Note di variazione IVA nelle crisi d impresa

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1 Treviso, lì 29 settembre 2015 Ai Signori Clienti Loro Sedi CIRCOLARE N. 14/2015 E possibile accedere alla nuova AREA RISERVATA del sito registrandosi al seguente link: Note di variazione IVA nelle crisi d impresa L art. 31 del Decreto semplificazioni fiscali 1 ha esteso la possibilità di emettere la nota di variazione IVA in diminuzione, prevista dall art. 26 del DPR 633/72, anche al caso di mancato pagamento del credito in seguito ad un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato (ai sensi dell art. 182 bis legge fallimentare), ovvero, ad un piano attestato (ai sensi dell art. 67, comma 3 lett. d) legge fallimentare). La formulazione della norma e i primi chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate con la Circolare n. 31 del , portano a ritenere che tale facoltà possa essere esercitata sin dalla data di omologazione dell accordo di ristrutturazione o di pubblicazione del piano, eliminando qualsiasi riferimento alla loro completa esecuzione 2, ovviamente, nei limiti e nella misura in cui il credito risulti falcidiato dalle predette procedure. La novità offre lo spunto per riepilogare alcuni aspetti operativi ed alcune questioni controverse in ordine alla disciplina IVA delle variazioni in diminuzione, anche in considerazione di quanto affermato dall Associazione Italiana dei Dottori Commercialisti con la norma di comportamento n. 192 di recente approvazione. 1 D.Lgs 175/2014 in vigore dal Vedi nostra circolare n. 15 del , paragrafo Tale scelta legislative, differente rispetto alle altre procedure concorsuali, risiede nel fatto che le procedure in commento sono volte alla prosecuzione dell attività e manca un momento successivo alla loro omologa o deposito, in cui vi sia un organo terzo che accerta l esecuzione puntuale del piano debitore. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 1

2 I n d i c e Premessa pag. 02 1) Presupposti pag. 03 2) Momento in cui può essere emessa la nota di variazione pag. 04 3) Adempimenti e riflessi pratici pag. 06 4) Limiti temporali pag. 07 5) Esempi contabili pag. 08 Premessa La disciplina IVA consente al creditore il recupero dell imposta versata all Erario, attraverso il meccanismo della variazione in diminuzione, al ricorrere di determinate condizioni. In particolare, il comma 2 dell art. 26 del D.P.R. 633/72, consente al cedente del bene o al prestatore del servizio di recuperare l IVA a debito versata, in caso di mancato pagamento in tutto o in parte del corrispettivo a seguito di: - procedure concorsuali; - procedure esecutive rimaste infruttuose; - un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182 L.F; - un piano attestato ai sensi dell art. 67, terzo comma, lett. d) L.F. Queste due ultime ipotesi sono state aggiunte dal D.Lgs n. 175/2014, in vigore dal , al fine di coordinare la disciplina IVA concernente le variazioni dell imponibile con la disciplina delle imposte dirette riguardante la deducibilità delle perdite su crediti. Ne consegue che, in presenza di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologati o di un piano attestato pubblicato nel registro delle imprese, il fornitore (che ha emesso una fattura in relazione ad operazioni successivamente non pagate), oltre a dedurre le perdite su crediti, può recuperare anche l IVA versata anticipatamente all erario 3. Prima di tale modifica normativa, la nota di variazione poteva essere emessa solo entro un anno dalla data di effettuazione dell operazione originaria. 3 In tal senso, la Relazione illustrativa al Decreto semplificazioni fiscali e la Circolare Ministeriale n. 31 del Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 2

