C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 11 / Pagine: 6 Data: 12 marzo 2014 RECUPERO DELL'IVA PER CREDITI MATURATI

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1 C I R C O L A R E D I S T U D I O N. 11 / A: Da: V E Z Z A N I & A S S O C I A T I Pagine: 6 Data: 12 marzo 2014 RECUPERO DELL'IVA PER CREDITI MATURATI VERSO SOGGETTI SOTTOPOSTI A PROCEDURE CONCORSUALI Egregi Signori, poniamo l'attenzione sul tema del recupero dell'iva relativa ai crediti verso soggetti sottoposti a procedure concorsuali, tema che merita un adeguato approfondimento nonché un riassunto generale. Il Decreto IVA prevede la facoltà per il cedente di beni o il prestatore di servizi (ossia il creditore) di stornare l'imposta corrispondente alla parte imponibile di cui non è riuscito a soddisfarsi, emettendo una nota di variazione in diminuzione, a seguito del concretizzarsi dell'infruttuosità delle procedure concorsuali e delle procedure esecutive (individuali) - art. 26, secondo comma, d.p.r. n. 633/72. N.B. - Il creditore di un soggetto dichiarato fallito o ammesso alla procedura di concordato preventivo ha il diritto di emettere una nota di variazione Iva ed esercitare la detrazione della corrispondente imposta, relativa alla sola parte di credito imponibile rimasta insoddisfatta. RECUPERO IVA Tramite l'esercizio della facoltà di emissione della nota di variazione si applica, con procedimento inverso, il diritto di rivalsa (art. 18 del d.p.r. n. 633/72). All'atto dell'emissione della fattura (per l'operazione originaria, che oggi si intende stornare): - il cedente/prestatore è stato inciso dal tributo IVA; - il cessionario/committente che ha ricevuto la fattura ha beneficiato di una detrazione non dovuta (in conseguenza del successivo mancato pagamento, che comporta la facoltà di annullamento dell'operazione nei limiti del citato art. 26).

2 Perchè, dunque, possa attuarsi questa inversione di rivalsa dell'imposta e si possano ripristinare le situazioni esistenti anteriormente alla emissione della fattura, occorre che il creditore (che emette la nota di variazione) annoti il documento e recuperi l'imposta, addebitandola al debitore che dovrà, quindi, stornare la precedente detrazione attraverso l'annotazione della nota di credito in aumento per l'importo pari all'iva esposta nella nota di variazione. A. - Colui che emette la nota in diminuzione diviene creditore verso l'erario per la parte di imposta anticipata, di cui non ha potuto esercitare rivalsa. B. - Colui che riceve il documento di variazione diviene debitore verso l'erario per l'imposta che, a suo tempo, aveva portato in detrazione. Il Ministero delle Finanze ha stabilito che la nota di variazione può essere emessa anche nel caso in cui il curatore fallimentare (quindi il cedente/prestatore), ovvero il debitore in concordato preventivo, abbia proceduto alla chiusura della partita Iva (Circolare 17 aprile 2000, n. 77/E). 1. REQUISITI SOGGETTIVI Non tutti i creditori del debitore assoggettato a procedure concorsuali hanno la facoltà di emissione di una nota di variazione Iva. L'Agenzia delle entrate, infatti, ha specificato che tale prerogativa è riservata esclusivamente al cedente o al prestatore partecipante al concorso (C.M. 17 aprile 2000, n. 77/E). Se così non fosse, verrebbe a mancare un elemento imprescindibile: l'infruttuosità del credito del soggetto emittente il documento di rettifica (art. 26 d.p.r. 633/72). Alla luce di quanto sopra esposto si può affermare che il creditore che intenda, legittimamente, emettere una nota di variazione Iva deve vedere soddisfatte (congiuntamente) le seguenti condizioni: a) sia ammesso allo stato passivo del fallimento (art. 70 legge fallimentare) o sia inserito nell'elenco dei creditori del concordato preventivo; b) la procedura concorsuale si sia rivelata infruttuosa (anche parzialmente). L'infruttuosità della procedura deve essere certa nel quantum. Da ciò consegue che tale momento varierà a seconda che il debitore sia dichiarato fallito o sia ammesso all'istituto del concordato preventivo a ad altra procedura. 2

