Note di variazione IVA: nota debito e nota credito

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1 Note di variazione IVA: nota debito e nota credito Il decreto IVA (D.P.R. n. 633/1972) prende in considerazione il caso in cui, successivamente all emissione o alla registrazione della fattura, l importo della base imponibile oppure quello dell imposta venga ad aumentare o a diminuire rispetto a quanto fatturato. Le disposizioni contenute nell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, disciplinano distintamente (e diversamente) le ipotesi della rettifica in aumento e in diminuzione. Attenzione: le cosiddette note di variazione devono essere emesse con la stessa aliquota d imposta a suo tempo applicata, anche se modificata successivamente all effettuazione dell operazione. In considerazione di ciò, le istruzioni di compilazione della dichiarazione annuale forniscono indicazioni per l eventualità in cui il contribuente abbia emesso o ricevuto, nel corso del periodo d imposta, note di variazione riportanti un aliquota non in vigore, e dunque non presente nel modello. Ai sensi dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, la nota di variazione deve essere emessa quando, dopo l emissione della fattura o la sua registrazione, si verificano delle circostanze tali da determinare una variazione (in aumento o in diminuzione) di quanto fatturato o registrato, ad esempio nei seguenti casi: a) quando viene riscontrato un errore nell aliquota IVA applicata, o nella base imponibile oppure nell imposta; b) quando viene concesso uno sconto o un abbuono; c) quando si verifica un fatto che rende nulla l operazione, ad esempio la rescissione o l annullamento del contratto. Attenzione: la nota di variazione (di addebito o di accredito) ha gli stessi requisiti della fattura e deve essere dotata di propria numerazione progressiva per anno solare. La nota di variazione deve essere emessa, con riferimento all originaria fattura, per la differenza dell importo risultante errato o concesso a titolo di sconto, ecc. Variazioni in aumento - Nota di debito In caso di variazione in aumento dell imponibile o dell imposta, il cedente o prestatore deve emettere un apposita fattura integrativa (nota di addebito) per il maggior ammontare dell IVA dovuta, numerarla progressivamente e registrarla nel registro delle fatture emesse. Attenzione: l acquirente o il committente, quando la riceve, deve registrarla nel registro IVA degli acquisti. Se l operazione alla quale si riferisce la variazione non è soggetta all obbligo di fatturazione, in quanto cessione al dettaglio, è sufficiente annotare la variazione nel registro dei corrispettivi. Quindi, il soggetto che ha effettuato l operazione deve emettere una fattura integrativa, oppure una nota di addebito, in relazione al maggior tributo dovuto sull operazione, inviandola alla controparte; per tale adempimento non sono posti limiti temporali. L obbligo va osservato indipendentemente dalla causa della variazione (errore di fatturazione, accordo sopravvenuto, ecc.), fermo restando che se la causa risiede in una irregolarità della fatturazione originaria, possono rendersi applicabili, sia a carico del cedente/prestatore sia a carico del cessionario/committente, le sanzioni di legge; in tal caso, naturalmente, tornerà applicabile anche la disciplina sul cosiddetto ravvedimento operoso di cui all art. 13 del D.Lgs. n. 472/1997. Attenzione: se la variazione in aumento si verifica prima che la fattura sia stata emessa (ad es. fattura compilata ma non ancora consegnata o spedita) non è necessario emettere un apposita fattura integrativa, ma la fattura può essere annullata e sostituita con un altra fattura regolare (C.M. 9 settembre 1975, n. 28).