3 Estratto Circolare n. 31/E del In particolare, il Legislatore ha espressamente attribuito rilievo al mancato pagamento derivante da procedure che, sebbene disciplinate dalla legge fallimentare, non hanno pienamente natura concorsuale, basandosi su un accordo/piano di ristrutturazione del debito che non presuppone lo stato d insolvenza, ma serve ad evitarlo.. Dunque, a seguito della stipula di un accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell art. 182-bis, ovvero di un piano attestato ex art. 67, comma 3, lettera d), l. fall., pubblicato nel registro delle imprese, oltre alla possibilità di dedurre le perdite su crediti ai fini della determinazione del reddito d impresa, il fornitore/prestatore che ha emesso una fattura in relazione ad operazioni successivamente falcidiate per effetto dell omologazione, potrà ora recuperare l IVA originariamente versata all Erario al momento di effettuazione della fornitura/servizio anche oltre il termine dell operazione originaria. 1) Presupposti A.1) Fatturazione Affinché sia possibile procedere all emissione della nota di variazione IVA in diminuzione, è necessario, innanzitutto, che sia stata emessa e registrata la fattura per l operazione da cui è derivato il credito. A.2) Mancato pagamento dell importo fatturato a causa di procedure concorsuali rimaste infruttuose Il recupero dell IVA mediante l emissione della nota di variazione in diminuzione può essere effettuato solo quando le procedure concorsuali risultino definitivamente chiuse e sia possibile, pertanto, verificare la relativa infruttuosità. In generale, tale condizione si manifesta quando il soddisfacimento del creditore attraverso l esecuzione collettiva sul patrimonio del debitore viene meno, per insussistenza di somme disponibili, una volta ultimata la ripartizione dell attivo. Il verificarsi di tale evento richiede preventivamente che: - l importo fatturato sia stato dichiarato insolvente; - il debitore sia stato assoggettato a procedura concorsuale; - il creditore abbia partecipato al concorso. Per completezza, si evidenzia che l Associazione Dottori Commercialisti, di recente, con la Norma di comportamento n. 192, si è espressa in senso contrario rispetto a quanto indicato dall Amministrazione Finanziaria nella C.M. n. 77/2000, affermando che, nel caso di procedure concorsuali, non è necessario aspettare la chiusura delle stesse ai fini dell emissione della nota di variazione IVA in diminuzione. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 3

4 Secondo l Associazione, infatti, coerentemente con lo spirito della Direttiva Europea, il diritto ad emettere la nota di variazione IVA sorge nel momento in cui si manifesta, in tutto o in parte, l irrecuperabilità del credito e ciò può verificarsi anche prima della conclusione della procedura concorsuale. A.3) Mancato pagamento dell importo fatturato a causa di procedure esecutive rimaste infruttuose Nell ipotesi di procedure esecutive individuali l infruttuosità si dimostra quando: - le somme ricavate dalla vendita coattiva dei beni dell esecutato non siano sufficienti a soddisfare il credito; - ovvero, sia stata accertata e documentata dagli organi preposti alla procedura l insussistenza di beni assoggettabili ad esecuzione. A.4) Accordi di ristrutturazione e piani attestati Come anticipato, il Decreto semplificazioni fiscali ha introdotto due nuove fattispecie il cui presupposto per l emissione della nota di variazione si manifesta al momento dell omologa dell accordo di ristrutturazione o del deposito nel registro delle imprese del piano attestato, senza alcun riferimento alla loro completa esecuzione 4. Tali istituti risulterebbero, pertanto, maggiormente flessibili per i creditori rispetto alle procedure concorsuali o di concordato preventivo per le quali è necessario, invece, aspettare la chiusura della procedura, prima di poter emettere la nota di variazione IVA in diminuzione. 2) Momento di emissione della nota di variazione Di seguito, un elenco delle varie tipologie di procedure contemplate dalla Legge, con indicazione dello specifico momento in cui si manifesta il presupposto per poter emettere la nota di variazione IVA in diminuzione, tenuto conto anche di quanto precisato dalla C.M. n. 77/ Fallimento - L inesigibilità del credito si verifica: - alla scadenza del termine di 10 giorni per le osservazioni dei creditori sul piano di riparto finale presentato dal curatore; 4 In tal modo sembra esprimersi la circolare n. 31 del , nonché, la Relazione illustrativa al Decreto semplificazioni fiscali. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 4

