De Poi & Associati STUDIO DI DIRITTO COMMERCIALE & TRIBUTARIO ASSOCIAZIONE PROFESSIONALE. Ai Signori Clienti Loro Sedi. Premi di fine anno

Transcript

1 Treviso, lì Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 22/2015 Premi di fine anno La prassi commerciale prevede frequentemente il riconoscimento di premi di fine anno da corrispondere ai clienti al raggiungimento di determinati volumi di fatturato. Oggetto dell analisi è la corretta applicazione della disciplina Iva e, in particolare, l emissione delle note di variazione ai sensi dell art. 26 del Dpr 633/72 con riferimento ad alcune rilevanti operazioni promozionali considerati utili strumenti per l incremento del fatturato o per il suo consolidamento. Ne anticipiamo le conclusioni: i premi di fine anno se determinati su base contrattuale possono essere oggetto di note di variazione con Iva. I n d i c e Premessa pag. 02 1) Sconti in denaro pag Sconti contrattuali pag Sconti per sopravvenuto accordo tra le parti pag. 04 2) Bonus commerciali pag Bonus quantitativi pag Bonus qualitativi pag Bonus misto pag. 06 3) Premi di fine anno pag Premi di fine anno incondizionati pag Premi di fine anno condizionati pag Sentenza Corte di Cassazione del n pag. 08 Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 1

2 Premessa L erogazione di bonus, dei c.d. premi di fedeltà o premi di fine anno, al pari degli sconti commerciali, costituiscono una pratica nota in molti settori produttivi. La molteplicità delle formule che regolano questi accordi comporta una maggiore difficoltà nel distinguere gli sconti dai premi, termini che non possono essere considerati equivalenti in relazione alle norme Iva. Sul tema è intervenuta l Agenzia delle Entrate con le risoluzioni n. 120 del e n. 36/E del , l Associazione dei Dottori Commercialisti con la norma di comportamento n. 163/2006 e la Corte di Cassazione, ultima in ordine di data è la sentenza n del 20 novembre 2015 sui premi di fine anno più sotto commentata. 1) Sconti in denaro Per affrontare il tema in oggetto è utile ricordare quali sono le norme Iva che regolano gli sconti condizionati e incondizionati dai quali poi derivano le variazioni in diminuzione dell imponibile e dell imposta di fatture precedentemente emesse e registrate. Estratto Art. 26 Dpr 633/1972 co.2 e 3 Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione di cui agli artt. 23 e 24, viene meno in tutto o in parte, o se ne riduce l'ammontare imponibile, in conseguenza di dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, o in conseguenza dell'applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente, il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell'art. 19 l'imposta corrispondente alla variazione Le disposizioni del comma precedente non possono essere applicate dopo il decorso di un anno dall'effettuazione dell'operazione imponibile qualora gli eventi ivi indicati si verifichino in dipendenza di sopravvenuto accordo fra le parti.. Nella pratica si prevede la distinzione tra sconti contrattuali e sconti per sopravvenuto accordo delle parti, a seconda che gli stessi siano concessi: al momento della stipulazione del contratto e si dividono a loro volta, in condizionati o incondizionati ; successivamente alla stipulazione del contratto 1. 1 Per es. a favore del cliente che abbia acquistato una determinata quantità di beni, senza che lo sconto fosse stato previsto ab origine. Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 2

3 1.1 Sconti contrattuali Gli sconti contrattuali sono quelli che discendono dalla pattuizione (scritta o verbale) intervenuta tra le parti e possono essere condizionati o incondizionati, a seconda che il loro riconoscimento dipenda o meno dal verificarsi di specifiche condizioni. Sconto incondizionato E riconosciuto direttamente in fattura e determina la corrispondente riduzione della base imponibile 2. La fattura viene emessa al netto della riduzione di prezzo pattuita. Sconto condizionato La riduzione di prezzo è subordinata al verificarsi di condizioni prestabilite, che possono verificarsi prima o dopo la fatturazione (ex art. 21 del DPR 633/72) dell operazione cui si riconnette lo sconto. Sempre con preciso riferimento alla pratica commerciale, due sono prevalentemente le fattispecie ricorrenti: a) lo sconto per quantità ; b) lo sconto in relazione ad una opzione di pagamento offerta al cliente. Sconto preventivamente riconosciuto in fattura La fattura viene emessa al netto dello sconto. Se però la condizione cui lo sconto è subordinato non si verifica occorre procedere obbligatoriamente alla variazione in aumento della base imponibile con addebito della maggiore imposta al cliente. Sconto non riconosciuto direttamente in fattura In questo caso la fattura viene emessa al lordo dello sconto. Al verificarsi della condizione prestabilita, il cedente/prestatore ha la facoltà: di avvalersi della procedura di variazione in diminuzione di cui all art. 26 co. 2 del DPR 633/72; e di recuperare, in sede di liquidazione, la maggiore imposta versata senza limiti di tempo; tuttavia, decorso il termine previsto dall art. 19 comma 1 del DPR 633/72, non è più possibile recuperare, attraverso l istituto della detrazione, l imposta precedentemente versata all Erario 3. 2 Art. 13 co. 1 del DPR n. 633 La base imponibile delle cessioni di beni e delle prestazioni di servizi è costituita dall ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali.. 3 Infatti, secondo l Agenzia delle Entrate la nota di variazione in diminuzione deve essere emessa entro lo stesso termine previsto dall art. 19 [co. 1 del DPR 633/72] per l esercizio del diritto alla detrazione dell imposta sugli acquisti, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 3