2 La procedura di variazione in aumento, con emissione di nota di addebito (fattura integrativa), deve essere effettuata per regolarizzare, ad esempio, le seguenti situazioni: - è stata applicata l IVA con aliquota inferiore a quella prevista dalla legge (R.M. 11 marzo 1976, n ; R.M. 23 dicembre 1975, n ), ad esempio se i corrispettivi dell appalto relativo alla realizzazione di un opera di urbanizzazione sono stati assoggettati all aliquota IVA del 10%, mentre l opera ultimata non rientra nell elenco tassativo di cui all art. 4 della L. 29 settembre 1964, n. 847, come integrato dall art. 44 della L. 22 ottobre 1971, n. 865 e deve essere applicata l aliquota del 22%; - nella fattura non sono state comprese tutte le operazioni per le quali si è verificato il presupposto impositivo (R.M. 23 luglio 1975, n ); - per mancata applicazione dell IVA su operazioni che erano soggette (R.M. 12 marzo 1976, n ; R.M. 21 maggio 1979, n ); - quando lo sconto concesso nella fattura originaria viene meno, ad esempio se il debitore non rispetta i termini di pagamento a cui lo sconto era collegato (R.M. 30 giugno 1975, n ). Variazioni in diminuzione - Nota di credito Come precisato dalla circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, le variazioni in diminuzione hanno carattere facoltativo e le condizioni per procedere sono specificatamente individuate dall art. 26, comma 2, D.P.R. n. 633/1972. Attenzione: il legislatore ha previsto non solo alcuni eventi specifici, ma ha anche introdotto un limite temporale (un anno) entro il quale l operatore può procedere alla diminuzione dell imponibile (e della relativa imposta), a meno che gli eventi non soggiacciano ad accordi preventivi o siano indipendenti dalla volontà degli attori. Quindi, diversamente dalle variazioni in aumento, quelle che comportano una riduzione dell imponibile o dell imposta (variazioni in diminuzione) sono facoltative, non avendo l Erario interesse a che esse vengano operate. Salvi casi particolari, quale per esempio l ipotesi delle operazioni non imponibili che concorrono alla formazione del plafond per gli esportatori abituali, in relazione alle quali la contabilizzazione della nota di variazione, per il venir meno, in tutto o in parte, dell operazione, è obbligatoria ai fini della riduzione del plafond. Come già anticipato, la legge distingue l ipotesi in cui la variazione discenda da una causa già prevista negli originari accordi negoziali (art. 26, comma 2), da quella in cui discenda, invece, da sopravvenuto accordo tra le parti (art. 26, comma 3), subordinando in tale seconda ipotesi la possibilità di operare la variazione a un limite temporale (pari a un anno). Variazioni in diminuzione senza limiti temporali Secondo quanto disposto dal comma 2 dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, le variazioni in diminuzione possono essere operate senza limiti di tempo (quindi anche oltre un anno), se l operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione, viene meno in tutto o in parte, ovvero se ne riduce l ammontare imponibile, in conseguenza di: - dichiarazione di nullità, annullamento, revoca, risoluzione, rescissione o simili. Il riferimento alla dichiarazione di nullità, annullamento, ecc., non va inteso in senso categorico. L Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 449/E del 21 novembre 2008, ha infatti precisato che, in conformità all orientamento della Corte di Cassazione, si deve ritenere che il provvedimento dichiarativo è riferito solo all ipotesi dell accertamento della nullità dell atto imponibile, e non anche alle diverse ulteriori cause di caducazione degli effetti dell atto (annullamento, revoca, rescissione, risoluzione e simili). Al verificarsi di una causa di estinzione di un contratto in relazione alla quale il cedente o il prestatore abbia già emesso fattura, pertanto, il soggetto ha diritto di emettere la nota di variazione e di detrarre l imposta, a norma dell art. 26, comma 2, senza che occorra un formale atto di accertamento (negoziale