5 - oppure, in assenza del piano di riparto, alla scadenza del termine di 15 giorni dall affissione alla Corte d Appello del decreto di chiusura del fallimento. Pertanto, sulla base di quanto indicato dalla C.M. n. 77/2000, la nota di variazione può essere emessa solo dopo tali momenti, quando il creditore può accertare l eventuale infruttuosità totale o parziale della procedura 5. - Liquidazione coatta amministrativa - La procedura ha un suo preciso termine di formalizzazione nell autorizzazione, da parte dell autorità preposta, al deposito del piano di riparto, che si intende approvato decorsi i termini indicati nell articolo 213 del R.D. 267 del 1942 (20 giorni dalla pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale del bilancio finale di liquidazione e del piano di riparto). - Concordato fallimentare - E necessario attendere il passaggio in giudicato della sentenza di omologazione del concordato stesso (art della Legge fallimentare), considerato che solo da questo momento discendono in modo definitivo gli effetti sia sostanziali che processuali del concordato. - Concordato preventivo - Si può parlare di infruttuosità della procedura solamente per i creditori chirografari per la parte percentuale del loro credito che non ha trovato accoglimento nella chiusura del concordato (la nota di variazione dovrà, quindi, essere emessa per tale parte). Affinché la procedura si possa ritenere infruttuosa è necessario aver riguardo, oltre che alla sentenza di omologazione (art.181 L.F.) divenuta definitiva (dopo 15 giorni dalla relativa affissione), anche al momento in cui il debitore concordatario adempie agli obblighi assunti in sede di concordato. Nell ipotesi di dichiarazione di fallimento nel corso della procedura in argomento, in conseguenza del mancato adempimento degli obblighi assunti o alla luce di comportamenti dolosi da parte del debitore concordatario, la rettifica in diminuzione, ricadendo nell ipotesi di procedura fallimentare, va operata: - solo dopo che il piano di riparto dell attivo sia divenuto definitivo; - ovvero, in assenza di un piano, a chiusura della procedura fallimentare. 5 Di parere opposto, come già evidenziato, la recente Nota di Comportamento n. 192 dell ADC. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 5

6 - Accordi di ristrutturazione del debito e piani attestati di risanamento - In tali casi il momento rilevante (a decorrere dal quale è possibile effettuare la rettifica in diminuzione) è rispettivamente la data di omologa dell accordo di ristrutturazione dei debiti ex art. 182 bis L.F e la data di pubblicazione nel registro delle imprese del piano attestato ai sensi dell art. 127, terzo comma, lett. d) L.F. - Amministrazione controllata - - Amministrazione straordinaria delle grandi imprese - Secondo l Amministrazione Finanziaria, tali procedure non rientrano nell ambito applicativo della disciplina sulle variazioni in diminuzione IVA, ciò in quanto la finalità precipua degli istituti medesimi non è tanto quella liquidatoria, avente lo scopo di soddisfare i creditori, quanto piuttosto quella della continuazione e del risanamento dell impresa. Tuttavia, si evidenzia che tale impostazione non sarebbe più attuale in considerazione della modifica apportata dal D.lgs 175/2014, con il quale è stata estesa la possibilità di emettere la nota di variazione IVA nelle ipotesi di ristrutturazione del debito e di piani attestati: anche queste procedure mirano al risanamento dell impresa, pertanto, sarebbe illogico oltre che ingiusto attuare una differenziazione di trattamento tra i creditori ammessi a tali istituti. - Procedure esecutive individuali rimaste infruttuose - Si ricorda che le procedure esecutive individuali si articolano nelle seguenti fasi: 1. pignoramento dei beni (in tal modo sottratti alla disponibilità del debitore inadempiente); 2. vendita forzata dei beni pignorati; 3. attribuzione del ricavato al creditore. In questi casi, quindi, la nota di variazione può essere emessa quando il credito del cedente del bene o prestatore del servizio: - non trovi soddisfacimento attraverso la distribuzione delle somme ricavate dalla vendita dei beni dell esecutato; - ovvero quando sia stata accertata e documentata dagli organi della procedura l insussistenza di beni da assoggettare all esecuzione. Tali condizioni potranno risultare, per esempio, dal verbale di pignoramento negativo o dal verbale di asta deserta. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 6