4 La legge attribuisce la facoltà della rettifica della fatturazione a colui che ha emesso la fattura (cedente o prestatore); pertanto è opportuno che l acquirente o il committente non provveda di sua iniziativa ad emettere documenti con addebito di imposta, se prima non concorda con l altra parte il comportamento da seguire (cfr. Renato Portale 2014 Imposta sul valore aggiunto pag. 1008). E opportuno che nella nota di credito/debito si faccia riferimento all accordo commerciale contenente la disciplina di determinazione dello sconto/premio. 1.2 Sconti per sopravvenuto accordo tra le parti Gli sconti (condizionati o meno) possono essere riconosciuti, in forza del sopravvenuto accordo delle parti, anche se non espressamente previsti dalle pattuizioni originarie. Termine annuale di variazione Ai fini IVA, il co. 3 dell art. 26 del DPR 633/72 pone un limite annuale: la nota di credito, rilevante agli effetti dell imposta, può essere emessa solo se non è ancora decorso il termine di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile originaria. Rimborso dell IVA indebitamente versata In caso di sopravvenuto accordo tra le parti, la Corte di Cassazione Sent. n del 6 febbraio 2004, ha affermato che la mancata emissione della nota di variazione entro il termine di un anno, pur impedendo il recupero dell IVA in sede di liquidazione, non preclude al cedente/prestatore di chiedere all Amministrazione finanziaria il rimborso della maggiore imposta indebitamente versata. 2) Bonus commerciali Esistono diverse tipologie di bonus, la cui elargizione è spesso disciplinata da articolati accordi commerciali (in particolare nell ambito della grande distribuzione organizzata). Secondo con la norma di comportamento n. 163/2006 dettata dall Associazione dei Dottori Commercialisti, i bonus commerciali possono essere distinti in tre categorie: bonus quantitativi, bonus qualitativi, bonus misti, Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 4

5 L Associazione, condivide l orientamento dell Agenzia delle Entrate in ordine al trattamento IVA dei bonus quantitativi e di quelli qualitativi, introducendo però una terza tipologia di bonus (c.d. misti, subordinati al raggiungimento di obiettivi di tipo sia quantitativo, sia qualitativo), per la quale indica il relativo regime. 2.1 Bonus Quantitativi Trattasi di sconti/premi condizionati al realizzarsi di un determinato obiettivo commerciale, oppure di incentivi incondizionati concesso al termine di un periodo concordato. I suddetti bonus, si configurano come abbuoni o sconti previsti contrattualmente ; al pari di questi ultimi, essi consentono, l applicazione della procedura di variazione in diminuzione di cui all art. 26 co. 2 del DPR 633/72. La R.M. n. 36/E del 2008 fornisce una esemplificazione dei bonus appartenenti a tale categoria. Tra questi vengono citati: sconti / premi di fine anno incondizionati, cioè indipendenti dal raggiungimento di uno specifico obiettivo di fatturato; sconti / premi di fine anno condizionati, nei quali è previsto un obiettivo, normalmente di fatturato o di volume di vendita; sconti / premi di fine anno a target (per il raggiungimento di obiettivi diversi); Tali sconti/premi possono essere determinati in misura fissa o in misura percentuale sul fatturato di riferimento (del singolo prodotto, della famiglia merceologica, del fatturato totale). 2.2 Bonus Qualitativi Sono riconosciuti dal fornitore al cliente a fronte dello svolgimento di specifiche attività da parte del cliente medesimo, riconducibili alla categoria dei servizi di cui all art. 3, primo comma, DPR 633/72. Trattasi sostanzialmente di servizi promozionali il cui presupposto è costituito dall adempimento di un obbligazione di fare, nella fattispecie lo svolgimento di attività volte ad orientare la domanda dei consumatori verso determinati prodotti/servizi, poste in essere da un soggetto a favore di un altro soggetto. Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 5

