Rivalutazione aree fabbricabili

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1 Rivalutazione aree fabbricabili di Antonio Gigliotti Pubblicato il 6 maggio 2011 le aree fabbricabili rivalutate nel 2005 non edificate entro il danno diritto al credito d imposta da indicare nel prossimo Unico 2011 L art. 1, c. 473, della legge Finanziaria per il 2006 (Legge 266/2005) aveva permesso alle imprese di rivalutare le aree fabbricabili non ancora edificate, anche se iscritte tra l attivo circolante, subordinandone però gli effetti alla concreta edificazione entro i cinque anni successivi alla rivalutazione stessa cioè entro il Se l edificazione non è avvenuta entro tale termine il contribuente ha diritto ad un credito d imposta da indicare in Unico. Finanziaria 2006 Il comma 473 dell articolo 1, Legge n. 266/2005, aveva stabilito che: Le disposizioni degli articoli da 10 a 15 della legge 21 novembre 2000, n. 342, si applicano, in quanto compatibili, limitatamente alle aree fabbricabili non ancora edificate, o risultanti tali a seguito della demolizione degli edifici esistenti, incluse quelle alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa. I predetti beni devono risultare dal bilancio relativo all esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2004 ovvero, per i soggetti che fruiscono di regimi semplificati di contabilità, essere annotati alla medesima data nei registri di cui agli articoli 16 e 18 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni. La rivalutazione deve riguardare tutte le aree fabbricabili appartenenti alla stessa categoria omogenea; a tal fine si considerano comprese in distinte categorie le aree edificabili aventi diversa 1

2 destinazione urbanistica. Ambito soggettivo In sostanza secondo la Finanziaria 2005 era prevista la possibilità, nel bilancio 2005, di rivalutare le aree fabbricabili possedute dalle imprese mediante il pagamento di un imposta sostitutiva. La rivalutazione era consentita per i seguenti soggetti residenti: S.r.l., S.p.a., S.a.p.a.; S.n.c. e S.a.s., società di fatto e irregolari commerciali, società di armamento; società cooperative e di mutua assicurazione; enti commerciali; imprese individuali; enti pubblici e privati non commerciali per i beni relativi alle attività commerciali; aziende speciali e municipalizzate, e ai non residenti che esercitano attività commerciali in Italia mediante stabili organizzazioni. Ambito oggettivo Erano suscettibili di rivalutazione le aree: fabbricabili non edificate; 2

3 che risultano fabbricabili a seguito di demolizione degli edifici. I beni dovevano risultare al : nel bilancio dell esercizio in corso a quella data, per i soggetti in contabilità ordinaria; annotati nei registri Iva e dei cespiti ammortizzabili, per i soggetti in contabilità semplificata. Poteva trattarsi di: beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività d impresa, ovvero di aree incluse tra le rimanenze di prodotti (acquistate per l attività di costruzione), e merci (acquistate per la rivendita). Imposta sostitutiva La rivalutazione ha comportato il pagamento di un imposta sostitutiva dell IRPEF, IRES e IRAP è pari al 19%, da pagare entro il termine di versamento per le imposte sui redditi in tre rate annuali senza interessi: 40% nel 2006; 35% nel 2007; 25% nel

4 Utilizzo edificatorio entro Il comma 474, Legge n. 266/2005 prescriveva, quale condizione di efficacia della rivalutazione, che: l utilizzazione edificatoria dell area, ancorché previa demolizione del fabbricato esistente, avvenga entro i cinque anni successivi all effettuazione della rivalutazione; Considerando che la rivalutazione è avvenuta nel bilancio 2005, l edificazione dell area doveva avvenire entro il Per la definizione del concetto di utilizzazione edificatoria l Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 18 del 13 giugno 2006 ha richiamato il concetto di edificio significativo dal punto di vista urbanistico (così come definito dalla Circolare , n. 11/E) secondo la quale: Perché si integri l ipotesi di utilizzazione edificatoria dell area non è sufficiente che i lavori siano stati iniziati solo formalmente e poi sospesi, occorre, invece, che entro il termine stabilito di cinque anni la costruzione sia iniziata ed esista un edificio significativo dal punto di vista urbanistico, cioè sia stato eseguito il rustico comprensivo delle mura perimetrali delle singole unità e sia stata completata la copertura (art bis, comma 6, c.c.). Non è quindi sufficiente l inizio dei lavori entro il , ma è necessaria l esistenza di un edificio significativo affinché sia rispettata la condizione di utilizzazione edificatoria. Mancata edificazione Qualora entro il si sia verificata la mancata utilizzazione dell area a scopi edificatori, per il contribuente si verifica la decadenza dai benefici della rivalutazione. Di conseguenza il valore rivalutato diviene irrilevante e il contribuente ha diritto: 4