3 o giudiziale) del verificarsi della causa. Ciò che conta, non è la modalità con cui si manifesta la causa della variazione dell imponibile, quanto piuttosto che della variazione e della sua causa si effettui la registrazione ai sensi degli artt. 23, 24 e 25 del D.P.R. n. 633/1972 (sentenze nn /2002, 5568/1996, 9195/2001); - applicazione di abbuoni o sconti previsti contrattualmente. In tutti i casi di applicazione di abbuoni, sconti o premi previsti contrattualmente, che comportino variazioni in diminuzione dell ammontare imponibile risultante dalla fattura emessa e registrata (a tal proposito non si può parlare, per definizione, di operazione che viene meno in parte, poiché non ricorre alcuna ipotesi di risoluzione parziale della cessione originaria), il cedente ha diritto di portare in detrazione l imposta corrispondente alla variazione (ammontare dell abbuono o sconto), emettendo cosiddetta nota di accredito recante l importo dell abbuono o sconto e l ammontare della corrispondente imposta calcolata con la stessa aliquota applicata all operazione principale; - variazioni dell IVA per specifiche disposizioni di legge. Risulta possibile utilizzare le variazioni in diminuzione dell imposta, senza alcun limite temporale, anche in specifiche casistiche in cui una legge riduce l aliquota dell imposta per determinate operazioni ed estende l efficacia delle nuove aliquote ad un periodo pregresso; - mancato pagamento, in tutto o in parte, a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose. La normativa comunitaria accorda agli Stati membri la facoltà di consentire la riduzione dell imponibile anche in caso di mancato pagamento del prezzo della cessione o della prestazione (art. 90, direttiva n. 112 del 2006). Di questa facoltà, tuttavia, non ha fatto uso il legislatore domestico, salvo che per l ipotesi in cui il mancato pagamento, totale o parziale, dipenda da procedure concorsuali o procedure esecutive rimaste infruttuose. Chiarimenti in merito a tali ipotesi sono stati forniti dall Amministrazione finanziaria con la circolare n. 77/E del 17 aprile 2000, dove è stato precisato che il presupposto per la riduzione si realizza, in via generale, quando il soddisfacimento del creditore viene meno per insussistenza di somme disponibili. Ciò si verifica, a seconda della procedura concorsuale, nei seguenti momenti: i. fallimento, si fa riferimento alla scadenza del termine per le osservazioni al piano di riparto o, in mancanza di piano di riparto, alla scadenza del termine per il reclamo al decreto di chiusura del fallimento; ii. liquidazione coatta amministrativa, occorre aver riguardo al decorso dei termini indicati nell art. 213 della l.f.; iii. concordato fallimentare, rileva il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso, atteso che solo da tale momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato; iv. concordato preventivo, il presupposto della infruttuosità della procedura può verificarsi per i soli creditori chirografari, per la parte percentuale del loro credito che non trova accoglimento con la chiusura del concordato; in tale ambito, occorre aver riguardo, oltre che alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. L amministrazione controllata e l amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi non rientrano tra le procedure concorsuali legittimanti la riduzione dell imponibile. Riguardo alle procedure esecutive rimaste infruttuose, con la predetta circolare è stato precisato che il presupposto legittimante la variazione in diminuzione viene a esistenza quando il credito non trova soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell esecutato, ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l insussistenza di beni da assoggettare all esecuzione. È stato inoltre ritenuto che possono essere ricomprese nella previsione normativa anche le procedure esecutive degli obblighi di consegna o rilascio, a eccezione dei casi di prestazione sostitutiva, così come nell ipotesi di datio in solutum, previa accettazione del creditore, prevista dall art c.c., o nel caso di novazione oggettiva ex art c.c., o di conversione del negozio nullo ex art c.c. Anche per tali procedure esecutive in forma specifica, l infruttuosità, derivante dalla mancata consegna o rilascio del bene, dovrà essere accertata e documentata dall autorità preposta alla procedura. Sussistendo i presupposti indicati, sorge per il cedente o prestatore il diritto potestativo di operare la rettifica in