3 2. REQUISITI OGGETTIVI Il creditore, che rientri all'interno dei soggetti legittimati alla rivalsa, potrà effettuare una variazione in diminuzione di imponibile e di imposta a condizione che: a) l'operazione sia stata fatturata e registrata; b) il creditore partecipi al concorso della procedura; c) vi sia il mancato pagamento, in tutto o in parte, dell'importo fatturato; d) sia decorso il termine di rilevazione della definitiva infruttuosità (parziale o totale) della procedura. Ne consegue che tale disposizione non potrà essere applicata per tutte quelle operazioni effettuate senza emissione di fattura dai soggetti che esercitano commercio al minuto e attività assimilate (art. 22 d.p.r. 633/72), i cui incassi vengono globalmente annotati nel registro dei corrispettivi e quando l'operazione è certificata da scontrino fiscale. 3. ADEMPIMENTI FORMALI Il creditore che emette una nota di variazione IVA non è soggetto a particolari vincoli dal punto di vista formale. E' sufficiente, difatti, che la nota in questione presenti le medesime caratteristiche della fattura di cui costituisce la rettifica. In particolare il documento deve: - evidenziare le generalità delle parti: cedente e cessionario del bene/prestatore e committente del servizio; - indicare la variazione della base imponibile IVA, dell'aliquota applicata, del relativo tributo e i dati identificativi della fattura originaria; - essere numerata ed annotata nei termini di legge. E' inoltre consigliabile che il creditore: - riporti il riferimento alla procedura concorsuale; - indichi la norma di riferimento per l'emissione della nota di variazione; - sottolinei che il documento ha rilevanza solo fiscale, non comportando alcuna rinuncia al credito. 3

4 4. TERMINE DI EMISSIONE Il Decreto IVA non pone un limite temporale al creditore che voglia avvalersi della variazione IVA in conseguenza di procedure concorsuali, e ciò è confermato dalla Agenzia delle Entrate (Circolare n. 77/E/2000). Tuttavia, emerge implicitamente un limite entro il quale il creditore debba attivarsi: si tratta del termine di presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui è sorto il diritto alla detrazione, e alle condizioni esistenti in tale momento (Risoluzione 18 marzo 2002, n. 89/E). Viene assimilato il termine per la detrazione dell'imposta con il termine per l'emissione della nota. 5. RECUPERO NELLE PROCEDURE CONCORSUALI Si è detto che condizione necessaria per emettere la variazione IVA in diminuzione è rappresentata dal fatto che il soddisfacimento del creditore attraverso l'esecuzione collettiva sul patrimonio dell'imprenditore venga meno, in tutto o in parte, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell'attivo. Occorre, pertanto, valutare quando si verifica tale presupposto e così distinguere le varie tipologie di procedure contemplate dalla Legge Fallimentare e le peculiari caratteristiche. A) FALLIMENTO Nell'ambito del fallimento, il creditore può emettere la nota di variazione IVA esclusivamente a seguito del concretizzarsi della certezza giuridica della procedura. La certezza giuridica è individuata (Regio Decreto n. 267 del 1942): - alla scadenza del termine per la presentazione delle osservazioni al piano di riparto stabilito (con Decreto) dal giudice delegato, decorsi 15 giorni dal ricevimento della comunicazione inviata alla massa dei creditori sociali (artt. 117 e 110 l.f.); - (se il fallimento si chiude senza un piano di riparto) alla scadenza della data entro la quale è possibile proporre reclamo avverso il decreto di chiusura della procedura, ovvero 10 giorni dalla comunicazione o notificazione del decreto (artt. 119 e 26 l.f.) B) CONCORDATO FALLIMENTARE Per quanto attiene la fattispecie del concordato fallimentare, occorre attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (artt. 130 e 131 l.f.), in quanto solo da questo 4