5 al riconoscimento del credito per l imposta sostitutiva pagata; alla liberazione del saldo attivo di rivalutazione. Nel caso in cui si sia verificata la mancata edificazione di una o più aree rivalutate appartenenti alla medesima categoria omogenea si determinerà l inefficacia della rivalutazione limitatamente alle aree non edificate. Verificandosi tale ipotesi non è tuttavia possibile chiedere il rimborso della quota di imposta sostitutiva relativa alle aree non edificate. Effetti in Unico Circa le conseguenze del mancato rispetto del termine di edificazione entro il periodo d imposta 2010, non appare chiaro se il recupero debba avvenire: in sede di versamento delle imposte dovute per il 2010 e quindi in Unico 2011; oppure nel periodo d imposta in cui avviene la cessione dell area o dell immobile nel frattempo su di essa eretto. Su tale questione ci sono diverse correnti di pensiero e a tale proposito si fa presente che: la circolare 18/2006 riprende un passaggio del Dm 86/2002, articolo 3, comma 3, in cui si esamina la situazione della rivalutazione di beni strumentali a effetto posticipato; ebbene cedendo il bene rivalutato prima che la rivalutazione abbia assunto efficacia, si vanifica la rivalutazione stessa e si ha diritto a un credito d imposta. Nel caso previsto dal decreto è la cessione anticipata del bene rivalutato che fa decadere la 5

6 rivalutazione e assegna il credito d imposta, ma nell ipotesi dell area edificabile la rivalutazione decade prima della cessione, semplicemente constatando che al 31 dicembre 2010 non è stata eseguita l edificazione. Questa lettura del combinato disposto normativo porterebbe a ritenere che il credito d imposta sia assegnabile immediatamente, cioè fruibile nel modello Unico 2011, senza dover attendere il periodo d imposta successivo (Unico 2012) o peggio ancora, dover attendere la cessione d area, ovvero il momento in cui si realizza la plusvalenza calcolata sul costo storico ante rivalutazione; Assonime nell approfondimento n. 7 del 2 dicembre 2010 ha sostenuto che sia per gli immobili iscritti tra le rimanenze, così come per quelli iscritti tra le immobilizzazioni, il mancato rispetto del vincolo di edificazione entro il 31 dicembre 2010 non ha un riflesso sulla determinazione delle imposte per il 2010 (e quindi in Unico 2011), ma al contrario produce i propri effetti nel periodo d imposta in cui l immobile viene ceduto. Secondo Assonime, infatti, in tale periodo d imposta dovranno essere calcolati i ricavi (per gli immobili merce) o le plusvalenze (per le immobilizzazioni) sottraendo dal corrispettivo incassato il costo originario, non comprensivo della rivalutazione effettuata. La questione tuttavia è molto delicata e pertanto l Agenzia delle Entrate dovrebbe valutare urgentemente la questione. Le conseguenze per l impresa Per quanto riguarda le altre conseguenze per l impresa si fa presente che, come esposto precedentemente, il mancato utilizzo edificatorio dell area determina la liberazione del saldo attivo di rivalutazione. È opportuno distinguere l inefficacia sopravvenuta della rivalutazione nell ipotesi di un area 6

7 iscritta tra le immobilizzazioni o tra le rimanenze. Aree fabbricabili iscritte tra le immobilizzazioni Nell ipotesi in cui le aree fabbricabili oggetto di rivalutazione, per le quali entro il non si è completata la costruzione del rustico (mura perimetrali e tetto), sono iscritte tra le immobilizzazioni e sono ancora di proprietà dell impresa, si manifestano le seguenti conseguenze: il valore fiscale dell area o dell edificio non significativo (fermo restando il valore civilistico) dovrà essere ridotto di un importo pari alla rivalutazione; la riserva in sospensione d imposta diventa libera. Per le aree cedute a terzi, per le quali il vincolo di costruzione si è pertanto trasferito al cessionario, nell ipotesi di mancata edificazione da parte di quest ultimo, saranno recuperate a tassazione le imposte non pagate in capo al cedente. Aree fabbricabili iscritte tra i beni merce Particolarmente complessa è la situazione dell area/bene merce. Anche in tal caso, infatti: la rivalutazione del magazzino ha avuto valenza sia agli effetti civilistici che fiscali; l inosservanza della condizione di edificazione dovrebbe comportare il venir meno degli effetti della rivalutazione ai soli fini fiscali. 7

8 Per tale fattispecie, però, non è agevole sostenere l irrilevanza del maggior valore iscritto poiché tale irrilevanza è sancita dall articolo 110, lettera c) del Tuir solo per le immobilizzazioni e non per i beni merce. Assonime in un recente contributo (approfondimento 7/2009) ha mutato il proprio parere rispetto alla precedente circolare 23/2006, sostenendo che anche per le aree/merce è irrilevante il maggior valore iscritto. La conclusione viene supportata osservando che le aree edificabili/merce non sono beni fungibili e quindi non si valutano, ex articolo 92 del Tuir, a Lifo o Fifo, bensì al costo specifico. Quindi il plusvalore iscritto sarebbe irrilevante poiché la diposizione dell articolo 110 si applica solo se il Tuir non prevede diversamente. Tale interpretazione è stata oggetto di critiche da parte della dottrina. 6 maggio 2011 Antonio Gigliotti 8