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1 I recenti provvedimenti del Governo, a partire dal D.L. n.223/06 convertito nella L. n. 248/06 (Manovra Visco-Bersani) fino ad arrivare al D.L. n.262/06 in corso di conversione in legge (collegato alla Finanziaria 2007), hanno modificato la disciplina degli ammortamenti riguardanti taluni cespiti posseduti da professionisti ed imprese. In particolare le modifiche riguardano: fabbricati strumentali (decorrenza 2006); autovetture (decorrenza 2006). L analisi delle modifiche sopra elencate offre lo spunto per ripercorrere le regole generali di determinazione delle quote di ammortamento riguardanti le voci comprese nella classe BII. Immobilizzazioni materiali del bilancio civilistico. Lo schema di Stato Patrimoniale previsto dall art c.c. sotto la classe BII - prevede le seguenti voci: 1. terreni e fabbricati 2. impianti e macchinari 3. attrezzature industriali e commerciali 4. altri beni 5. immobilizzazioni in corso e acconti Dal punto di vista civilistico, l art c.c. prevede che l indicazione in bilancio delle immobilizzazioni materiali deve avvenire al netto dei rispettivi fondi di ammortamento e degli eventuali fondi di svalutazione. Sotto il profilo contabile, la rilevazione delle quote di ammortamento relativa alle immobilizzazioni materiali non presenta particolari complessità. Esso va effettuato utilizzando sempre il metodo indiretto (non trova applicazione come per le immobilizzazioni immateriali l ammortamento diretto o in conto ) e, quindi, stanziando le quote di ammortamento in un apposito fondo. Esempio 31/12 Amm.to impianti e macchinari (Quota relativa al 2006) a F.do amm.to impianti e macchinari Sotto l aspetto della valutazione, il punto 1 co. 1 dell art c.c. prevede anche per le immobilizzazioni materiali la valutazione al costo di acquisto o di produzione, con le seguenti precisazioni: nel costo di acquisto vanno ricompresi gli oneri accessori; nel costo di produzione vanno inclusi i costi direttamente imputabili al prodotto ed eventualmente, la quota ragionevolmente imputabile ai costi indiretti sostenuti durante il periodo di fabbricazione e fino al momento in cui il bene è oggettivamente utilizzabile, nonché gli oneri relativi al finanziamento della fabbricazione interna o presso terzi. L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 1

2 Relativamente agli oneri accessori: il Principio Contabile n. 16 li definisce le spese sostenute dall impresa affinché le immobilizzazioni possano essere utilizzate; si tratta dei costi sostenuti per l impianto, l installazione, l assicurazione, il trasporto, ecc. del bene; la capitalizzazione degli oneri accessori è consentita nei limiti in cui l aggiunta di tali costi al prezzo di acquisto non ecceda il valore recuperabile tramite l uso del bene. Esempi di oneri accessori AUTOMEZZI IMMOBILI ALTRI BENI MOBILI INTERESSI PASSIVI IVA INDETRAIBILE spese immatricolazione e notarili modifiche strutturali (ad esempio alla carrozzeria) accessori onorari e spese notarili imposta di registro oneri di urbanizzazione provvigioni di intermediazione oneri di progettazione spese di assicurazione spese di installazione e montaggio spese di trasporto dazi doganali di importazione al valore dell immobilizzazione è possibile imputare (va precisato che non si tratta di un obbligo bensì di una facoltà) gli interessi passivi relativi all acquisto o alla fabbricazione del bene sono capitalizzabili solo gli interessi passivi maturati fino al momento in cui il cespite è pronto per l uso, e può essere potenzialmente utilizzato l imposta sul valore aggiunto non ammessa in detrazione (ad esempio nei casi di acquisto di telefoni cellulari o di autovetture) rappresenta un onere accessori di diretta imputazione al bene l ammontare di Iva indetraibile va ad aumentare il valore del bene cui si riferisce, concorrendo quindi alla determinazione del costo ammortizzabile Con riferimento alle manutenzioni e riparazioni sostenute in relazione alla immobilizzazione materiale, il principio contabile n. 16 propone la seguente distinzione: spese ordinarie: rappresentano costi di natura ricorrente che servono per mantenere in bene in buono stato di funzionamento; vanno iscritte a conto economico nell esercizio in cui sono state sostenute; spese straordinarie: comportano un aumento significativo di produttività o di vita utile del bene; in quanto tali, rientrano tra i costi capitalizzabili da iscrivere ad incremento del valore dell immobilizzazione cui si riferiscono. In ogni caso il valore risultante dalla capitalizzazione non può eccedere il valore recuperabile tramite l uso. Sotto il profilo fiscale, l art. 102 del Tuir disciplina gli ammortamenti riguardanti le immobilizzazioni materiali. L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 2

