I riaddebiti e le rifatturazioni di servizi

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1 STUDIO MONOGRAFICO N. 3/2000 I riaddebiti e le rifatturazioni di servizi Copyright 2000 Studio Associato Acerbi

2 2 Nel corso delle attività commerciali svolte dalle imprese, costituisce prassi assai diffusa l acquisto di servizi effettuato per conto di terzi, verosimilmente clienti o soggetti appartenenti al medesimo gruppo, ed il successivo riaddebito ai medesimi, a vario titolo, delle spese sostenute per le suddette prestazioni, in esecuzione di specifici accordi. Tali operazioni, sovente gestite con disinvoltura, rivelano tutta la loro complessità all atto della ricerca del corretto trattamento I.V.A. ad esse applicabile e la predetta indagine, inoltre, in talune ipotesi postula prioritariamente l esatta cognizione della natura del sottostante rapporto civilistico. Secondo la disciplina dell Imposta sul valore aggiunto, le citate prestazioni, possono essere classificate nell ambito della casistica evidenziata nella tabella di seguito riportata, delle cui fattispecie, nel prosieguo, si propone disamina. Fattispecie Norma di riferimento Oneri e spese inerenti all esecuzione della Art. 13, co. 1, D.P.R. 633/72 prestazione Prestazioni accessorie Art. 12, co. 1 e 2, D.P.R. 633/72 Anticipazioni in nome e per conto (mandato con Art. 15, co. 1, n 3, D.P.R. 633/72 rappresentanza) Mandato senza rappresentanza Art. 3, co. 3, D.P.R. 633/72 Obbligazioni di fare, non fare, permettere Art. 3, co. 1, D.P.R. 633/ Oneri e spese inerenti all esecuzione della prestazione Nell ambito della disciplina I.V.A., la base imponibile dell imposta sul valore aggiunto risulta costituita, come noto, dall ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali, compresi gli oneri e le spese inerenti all esecuzione. Tale ultimo inciso, contenuto nell art. 13, comma 1, del D.P.R. 633/72, esprime la volontà del legislatore fiscale di considerare eventuali riaddebiti di oneri e spese, in linea generale, quali elementi concorrenti nel computo della base imponibile da assoggettare all imposta. La fattispecie in esame, infatti, come precisato dal Ministero con risoluzioni 20/03/98, n 20/E e 22/10/92, n , si riferisce ad oneri e spese di ogni genere, necessari all esecuzione della prestazione, sostenuti in stretta e diretta connessione con il servizio prestato, i quali, sebbene propri del soggetto prestatore e da questi sostenuti in nome proprio, vengono posti a carico del cliente in virtù degli accordi contrattuali tra le parti, conseguenti al conferimento dell incarico. A scopo esemplificativo, nelle tavole di seguito, vengono illustrate le scritture contabili relative all ipotesi di riaddebito da parte del soggetto A al proprio cliente B, in esecuzione di specifici accordi con quest ultimo, delle spese di vitto ed alloggio per lire , al lordo di I.V.A., da questi sostenute a fronte dell esecuzione di una prestazione di servizi dell importo di lire al netto dell imposta. Scritture del soggetto A: Spese di vitto ed alloggio a Fornitore C Descrizione: registrata ricevuta fiscale per spese di vitto ed alloggio

3 3 Cliente B a Diversi Prestazioni di montaggio Spese inerenti l esecuzione IVA a debito Descrizione: emessa fattura per prestazioni di montaggio con addebito di spese inerenti l esecuzione Scritture del cliente B: Diversi a Fornitore A Spese per servizi di montaggio Spese inerenti l esecuzione IVA a credito Descrizione: registrata fattura per prestazioni di montaggio con addebito di spese inerenti l esecuzione L ipotesi sopra descritta, viene esaminata di proposito, in quanto, oltre a trovare frequente riscontro tra gli operatori economici, è stata in passato oggetto di un vivace dibattito, frutto dell iniziale orientamento possibilista del Ministero, in seguito mutato, circa l eventualità di considerare gli oneri e le spese in parola esclusi dal computo della base imponibile. Tuttavia, come precisato successivamente dallo stesso ministero in numerose pronunce, tra cui la R.M. del 15/12/90, n , affinché si configuri l istituto dell anticipazione in nome e per conto, escluso dal computo della base imponibile ai sensi dell art. 15, comma 1, punto 3, del D.P.R. 633/72, occorre che il soggetto gravato dall anticipo della spesa agisca sulla base di un rapporto di rappresentanza, in sostituzione del committente che originariamente vi sarebbe tenuto, il quale provvede in seguito al rimborso delle eventuali somme regolarmente documentate. 1.2 Prestazioni accessorie Oltre agli oneri ed alle spese inerenti all esecuzione della prestazione, concorrono a formare la base imponibile, qualora l operazione principale sia soggetta ad imposta, anche i corrispettivi delle cosiddette cessioni o prestazioni accessorie, intendendosi per tali il trasporto, la posa in opera, l imballaggio, il confezionamento, la fornitura di recipienti e contenitori e le altre cessioni o prestazioni accessorie ad una cessione di beni o ad una prestazione di servizi, effettuate direttamente dal cedente o prestatore, ovvero, per suo conto e a sue spese. I corrispettivi delle citate prestazioni, individuate dall art. 12, comma 1, del D.P.R. 633/72, non sono soggetti autonomamente all imposta nei rapporti tra le parti dell operazione principale, non assumono, cioè, autonoma rilevanza ai fini dell applicazione dell I.V.A., anche se addebitati all acquirente con documento separato, bensì seguono la sorte dell operazione principale, risultando assoggettati ad I.V.A. con la medesima aliquota dell operazione cui accedono, ovvero, non imponibili, esenti od, infine, non soggetti. Per la sussistenza del rapporto di accessorietà, come chiarito dal Ministero con R.M. del 11/02/98, n 6/E, sono necessarie sia la convergenza delle prestazioni in parola nella direzione della realizzazione