5 momento discendono in modo definitivo gli effetti sostanziali e processuali del concordato. Tale principio si può estendere anche al concordato da liquidazione coatta amministrativa. C) LIQUIDAZIONE COATTA AMMINISTRATIVA In caso di siffatta procedura quest'ultima ha un preciso termine di formalizzazione nell'autorizzazione da parte dell'autorità preposta al deposito del piano di riparto, che si intende approvato decorsi 20 giorni dalla pubblicazione nella G.U. (art. 213 l.f.) D) AMMINISTRAZIONE DELLE GRANDI IMPRESE IN CRISI Questa procedura non rientra, secondo l'agenzia delle Entrate, nell'ambito applicativo della disposizione di variazione IVA. Ciò in considerazione del fatto che il fine di tale procedura era quello della continuazione e del risanamento dell'impresa. L'orientamento ministeriale, tuttavia, non appare del tutto coerente con le peculiarità della procedura amministrativa e dei diversi indirizzi che la stessa può assumere. E' previsto, infatti, che l'amministrazione straordinaria presenti risvolti esdebitatori conseguenti al concordato interno alla procedura stessa. Di conseguenza anche l'amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi può rappresentare procedura concorsuale idonea al recupero dell'iva. E) CONCORDATO PREVENTIVO L'Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 77/E/2000, prevede nel caso di concordato preventivo la possibilità di emettere la nota di variazione solo per i creditori chirografari e (ovviamente) per la parte non soddisfatta, non all'atto dell'omologazione della sentenza divenuta definitiva, bensì al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. In pratica, si afferma il principio secondo cui l'importo della nota di variazione sarà certo nel suo ammontare solo sulla base del piano di riparto finale, e quindi non prima che sia terminata la liquidazione giudiziale. Tali assunti sono del tutto superati, poiché il concordato preventivo come riformato dalla recente modifica della legge fallimentare non prevede alcun provvedimento di dichiarazione di adempimento degli obblighi concordatari e si considera chiuso (ai sensi dell'art. 181 l.f.) con il decreto di omologazione (ex art. 180 l.f.). Inoltre, anche i creditori privilegiati possono oggi essere pagati in misura non integrale. Pertanto occorre prestare attenzione al decreto di omologazione definitivamente pronunciato dal tribunale. 5

6 F) ACCORDI DI RISTRUTTURAZIONE DEI DEBITI Nel caso di accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182 l.f.), visto l'orientamento maggioritario che ne evidenzia la componente privatistica (anche se soggetto al controllo del tribunale e alla pubblicità legale) e non ne riconosce il carattere concorsuale, è possibile recuperare l'iva solo secondo le regole ordinarie, emettendo la nota di credito entro un anno dall'operazione originaria (art. 26, comma 3, d.p.r. n. 633/72), non potendosi ascrivere lo strumento degli accordi di ristrutturazione alle procedure concorsuali. G) SOVRAINDEBITAMENTO Il problema della possibilità di emettere una nota di variazione IVA deve porsi anche nel caso della composizione della crisi da sovraindebitamento e della liquidazione giudiziale (legge n. 3/2012) di soggetti rilevanti ai fini IVA. Tali procedure, definite come procedure concorsuali, infatti, non sembrano discostarsi - per quel che qui interessa - dalla procedura di concordato preventivo, nel primo caso, e dal fallimento nel secondo. Tuttavia, al pari di quanto esposto per le procedure già trattate, bisogna indagare quando si concretizza l'infruttuosità. Si potrebbe dunque affermare che: - il creditore che "subisce" un piano di composizione della crisi potrà emettere la nota di variazione a seguito del decreto di omologa del piano da parte del giudice; - il creditore che "subisce" la liquidazione giudiziale potrà emettere la nota di variazione a seguito del decreto di chiusura della liquidazione. * * * Lo Studio rimane a disposizione per eventuali chiarimenti. Distinti saluti. 6