3 Le regole dell art. 102 Tuir INIZIO DELL AMMORTAMENT O MISURA DELL AMMORTAMENT O AMMORTAMENTI MINIMI BENI DI VALORE INFERIORE A 516,46 BENI CEDUTI IN CORSO D ANNO BENI ACQUISTATI (o meglio) ENTRATI IN FUNZIONE IN CORSO D ANNO Le quote di ammortamento si deducono fiscalmente a partire dall esercizio di entrata in funzione del bene. Si rileva che sotto il profilo civilistico il processo di ammortamento inizia dall esercizio in cui il bene è disponibile per l uso (in pratica da quando si ha la proprietà del bene) e, quindi, talvolta (quando il bene acquistato non viene utilizzato nel medesimo esercizio) si verifica uno sfasamento temporale tra ammortamento civile e fiscale. La deduzione delle quote di ammortamento è ammessa in misura non superiore a quella risultante dall applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti con decreto del Ministro dell economia e delle finanze, ridotti alla metà per il primo esercizio. Le quote annuali di ammortamento sotto il profilo fiscale possono essere ridotte ad un livello minimo senza alcun vincolo. Dal 1 gennaio 2004 è stata, infatti, soppressa la previgente disposizione contenuta nel co. 4 dell art. 67 (ora 102) del Tuir in base alla quale le quote di ammortamento erano fiscalmente deducibile in ciascun esercizio se calcolate in misura non inferiore alla metà del coefficiente ordinario: la conseguenza era che se le quote venivano calcolate in misura inferiore, la differenze non poteva più essere dedotta ai fini fiscali. Con le R.M. n. 51 del e n. 78 del è stato chiarito che l ammortamento fiscale trova un suo limite nella disciplina civilistica in quanto viene ammesso nella misura in cui viene imputato a conto economico (non è quindi possibile calcolare ammortamenti ridotti per mere ragioni di convenienza fiscale ma occorre che vi sia un effettivo prolungamento del piano di ammortamento). Per i beni il cui costo unitario non è superiore ad euro 516,46 è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell esercizio in cui sono state sostenute. Si osserva che dal punto di vista civilistico non è presente una disposizione analoga in quanto qualsiasi bene utilizzato per più esercizi deve essere ammortizzato sistematicamente per tutta la durata del suo utilizzo. Per l ammortamento fiscale dei beni ceduti in corso d anno è possibile scegliere tra due alternative: R.M. n.41/02: calcolare la quota di ammortamento nel periodo compreso tra la data di inizio esercizio e quella di cessione del bene e, quindi, determinare la plus o la minusvalenza al netto di tale ammortamento; C.M. n.98/00: non calcolare alcuna quota di ammortamento in corso d esercizio e quindi determinare la plus a la minus avendo riferimento al fondo di ammortamento presente all inizio dell esercizo. In caso di azienda esistente per l intero esercizio, l acquisto e relativa entrata in funzione del bene nel corso dell esercizio non determina la necessità di operare alcun ragguaglio della quota di ammortamento. Infatti, per espressa previsione normativa, la quota di ammortamento ai fini fiscali - deve essere calcolata con riferimento ai 12 mesi e ridotta forfetariamente del 50 per cento. AMMORTAMENTO L ammortamento anticipato non corrisponde mai ad un maggiore e più ANTICIPATO L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 3