4 4 dell obiettivo cui risulta preposta l operazione principale, che un nesso di dipendenza funzionale delle prestazioni accessorie nei confronti della prestazione principale medesima. Sono, pertanto, accessorie solo le prestazioni poste in essere direttamente dal cedente o prestatore medesimo, in necessaria connessione con l operazione principale cui accedono e che hanno di norma la funzione di integrare, completare o rendere possibile la cessione o prestazione principale, dalla quale non possono prescindere essendo a quest ultima collegate da un nesso di causalità necessaria. Va inoltre precisato, come opportunamente confermato dal Ministero con la C.M. del 13/08/96, n 198/E, che le prestazioni in parola possono essere fatturate separatamente dall operazione principale, purché riportino l indicazione degli estremi della fattura relativa all operazione cui si riferiscono, per il necessario collegamento. E appena il caso di precisare, infine, che nell ipotesi l operazione accessoria sia riferibile a più cessioni di beni soggette ad aliquote diverse, l importo della stessa deve necessariamente essere scomposto ed attribuito in proporzione ai prezzi di ciascuna operazione principale, assumendone il relativo trattamento di aliquota, come chiarito nella R.M. del 12/04/80, n A titolo di esempio, nelle tavole di seguito, vengono illustrate le scritture contabili relative all ipotesi di sostenimento di spese accessorie di trasporto per lire , al netto di imposta, sulle quali è stata applicata dal vettore I.V.A. al 20%, nell ambito di vendita di merci dal cedente A al cliente B, con clausola franco fabbrica, verso il corrispettivo di lire , da assoggettare ad I.V.A. con aliquota del 10%. Scritture del venditore A: Diversi a Fornitore C Spese per servizi di trasporto IVA a credito Descrizione: registrata fattura di spese per servizi di trasporto Cliente B a Diversi Merci c/vendite Spese accessorie art. 12, DPR 633/72 IVA a debito Descrizione: emessa fattura di vendita merci con addebito di spese di trasporto accessorie Scritture del cliente B: Diversi a Fornitore A Merci c/acquisti Spese accessorie IVA a credito Descrizione: registrata fattura di acquisto merci con addebito di spese di trasporto accessorie

5 5 1.3 Anticipazioni in nome e per conto (mandato con rappresentanza) La legge I.V.A., all art. 15, comma 1, punto 3, del D.P.R. 633/72, prevede un ulteriore fattispecie di riaddebito che, non avendo natura di vera e propria controprestazione per la cessione del bene o la prestazione del servizio, non concorre a formare la base imponibile. Si tratta delle cosiddette anticipazioni effettuate in nome e per conto della controparte che, come precisato dal ministero con R.M. del 15/12/90, n , trovano applicazione nelle ipotesi in cui esista un mandato con rappresentanza tra le parti. Sotto tale profilo, infatti, la norma, richiedendo che le somme siano anticipate non solo per conto ma anche in nome della controparte, cui sono successivamente addebitate, postula la prova dell esistenza di un sottostante rapporto di rappresentanza, che abiliti il cedente o prestatore ad effettuare l esborso delle spese in commento a nome della controparte. Ulteriore condizione ai fini dell esclusione dal computo della base imponibile, è costituita dal fatto che le spese anticipate in nome e per conto, devono risultare regolarmente documentate, vale a dire che, per le medesime, deve essere emesso un apposito documento di addebito intestato al soggetto mandante, titolare della spesa, anche agli effetti dell I.V.A. qualora ne ricorrano i presupposti. Al verificarsi delle predette condizioni, come detto, il riaddebito delle spese per il servizio, costituendo partita di giro non avente natura di corrispettivo, viene escluso dal computo della base imponibile e non risulta soggetto ad imposta. A titolo di esempio si cita il caso delle spese di trasporto che, nei casi di vendita franco magazzino, porto affrancato, sono poste contrattualmente a carico dell acquirente, pur essendo anticipate, per conto di quest ultimo, da parte del soggetto cedente. Se ad esempio il soggetto A, sostiene in nome e per conto del cliente B, spese di trasporto per lire al netto di I.V.A., nell ambito di una vendita di merci per un corrispettivo di lire , le scritture contabili relative all operazione andranno annotate come di seguito specificato: Scritture del venditore A: Conto transitorio (Spese anticipate a Cassa per clienti, escluso art. 15, DPR 633/72) Descrizione: anticipate in nome e per conto spese di trasporto su vendite Cliente B a Diversi Merci c/vendite IVA a debito su merci c/vendite Conto transitorio (Spese anticipate per clienti, escluso art. 15, DPR 633/72) Descrizione: emessa fattura di vendita merci con addebito di spese di trasporto anticipate in nome e per conto