6 La R.M. n. 36/E del 2008 precisa che il compenso per i servizi promozionali che l impresa fornitrice dovrà corrispondere all impresa cliente deve essere congruo, nel senso che deve essere determinato opportunamente rispetto alla prassi commerciale e fatturato adeguatamente in relazione ai servizi resi onde evitare che lo stesso possa configurarsi come contributo o liberalità che l impresa produttrice corrisponde a quella distributrice 4. Nella prassi commerciale tali compensi vengono determinati in misura fissa o, più frequentemente, in misura percentuale sul fatturato. L erogazione del bonus rappresenta la remunerazione di una specifica prestazione di servizi resa dal cliente e, pertanto, è soggetta ad IVA, con emissione della fattura da parte del cliente stesso. Anche per tali fattispecie di sconti è opportuno che nella fattura venga riportato il riferimento all accordo commerciale Bonus misti Sono corrisposti al raggiungimento di obiettivi sia qualitativi sia quantitativi fra di loro connessi e sono soggetti interamente al regime IVA applicabile all operazione principale, alla quale viene attratta l operazione connessa 5. Per esempio, nell ipotesi in cui l obiettivo quantitativo sia assunto come principale, mentre il requisito qualitativo rivesta carattere meramente strumentale, all intero bonus risulterebbe applicabile la disciplina delle note di variazione di cui all art. 26 del DPR 633/72 (vedi quanto detto sopra per i bonus quantitativi ). 3) Premi di fine anno Nella prassi commerciale, i premi di fine anno, o premi fedeltà se erogati in denaro, sono simili agli sconti. Così come questi ultimi vengono solitamente parametrati al volume di merci fatturate in un determinato periodo temporale (es. nell anno), allo stesso modo con i premi viene riconosciuta al cliente (es. a fine anno) una somma di denaro: a riduzione indiretta del corrispettivo già pagato; 4 Qualora il compenso si configurasse come contributo o liberalità, il soggetto erogante non potrebbe dedurlo nella determinazione del reddito d impresa. 5 Questa tipologia di incentivi è individuata dall Associazione Italiana Dottori Commercialisti nella norma di comportamento n Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 6

7 al raggiungimento di un determinato volume di acquisti o al ricorrere di altri obiettivi (es. correttezza nella gestione dei rapporti commerciali). I premi di fedeltà sono, infatti, somme di denaro erogate dal fornitore al cliente al fine di incrementare gli acquisti di quest ultimo e di consolidare i legami di carattere economico già esistenti. Con riferimento alla categoria degli sconti contrattuali, i premi fedeltà sono, quindi, generalmente sconti condizionati, diversi da quelli incondizionati che prescindono totalmente dal verificarsi di specifiche condizioni definite tra le parti. 3.1 Premi di fine anno incondizionati Se il premio fedeltà non risulta correlato ad una predeterminata condizione (es. ad un volume di acquisti prestabilito), in quanto non esiste alcuna clausola contrattuale che subordini il premio ad un certo evento, la somma di denaro corrisposta a tale titolo si considera una semplice cessione di denaro a titolo di liberalità, esclusa dal campo di applicazione dell IVA ai sensi dell art. 2 co. 3 lett. a) del DPR 633/ Premi di fine anno condizionati La variazione diminutiva, che resta pur sempre una facoltà, è invece sempre praticabile qualora il premio fedeltà sia subordinato al raggiungimento di un determinato obiettivo. La rettifica trova giustificazione nella circostanza che il premio dà luogo ad una riduzione (corrispondente ed indiretta) del prezzo originariamente pattuito per l acquisto della merce. Trattandosi di facoltà (e non di obbligo), al fornitore è consentito emettere una nota di variazione senza IVA, ossia limitatamente al minore imponibile. 3.3 Sentenza corte di Cassazione La Sentenza del n ripropone i principi già affermati dalla stessa Corte in precedenti pronunce (cfr. Cass. 12 dicembre 2011 n e Cass. 5 marzo 2007 n. 5006) Viene confermato quanto già detto sul trattamento ai fini IVA di sconti e premi di fine anno: lo sconto è una componente che incide direttamente sul prezzo della merce compravenduta o del servizio scambiato riducendone l ammontare dovuto per le singole operazioni compiute; Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 7

8 il premio di fine anno rappresenta un contributo autonomo riconosciuto indistintamente a fine esercizio al cliente al raggiungimento di un determinato fatturato o comunque per incentivarlo a futuri acquisti. Nella sentenza in particolare, viene ricordato che: - la possibilità di emettere una nota di variazione ai sensi del citato art. 26 del DPR 633/72 è subordinata al fatto che la variazione rappresenti uno sconto da parte del cedente del bene (o il prestatore di servizio) sul prezzo di vendita effettuato al soggetto cessionario e che la riduzione del corrispettivo operata sia frutto di un accordo sia esso formalizzato con apposito documento o verbale. L accordo che prevede la riduzione deve trovare corrispondenza in note di accredito emesse dal soggetto cedente al cessionario con allegazione della causale che, volta per volta, abbia giustificato tali sconti. - affinché la variazione possa rilevare ai fini IVA il contribuente è tenuto a dimostrare la corrispondenza tra l operazione originaria e la successiva nota di variazione emessa mediante l indicazione di quei dati che risultino idonei a collegare i due documenti attraverso la dimostrazione dell identità tra l oggetto della fattura e delle registrazioni originarie e l oggetto della registrazione della variazione. In mancanza di tali requisiti, continua la Cassazione, non si configura uno sconto bensì un premio di fine anno ossia una corresponsione in funzione liberale esclusa da Iva ai sensi dell art. 2 co. 3 del Dpr 633/72. *** *** Per eventuali necessità si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 22 del Riproduzione vietata. pag. 8