4 ANTICIPATO intenso utilizzo del bene; pertanto, trattasi di mera una disposizione di natura fiscale non ammessa sotto il profilo civilistico. L ammortamento anticipato fatto pari all ammortamento ordinario può essere applicato nell esercizio di entrata in funzione e nei due successivi per i beni nuovi e nel solo esercizio di entrata in funzione per i beni usati. Va ricordato che per effetto della abrogazione del co. 2 dell art del codice civile (che ammetteva interferenze fiscali nel bilancio civilistico, non è più possibile contabilizzare in bilancio l ammortamento anticipato. Per dedurre ai fini fiscali l ammortamento anticipato andrà utilizzato un apposito prospetto extracontabile (detto QUADRO EC) contenuto nella dichiarazione dei redditi. L utilizzo del quadro EC (e, quindi, la rilevazione temporanea di un utile civilistico superiore a quello fiscale) comporta l obbligo di rilevare in bilancio le imposte differite al fine di accantonare le imposte sul maggior utile civilistico che temporaneamente non sconta alcuna tassazione. Terreni (Voce B.II.1.A) In tale voce vanno indicati i terreni: detenuti a titolo di proprietà; per cui il diritto di superficie è stato ceduto a terzi; per cui vi siano diritti di superficie ancora da utilizzare; oggetto di altri diritti reali. Non vanno indicati in bilancio in tale voce i terreni acquisiti in leasing o in comodato. Tipologie di terreni Pertinenze fondiarie degli stabilimenti Fondi e terreni agricoli Moli Ormeggi e banchine Terreni e pertinenze riferiti ad autostrade in esercizio Cave Terreni estrattivo e minerari Sorgenti In relazione alla loro destinazione i terreni possono essere variamente classificati in: terreni agricoli; aree fabbricabili; pertinenze di immobili commerciali ed industriali; pertinenze di immobili civili; altri terreni. Si riepiloga di seguito il loro trattamento civilistico e fiscale: L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 4

5 DISCIPLINA CIVILISTICA (principio contabile n. 16) in generale i terreni non possono costituire oggetto di ammortamento; la loro residua possibilità di utilizzazione è sempre costante ed il loro valore residuo, alla fine del periodo di utilizzo, è di norma superiore al costo; va rilevato che nei casi in cui il terreno abbia un valore solo perché sullo stesso insiste un fabbricato e quest ultimo venga meno, poiché di norma i costi di bonifica azzerano il valore del terreno, tale ultimo valore va ammortizzato. DISCIPLINA FISCALE (art. 108 c. 3 e 4 del TUIR) In generale i terreni, ancorché assolvano ad una funzione di strumentalità nell esercizio delle attività, non sono ammortizzabili atteso che per loro natura non sono suscettibili di deperimento e consumo (C.M. n. 98 del ). Vi sono in ambito fiscale alcune eccezioni che consentono un ammortamento dei terreni. Vi sono ad esempio, i terreni adibiti ad autostrade per le quali la R.M. n. 42 del ha stabilito un coefficiente di ammortamento pari all 1 per cento. Fabbricati (voce B.II.1.b) Sotto il profilo civilistico i fabbricati possono essere suddivisi in: civili (abitazioni, alberghi, ecc.); industriali (edifici, silos, magazzini, costruzioni leggere, negozi, autorimesse, ecc.). Il principio contabile n. 16, con riferimento ai fabbricati dispone che: i fabbricati civili aventi carattere accessorio rispetto a quelli strumentali e indirettamente strumentali all impresa sono assimilati ai fabbricati industriali e conseguentemente devono essere ammortizzati; i fabbricati civili rappresentati da un altra forma di investimento possono non essere ammortizzati, tuttavia, se ammortizzati il piano di ammortamento deve rispondere alle medesime caratteristiche delle immobilizzazioni materiali; tutti i cespiti vanno assoggettati ad ammortamento tranne i fabbricati civili (che rappresentano altre forme di investimento) e quei cespiti la cui utilità non si esaurisce, come i terreni. Tuttavia, nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insistono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell ammortamento sulla base di una percentuale forfetaria che può essere del 20 o del 30%. In quei casi, invece, in cui il terreno ha un valore in quanti vi insiste un fabbricato, se lo stesso viene meno il costo di bonifica può azzerare verosimilmente quello del terreno, con la conseguenza che anch esso va ammortizzato. Dal punto di vista fiscale i fabbricati possono essere suddivisi in: FABBRICATI STUMENTALI PER NATURA: si tratta di fabbricati che non sono suscettibili di una diversa utilizzazione senza interventi di trasformazione radicale (ad esempio negozi, uffici e capannoni). In questo caso la quota di ammortamento è deducibile; FABBRICATI STRUMENTALI PER DESTINAZIONE: si tratta di immobili generalmente ad uso abitativo utilizzati esclusivamente nell esercizio dell impresa (ad esempio un appartamento utilizzato come magazzino). In questo caso la quota di ammortamento è deducibile; FABBRICATI NON STRUMENTALI: vengono utilizzati al di fuori dell attività di impresa in quanto rappresentano un mero investimento (esempio tipico è l immobile abitativo che viene locato a terzi). In questo caso l eventuale quota di ammortamento non è deducibile in quanto tali immobili concorrono alla formazione del reddito tramite le regole catastali (per le L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 5