4 diminuzione, rettifica che dovrà essere operata sia riguardo all imponibile che alla relativa imposta; qualora, poi, successivamente alla procedura esecutiva, collettiva o individuale, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere a effettuare, in relazione all importo recuperato, una variazione in aumento rettificativa di quella in diminuzione a suo tempo operata. In ordine agli adempimenti del destinatario della nota di variazione, con risoluzione n. 155/E del 12 ottobre 2001 è stato chiarito che il curatore deve solo procedere alla registrazione per memoria delle note di variazione ricevute, a seguito della ripartizione finale dell attivo, dai creditori insoddisfatti, al fine di evidenziare il credito d imposta che l Erario potrà eventualmente recuperare nel caso di un ritorno in bonis del fallito. Il curatore non dovrà pertanto includere il credito erariale nel riparto finale, oramai definitivo, né dovrà tenerne conto in sede di dichiarazioni periodiche o annuale. Analoga precisazione è stata fornita con risoluzione n. 161/E del 17 ottobre 2001 riguardo al debitore concordatario, in relazione alle note di variazione emesse dai creditori per la parte di credito rimasta insoddisfatta all esito della procedura di concordato preventivo. Per quanto riguarda, poi, il termine per l emissione della nota di variazione, con la risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002 l Agenzia delle Entrate ha ribadito che, come precisato con la circolare n. 77/E/2000, il documento può essere emesso senza alcun limite temporale; ha tuttavia aggiunto che il recupero dell imposta da parte del creditore insoddisfatto è soggetto al termine di decadenza dell art. 19, comma 1, del D.P.R. n. 633/1972, decorrente dal momento in cui è reso esecutivo il piano di riparto. Pertanto l imposta può essere recuperata, al più tardi, entro il secondo anno successivo a quello in cui è stato reso esecutivo il piano di riparto. Questa limitazione, ribadita successivamente con riferimento ad altre situazioni del genere, non appare convincente, in quanto si fonda su un opinabile assimilazione tra diritto alla detrazione e rettifica dell imposta fatturata, desunta dalla disposizione del comma 2 dell art. 26, in base alla quale il cedente del bene o prestatore del servizio ha diritto di portare in detrazione ai sensi dell art. 19 l imposta corrispondente alla variazione. Tale argomentazione letterale è tuttavia indebolita dalla disposizione del successivo comma 5, che consente il recupero dell imposta, in alternativa, mediante apposita annotazione in rettifica nel registro delle operazioni attive; - acquisto/costruzione prima casa, con la risoluzione ministeriale del 7 dicembre 2000, n. 187/E, il Ministero delle Finanze ha chiarito l eventuale variazione in diminuzione dell aliquota IVA per sopravvenuti requisiti prima casa ; - vendita per persona da nominare; - cambio del gestore di telefonia mobile, secondo quanto disposto dalla risoluzione ministeriale n. 329/E del 21 ottobre 2002, l utente del servizio di telefonia mobile reso attraverso il sistema della carta prepagata che decide di passare ad altro gestore, ha diritto di conservare sia il numero telefonico che il credito residuo non utilizzato. Il precedente gestore, in relazione al trasferimento del credito al nuovo gestore, può annotare una corrispondente variazione in diminuzione, recuperando l IVA a suo tempo assolta con il sistema monofase di cui all art. 74, anche se è trascorso più di un anno dall effettuazione dell operazione. In tutti i casi sopra esaminati è consentito al cedente del bene o prestatore del servizio recuperare la maggiore imposta versata mediante emissione nei confronti del cessionario o committente di una apposita nota di credito, indipendentemente dal tempo trascorso tra l effettuazione dell operazione originaria e il suo venir meno. Vale infine la pena di ricordare che, anche se la variazione può essere effettuata senza limiti di tempo, il diritto alla detrazione dell IVA può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui si è verificato il presupposto per la variazione stessa. Variazioni in diminuzione con limite temporale Secondo quanto disposto dal comma 3 dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972, se l annullamento, la risoluzione, la riduzione, ecc. dell operazione originaria dipende da accordo sopravvenuto tra le parti, la variazione in diminuzione ai fini Iva non può essere operata se è decorso più di un anno dal momento di effettuazione dell operazione. Al riguardo è opportuno precisare che la relazione governativa di accompagnamento del