7 3) Adempimenti e riflessi pratici - Modalità di emissione della nota di variazione - Il creditore, accertata l irrecuperabilità del credito nei termini temporali in precedenza evidenziati, è dunque legittimato ad emettere la nota di variazione in diminuzione. La variazione in diminuzione deve essere operata sia riguardo all imponibile che alla relativa imposta ed essere effettuata secondo le ordinarie modalità. Una volta emessa, la nota di variazione dovrà essere registrata con il segno meno nel registro delle vendite (o con il segno più nel registro degli acquisti), e questo comporterà un minor versamento di imposta nella liquidazione periodica successiva. In particolare, per il fallimento, il creditore dovrà intestare la nota di variazione all imprenditore fallito ed inviarla al curatore fallimentare. Nella nota di variazione potrebbe essere riportata la seguente dicitura: Nota di accredito IVA emessa per definita infruttuosità della procedura ai sensi dell art. 26, comma 2, DPR 633/72, al solo fine di recuperare l imposta; non comporta rinuncia al credito rimasto insoddisfatto : - Recupero del credito successivo alla procedura esecutiva - Nell eventualità in cui, successivamente alla procedura esecutiva, il cedente del bene o prestatore del servizio recuperi, in tutto o in parte, il credito in precedenza insoddisfatto, lo stesso dovrà provvedere ad effettuare, in relazione all importo recuperato, una variazione in aumento in rettifica di quella in diminuzione a suo tempo operata. 4) Limiti temporali Quanto al termine entro il quale le variazioni in diminuzione devono essere emesse in conseguenza delle procedure, si precisa che non opera il limite temporale di un anno dall effettuazione dell operazione imponibile di cui al comma terzo, dell articolo 26, DPR n. 633/72, qualificandosi la variazione come conseguenza di un evento che non dipende dal sopravvenuto accordo delle parti. Al riguardo, tuttavia, si evidenzia come l Agenzia delle Entrate nella R.M. n. 89 del 18/03/2003 abbia espresso il principio di carattere generale secondo il quale la disposizione in esame deve essere coordinata con quelle concernente l esercizio del diritto alla Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 7

8 detrazione di cui all art. 19 del DPR 633/7, secondo cui tale diritto può essere esercitato al più tardi con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto. Ne consegue che, decorsi inutilmente due anni dal momento in cui è sorto il diritto, il creditore non può più recuperare l IVA non corrisposta dal cliente moroso, restando così definitivamente inciso dal tributo. 5) Esempi contabili Di seguito, i possibili casi di natura contabile in presenza di una dichiarazione di fallimento, considerando tale procedura la più comune. Esempio: Credito originario nei confronti del debitore successivamente fallito di di cui 200 di Iva e 1000 di imponibile. Caso 1: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene imputato a perdita l imponibile del credito vantato nei confronti del fallito; il credito per Iva rimane evidenziato in contabilità. In contabilità risulta aperta la voce Credito v/cliente per IVA da procedure concorsuali per Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. Occorrerà utilizzare un conto transitorio per dare adeguata evidenza all imponibile esposto nella nota di credito. Con una successiva scrittura contabile si provvederà a stornare l importo del conto transitorio utilizzato. Diversi a Cliente 1200 Conto transitorio 1000 Erario c/iva 200 Cliente 1200 a Diversi Conto transitorio 1000 Credito v/cl. per IVA da proced. conc 200 Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 8

9 Con l annullamento delle singole poste, rimarrà aperto il credito verso l Erario per IVA, recuperabile nelle liquidazioni periodiche. Caso 2: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene imputato interamente a perdita il credito vantato (imponibile più Iva) nei confronti del fallito. 2. Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. Oltre a registrare una sopravvenienza attiva quale contropartita del credito Iva recuperato, occorrerà utilizzare un conto transitorio per dare adeguata evidenza all imponibile esposto nella nota di credito. Con successiva scrittura contabile si provvederà a stornare l importo del conto transitorio utilizzato. Diversi a Cliente Conto transitorio 1000 Erario c/iva 200 Cliente 1200 a Diversi Conto transitorio 1000 Sopravvenienza attiva 200 Si ribadisce che, dopo l annullamento delle singole poste, rimarrà aperto il credito verso l Erario per IVA, recuperabile nelle liquidazioni periodiche. In contropartita, verrà evidenziata una sopravvenienza attiva, in quanto il credito era stata interamente portato a perdita negli esercizi precedenti. Caso 3: 1. Alla dichiarazione di fallimento: viene lasciato aperto l intero credito (imponibile più Iva) vantato nei confronti del fallito. 2. Alla chiusura della procedura di fallimento: viene emessa la nota di accredito. Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 9

10 In tal caso, si registrerà semplicemente la perdita su crediti per la parte relativa all imponibile e l emersione di un credito verso l Erario per la parte relativa all Iva. Diversi a Cliente 1200 Perdite su crediti 1000 Erario c/iva 200 *** *** Per eventuali necessità si prega di contattare il professionista di riferimento. Con l occasione si porgono cordiali saluti. Studio Circolare n. 14 del Riproduzione vietata. pag. 10