6 abitazioni locate da imprese, va ricordato che il D.L. n.203/05 ha abrogato la deduzione forfetaria del 15 per cento). NOVITA : divieto di ammortamento del valore delle aree su cui insistono i fabbricati Il D.L. n.223/06 convertito nella L. n. 248/06 dispone a fini fiscali l indeducibilità degli ammortamenti riferibili sia all area su cui insiste il fabbricato strumentale, sia a quella che ne costituisce pertinenza. Il problema deriva da questioni di natura civilistica, poiché tanto il principio contabile nazionale n. 16 citato in precedenza quanto il principio contabile internazionale IAS16, affermano che il valore ammortizzabile di un fabbricato deve essere determinato scorporando, dal costo complessivo, dato dal valore dell area cui si aggiunge il valore del costruito, appunto il valore dell area. Dal punto di vista fiscale, invece, prima delle modifiche apportate dal D.L. n.223/06, non sembrava vi fossero ostacoli alla deduzione dell ammortamento dell area, qualora dal punto di vista civilistico non fosse avvenuta tale imputazione. La questione della deducibilità del costo riferibile al terreno è emersa in questi ultimi anni, e sembrava aver trovato una soluzione nel momento in cui si è introdotta la disciplina delle deduzioni extracontabili: tale deduzione, infatti, poteva essere beneficiata ricorrendo al quadro EC della dichiarazione dei redditi. IL D.L. n.223/06, come già detto, rende indeducibili gli ammortamenti riferibili sia all area su cui insiste il fabbricato, sia a quella che ne costituisce pertinenza. La disposizione affronta anche il problema della quantificazione del valore non ammortizzabile. In proposito si osserva che il provvedimento di conversione del D.L. n.262/06 (collegato alla finanziaria 2007) ha modificato il D.L. n.223/06 convertito nella L. n.248/06, eliminando il fastidioso obbligo di redazione della perizia di stima. In pratica si ritorna alla versione originaria del decreto L. n.223/06 che prevedeva un confronto tra: - valore esposto in bilancio - valore determinato forfetariamente come segue: - 30% del costo complessivo, per i fabbricati industriali. - 20% del costo complessivo negli altri casi, dovendosi ritenere che ciò valga per immobili quali, ad esempio, uffici e negozi. Alla norma, opportunamente, non è stato attribuito effetto interpretativo, quindi il passato non è toccato, e ciò si ricava dalla disposizione che riguarda la sua decorrenza: si applica, infatti, alle quote di ammortamento stanziate a decorrere dal periodo d imposta 2006, anche per fabbricati acquistati o costruiti in periodi d imposta precedenti. Impianti e macchinario (voce B.II.2) Gli impianti e i macchinari costituiscono i mezzi tecnici che consentono lo svolgi mento dell attività produttiva dell impresa. In base al principio contabile n. 16 possono essere classificati a titolo esemplificativo nel seguente modo. IMPIANTI GENERICI Impianti di produzione e distribuzione energia Officine di manutenzione Raccordi e materiale rotabile Mezzi di traino e sollevamento Centrali di conversione Parco motori Pompe Impianti di trasporto interno, servizi vapore, riscaldamento e L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 6

7 condizionamento Impianti di allarme IMPIANTI SPECIFICI Impianti di produzione attinenti l attività esercitata ALTRI IMPIANTI Forni e loro pertinenze MACCHINARI Macchinari AUTOMATICI Operatori automatici MACCHINARI NON AUTOMATICI Torni Nell ambito di questa voce, il legislatore fiscale ha previsto una particolare disciplina per le apparecchiature terminali per il servizio radiomobile terrestre di comunicazione soggette alla tassa sulle concessioni governative (si tratta dei telefoni cellulari). Con riferimento a tali beni viene prevista una deducibilità delle quote di ammortamento pari al 50 per cento. Fanno eccezione a tale limitazione, gli oneri relativi ad impianti di telefonia dei veicoli utilizzati per il trasporto di merci da parte delle imprese di autotrasporto, che risultano integralmente deducibili al 100 per cento limitatamente, però, ad un impianto per ciascun