5 decreto istitutivo dell IVA riconduce all ipotesi di sopravvenuto accordo tra le parti l evento che non trova titolo in una pronuncia dell autorità giudiziaria, per cui sembra circoscrivere la possibilità di emettere la nota di variazione oltre l anno solo al caso in cui esista una pronuncia giudiziaria. La prassi che si è affermata, tuttavia, non è allineata a questa interpretazione restrittiva. Tutto ciò considerato, di seguito si analizzano i due casi principali in cui il cedente/prestatore può (facoltà) emettere note di variazione in diminuzione entro e non oltre l anno di effettuazione dell operazione. Concessione di sconti o abbuoni non previsti contrattualmente Nel caso in cui gli sconti o gli abbuoni non siano espressamente ed originariamente previsti nel contratto, la procedura di variazione è soggetta al limite temporale di un anno. Al riguardo si segnala che l Amministrazione finanziaria ha contestato a molti contribuenti l indebita detrazione dell IVA indicata in note di accredito emesse, oltre l anno, per sconti su vendite concessi a clienti. Le contestazioni si basano, nella maggior parte dei casi, sulla considerazione che le sole note di variazione non sono sufficienti, di per sé, a provare l effettiva esistenza degli elementi previsti dal comma 2 dell art. 26 del D.P.R. n. 633/1972 (quindi sulla possibilità di emettere le note di variazioni senza limiti temporali ) e sulla necessità che la pattuizione dello sconto non solo debba essere antecedente all emissione delle note di variazione, ma anche che debba essere provata da contratto scritto, se non addirittura essere contenuta nel contratto originario. La motivazione principale che sostiene la tesi dell Amministrazione finanziaria si basa sulla possibilità che la concessione di sconti successivi all effettuazione dell operazione commerciale oggetto della fatturazione possa essere dettata da intenti elusivi. Inesattezze/errori nella fatturazione Nel caso in cui, per errore, la fattura viene emessa per operazioni inesistenti ovvero se nella fattura i corrispettivi delle operazioni o le imposte relative sono indicati in misura superiore a quella reale, l imposta è dovuta per l intero ammontare indicato o corrispondente alle indicazioni della fattura. In tali fattispecie si è in presenza di un errore della fattura di carattere originario (R.M. 20 novembre 2001, n. 185/E), in quanto fin dalla sua emissione essa non rappresenta correttamente la realtà effettiva (es. fattura intestata a un soggetto diverso da quello a cui è stata ceduta la merce). Va da sé, sulla base di quanto detto, che nel caso in cui originariamente la fattura risultava corretta non si potrà procedere con la variazione in diminuzione. Aspetti pratici delle variazioni in diminuzione È da porre immediatamente in evidenza che la genericità delle prescrizioni contenute nell art. 26 ha dato luogo ad un abbondante produzione di pronunce ministeriali e giurisprudenziali. È stato, quindi, chiarito che la nota di credito deve evidenziare gli elementi delle fatture cui si riferisce e che deve essere emessa dal cedente, al fine di un maggiore controllo da parte dei competenti Uffici (risoluzione 25 marzo 1974, n ); non è invece necessario indicare gli elementi delle fatture relative all originaria operazione, nel caso in cui i prodotti commercializzati rechino un marchio di fabbrica (risoluzioni 16 dicembre 1975, n e 7 marzo 1977, n ). Analogamente, anche nel caso di sconti previsti contrattualmente, non è necessaria l indicazione delle fatture cui si riferiscono gli sconti (Corte di Cassazione, sentenza 11 aprile 1996, n. 3428) che possono essere stati previsti anche verbalmente (Corte di Cassazione, sentenza 22 giugno 2001, n. 8558), in quanto ove la legge non preveda speciali forme per la conclusione del contratto, la modifica che comporta una riduzione del corrispettivo può essere anche frutto di un accordo orale e può essere provata con qualunque mezzo previsto in materia contrattuale. È stato, poi, evidenziato che non è possibile l emissione di una nota di credito ai sensi dell art. 26, nel caso in cui per l operazione originaria sia stato emesso lo scontrino fiscale (risoluzione 24 ottobre 1990, n ) in quanto la variazione in diminuzione è effettuabile sempreché per l operazione posta in essere