6 6 Scritture del cliente B: Diversi a Fornitore A Merci c/acquisti IVA a credito Conto transitorio (Spese anticipate da fornitori, escluso art. 15, DPR 633/72) Descrizione: registrata fattura di acquisto merci con addebito di spese di trasporto anticipate in nome e per conto Diversi a Fornitore C Spese per servizi di trasporto IVA a credito Descrizione: registrata fattura di spese per servizi di trasporto, anticipate in nome e per conto dal fornitore A Fornitore C a Conto transitorio (Spese anticipate da fornitori, escluso art. 15, DPR 633/72) Descrizione: giroconto spese per servizi di trasporto, anticipate in nome e per conto dal fornitore A La fattispecie è solitamente applicabile alle spese per imposte, tasse e simili sostenute da consulenti (notai, avvocati, dottori commercialisti) in nome e per conto del soggetto cui tali spese sono nominativamente imputate (ad esempio in caso di pagamento da parte di un notaio dell imposta di registro dovuta dall acquirente di un azienda). 1.4 Mandato senza rappresentanza A differenza delle ipotesi fino ad ora vagliate, il mandato senza rappresentanza, di cui all art del c.c., trova applicazione nel caso in cui un determinato soggetto, il mandatario, riceva l incarico di rendersi committente in nome proprio, ma per conto di un diverso soggetto, il mandante, di un determinato servizio di cui beneficerà il mandante medesimo, il quale si impegna a corrispondere al mandatario il costo sostenuto per la prestazione ed, eventualmente, una commissione sull operazione. Ai fini dell imposta sul valore aggiunto, il mandato senza rappresentanza trova espressa disciplina nel disposto dell art. 3, co. 3, ultimo periodo, del D.P.R. 633/72, in base al quale le prestazioni di servizi rese dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante ed il mandatario. Il riaddebito dal mandatario al mandante costituisce, pertanto, il corrispettivo di un autonoma prestazioni di servizi, alla quale va applicato il regime I.V.A. riferibile alla natura della prestazione originaria, indipendentemente dall importo

7 7 riaddebitato che può essere superiore, uguale od inferiore al costo sostenuto per l acquisizione del servizio. Se ad esempio il soggetto A (mandatario), stipula in nome proprio ma per conto di un soggetto olandese B (mandante), un contratto di leasing per un macchinario con una società di leasing italiana, le scritture contabili relative al riaddebito del canone pari a lire , maggiorato della commissione di lire , andranno annotate come di seguito specificato: Scritture del mandatario A (soggetto italiano): Diversi a Fornitore C Spese per canoni di leasing IVA a credito Descrizione: registrata fattura di spese per canoni di leasing in nome proprio e per conto di B Cliente B (soggetto olandese) a Servizi per canoni di leasing Descrizione: riaddebito fattura di spese per canoni di leasing Scritture del mandante B (soggetto olandese): Spese per canoni di leasing a Fornitore A Descrizione: registrata fattura di spese per canoni di leasing Si precisa che il regime I.V.A. applicabile nei rapporti tra mandante e mandatario è quello proprio dell operazione e non del soggetto che la esegue. Se, pertanto, un soggetto acquista quale mandatario un viaggio in nome proprio ma per conto del mandante, il riaddebito dovrà essere assoggettato ad I.V.A. se ed in quanto il mandatario non sia un soggetto cui si applichi lo speciale regime di cui all art. 74 ter del D.P.R. n. 633/1972 (agenzie di viaggio). 1.5 Obbligazioni di fare, non fare, permettere E appena il caso di precisare, infine, che la corretta determinazione del regime impositivo applicabile ai fini dell imposta sul valore aggiunto, alle predette operazioni di riaddebito, non può prescindere dal vagliare l applicabilità alla fattispecie in esame, delle obbligazioni di fare, non fare e di permettere, quale ne sia la fonte, di cui all art. 3, co. 1, ultimo periodo, del D.P.R. 633/72. Si

8 8 tratta di una relazione tra due soggetti, in virtù della quale uno di essi resta tenuto od impegnato verso l altro ad adempiere una prestazione, ossia a svolgere un attività determinata, valutabile patrimonialmente, mentre, di converso, all altro è attribuito un corrispondente potere, consistente nella pretesa della prestazione. La predetta fattispecie, comunque, si ritiene abbia valenza residuale, in quanto introdotta dal legislatore fiscale al fine di individuare eventuali ulteriori prestazioni rispetto a quelle espressamente contemplate dal comma 1, dell art. 3, del D.P.R. 633/72, altrimenti non previste tra le prestazioni di servizio assoggettabili ad imposta.