veicolo. Attrezzature industriali e commerciali (voce B.II.3) Le attrezzature industriali e commerciali sono i mezzi tecnici diversi dagli impianti e macchinari con i quali viene esercitata l attività produttiva dell impresa. Si propone una classificazione esemplificativa. ATTREZZATURE ATTREZZATURA VARIA Officina Attrezzi da laboratorio Equipaggiamenti e ricambi Attrezzatura commerciale e di mensa Utensili Attrezzatura legata al processo produttivo o commerciale dell impresa Sotto il profilo fiscale non si riscontrano particolari disposizioni riguardanti la deducibilità delle quote di ammortamento relative a tali beni. Altri beni (voce B.II.4) Si tratta di una voce residuale nella quale vanno indicati quei beni ammortizzabili che non trovano collocazione nelle voci precedentemente elencate. Si tratta, ad esempio, degli arredi, delle macchine d ufficio, degli automezzi, ecc. Spesso nella pratica tali beni vengono ricompresi nella categoria delle attrezzature industriali e commerciali. Va, inoltre, ricordato che l art ter co. 2 c.c. prevede la possibilità di scomporre le voci di bilancio in ulteriori sottovoci al fine di favorire la chiarezza del bilancio. E tale operazione risulta quantomeno consigliabile in presenza di una voce generica quale quella rappresentata dagli Altri beni. In tale voce debbono trovare collocazione anche i beni di costo inferiore ad euro 516,46 per i quali sotto il profilo fiscale è consentita la deduzione integrale delle spese di acquisizione nell esercizio in cui sono state sostenute. Resta in ogni caso l obbligo di redazione del quadro EC (prospetto extracontabile) qualora le deduzioni fiscali operate superano quello imputate a conto economico. Con riferimento alla categorie delle autovetture va segnalata la modifica apportata dal DL 262/2006, in corso di conversione in legge, che introduce delle limitazioni alla disciplina L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 7

8 dell ammortamento riguardante tali beni. In particolare viene soppressa la possibilità di beneficiare dell ammortamento anticipato relativamente a: autovetture; autocaravan; ciclomotori; motocicli, beni per i quali è prevista la deduzione limitata al 50% delle quote di ammortamento ordinario, entro i noti limiti previsti dall articolo 164 del Tuir relativi al valore complessivamente ammortizzabile. Tale disposizione, che ha come effetto quello di rendere deducibili solamente gli ammortamenti ordinari, entra in vigore dal 2006, e si applica anche ai beni acquistati in periodi d imposta precedenti. Immobilizzazioni in corso e acconti (voce B.II.5) In questa voce vanno collocati quei cespiti che alla data di chiusura dell esercizio non sono stati ultimati e sono ancora in corso di costruzione e gli anticipi corrisposti a fornitori per l acquisizione di immobilizzazioni materiali. L iscrizione delle immobilizzazioni in corso avviene tramite la capitalizzazione dei costi sostenuti. Va precisato che tali immobilizzazioni non sono ammortizzabili in quanto non sono ancora entrate in funzione e non possono quindi essere utilizzate. Quando la costruzione delle immobilizzazioni viene appaltata a terzi ed il completamento assume durata ultrannulae, la valorizzazione può essere concordata in base ai cosiddetti stati di avanzamento lavori (S.A.L.). Sotto il profilo civilistico-fiscale le regole generali che attengono alla valutazione delle opere ad esecuzione pluriennale sono contenute nei seguenti provvedimenti: art. 93 del Tuir (fini fiscali); principio contabile n. 23 (fini civilistici e contabili). La valorizzazione della immobilizzazione in corso deve avvenire in base ai costi sostenuti ed ai ricavi realizzati. E possibile in deroga al principio generale - adottare il metodo della commessa completata ma solo previa autorizzazione dell Agenzia delle Entrate (dopo 3 mesi vale il silenzioassenso). Esempio La società Gamma Srl sta realizzando un impianto in economia la cui costruzione è ancora in corso alla fine dell esercizio. I costi direttamente imputabili (personale, materiali, ecc.) sostenuti al 31 dicembre ammontano ad euro ,00. Si procede alla rilevazione del valore attribuibile alla immobilizzazione in corso al /12 Imm. materiali in corso a Incrementi imm. mat. per lavori interni ,00 L AMMORTAMENTO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI 8

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