpayer approach? Passaggio critico Vanno predisposti dei meccanismi ad hoc per assicurare il coordinamento tra art. 7 e art. 9 ed evitare risultati contrastanti a seguito della loro applicazione alternativa? 2 dicembre

21 Marlinda Gianfrate Agenzia delle entrate Direzione Centrale Accertamento Settore Internazionale Ufficio Accordi preventivi e controversie internazionali Via C. Colombo, 426 c/d marlinda.gianfrate@agenzientrate.it dc.acc.accordi@agenziaentrate.it 2 dicembre 2016