6 sia stata emessa e registrata la relativa fattura (circolare 17 aprile 2000, n. 77/E, par. 2, che ha fornito numerosi chiarimenti in merito alle ipotesi di variazione in diminuzione derivante da procedure concorsuali o procedure esecutive infruttuose). Inoltre, nel caso in cui il cedente intenda avvalersi della possibilità di emettere la nota di credito, il cessionario è tenuto ad effettuare le registrazioni di sua competenza (risoluzione 16 ottobre 1990, n ; circolare n. 77/E/2000) a meno che non vi sia disaccordo tra le parti sulla presenza di una situazione legittimante l emissione della nota (risoluzione 1 luglio 1991, n ). La nota di credito deve essere datata e numerata progressivamente con un ordine distinto da quello delle fatture di vendita. Inoltre, secondo quanto previsto dai commi 4 e 5 dell art. 26, la registrazione deve essere effettuata (si veda anche la circolare 9 agosto 1975, n. 27, parte 5): - dal cedente o prestatore, sul registro degli acquisti (in aumento) o sul registro delle vendite o dei corrispettivi (in diminuzione); - dal cessionario o committente, sul registro delle vendite o dei corrispettivi (in aumento) o sul registro degli acquisti (in diminuzione). È, inoltre, consentito che il contribuente possa istituire appositi registri per le variazioni degli acquisti e delle vendite che assumono la funzione di registri sezionali (circolare 21 novembre 1972, n. 27). Si precisa, inoltre, che la Cassazione, con sentenza n. 715 del 7 dicembre 2006, depositata il 15 gennaio 2007, si è espressa in relazione all applicazione dei commi 2 e 3 dell art. 26, D.P.R. n. 633/1972, precisando quali debbano essere i requisiti per l emissione di note di credito. L orientamento espresso dalla pronuncia della Corte ha tenuto in massima considerazione il tenore letterale della disposizione, rilevando che, a norma del citato articolo, si è in presenza di una variazione dell imponibile o dell imposta solo qualora per eventi successivi all emissione o per inesattezze vengano modificati gli estremi di una determinata operazione imponibile [...] e non già quando muta per una qualsiasi causa il quadro complessivo dei rapporti tra i soggetti interessati. Esempio: registrazione variazioni in diminuzione Nel caso di variazione in diminuzione dovuta dalla diminuzione dell imponibile (quindi, dell imposta), a seguito ad esempio di consegna di prodotti difettosi, in contabilità potranno essere riportate le seguenti scritture. Il venditore provvederà a rettificare utilizzando il registro degli acquisti mentre il compratore utilizzerà quello delle vendite. Registrazioni originarie Venditore - Registro fatture emesse - Imponibile Euro 2.000,00 - IVA (22%) Euro 440,00 Acquirente - Registro acquisti - Imponibile Euro 2.000,00 - IVA (22%) Euro 440,00 A seguito del rilevamento di merce avariata l imponibile viene rideterminato in e l IVA in 336. Scritture di rettifica: Venditore - Registro degli acquisti - Imponibile Euro 400,00 - IVA (22%) Euro 88,00 Acquirente - Registro delle vendite - Imponibile Euro 400,00 - IVA (22%) Euro 88,00 Variazioni in diminuzione - operazioni intracomunitarie Per quanto riguarda le variazioni in diminuzione: in caso di cessione intracomunitaria di beni, la circolare n. 13/E del 23 febbraio 1994 ha specificato che l operatore può intervenire sul registro delle fatture emesse di cui all art. 23 del D.P.R. n. 633/1972 con apposite annotazioni di rettifica in diminuzione. La rettifica riduce l ammontare imponibile dell operazione cui si riferisce se viene annotata nello stesso mese in cui è annotata l originaria; diversamente, della rettifica si tiene conto in dichiarazione annuale ; la variazione viene rilevata nel modello Intra-1ter; viceversa, in caso di acquisti di beni, la medesima circolare n. 13/E/1994 specifica che l operatore ha facoltà di intervenire con apposite annotazioni separate in diminuzione direttamente sul registro delle fatture emesse e sul registro degli acquisti. Le suddette rettifiche

7 riducono l ammontare dell operazione di acquisto cui si riferiscono se vengono annotate nello stesso mese in cui è annotata l operazione originaria; diversamente, delle rettifiche si tiene conto in dichiarazione annuale ; la variazione viene rilevata nel modello Intra-2ter. La stessa circolare n. 13/1994 ha precisato, poi, che tale ultima procedura di regolarizzazione si rende applicabile sia nelle ipotesi in cui la variazione dipenda dalla concessione di uno sconto, un abbuono, etc. sia nelle ipotesi in cui comporta la restituzione dei beni al cedente in altro Stato membro; in tale ultimo caso, peraltro, è necessario compilare il modello Intra-2ter, ai soli fini statistici, anche se la variazione non ha assunto rilevanza fiscale.