LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO

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1 ANTONIO LATTANZIO LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE NEL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO Prefazione di S. PARACAMPO Presentazione di R.C. MAZZOCCA EDITRICE «AD MAIORA»

2 Prima edizione 2005 È vietata la riproduzione anche parziale e con qualsiasi strumento. Editrice Ad Maiora Sede legale e operativa: Via San Gervasio, 80 Via Margherita di Borgogna, Trani

3 A mia moglie Enza, che mi ha incoraggiato e sostenuto nella stesura di questo lavoro

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5 PREFAZIONE I rapporti tra «Fisco» e «contribuente» sono stati sempre aspri e forti per ovvi motivi, ma, con il mutar dei tempi, hanno subito una profonda evoluzione. Per un verso, il Fisco ha dovuto modificare la sua posizione ed il suo comportamento nei confronti del contribuente sulla base dei nuovi principi costituzionali, dei quali la giurisprudenza tributaria ha fatto molto spesso applicazione. Per altro verso, il contribuente, dismessa la sua qualifica originaria di «suddito» e rivestita quella di cittadino di uno Stato di diritto, ha tentato, riuscendoci, di imporre nel rapporto giuridico d imposta alcuni basilari principi costituzionali e, soprattutto, quello di legalità. Un tale contesto ha portato gradualmente il Legislatore ad emettere la legge n. 212 del 27 luglio 2000, che sintetizza in poche norme lo STATUTO DEL CONTRIBUENTE e cioè i principi di tutela di questi nell ambito del rapporto giuridico d imposta. Questo rapporto si articola però in tante fasi e segmenti (acquisizione di dati, verifiche fiscali, indagini bancarie, attività di accertamento e contestazione, riscossione ecc.) per cui, in relazione a ciascuna di esse, la posizione giuridica del contribuente assume configurazioni e modalità di tutela diversificate. Il che significa che talvolta, nell ambito di un unico rapporto d imposta e relativo ad un determinato contribuente, si possono instaturare diversi subprocedimenti che non sempre hanno una specifica disciplina normativa, la quale va ricercata dall operatore nel rispetto dei principi costituzionali e di quegli altri elaborati dalla giurisprudenza. Su questo terreno difficile si è cimentato con elevata professionalità e con coraggio l Autore con la presente opera quando ha esaminato la posizione soggettiva del contribuente nei confronti del Fisco in relazione ai vari tipi di procedimenti. Il dott. Lattanzio (che con altra precedente opera ha già affrontato tematiche analoghe nella stessa difficile materia) ha esaminato in modo analitico tutti gli aspetti sostanziali e procedimentali del rapporto giuridico d imposta, con particolare riguardo alla posizione del contribuente ed ai mezzi di tutela della stessa. L Autore ha peraltro trattato problemi di rilevante interesse ed attualità, tra cui le verifiche fiscali, le indagini bancarie, l autotutela nonché gli studi di settore per l applicazione dei quali più sovente sono emersi punti di notevole contrasto con il Fisco.

6 8 La tutela del contribuente nel procedimento tributario Lo studio di tali aspetti è condotto con corretto riferimento allo stato della dottrina e della giurisprudenza più aggiornata e con la prospettazione dei mezzi di tutela più efficaci per i molteplici e vari diritti coinvolti nella vicenda complessa di attuazione della pretesa fiscale. In conclusione, il lavoro del dott. Lattanzio è uno strumento di particolare valore ed utilità per tutti gli operatori del settore. Salvatore Paracampo Presidente della Corte di Assise della Corte d Appello di Bari Presidente della Commissione Tributaria Regionale di Bari

7 PRESENTAZIONE Nella fase di attuazione delle norme tributarie, l esercizio dei poteri di indagine, attribuiti dalla legge agli Uffici finanziari e al Corpo della Guardia di finanza, rappresenta un momento estremamente delicato e cruciale, dato che la giustapposizione ideale tra interesse pubblico ed interesse del contribuente, di cui all art. 53 della Costituzione, si traduce molto spesso in un contrasto tra la posizione di supremazia dell Amministrazione finanziaria e la sfera di libertà del cittadino-contribuente. È noto che l esercizio dei suddetti poteri rappresenta un mezzo per il controllo della correttezza del comportamento del contribuente e per l acquisizione degli elementi di prova dei presupposti di fatto indispensabili per l emissione dei provvedimenti impositivi e/o sanzionatori. Sotto tale aspetto non si può non condividere la necessità di combattere l evasione e l elusione fiscale, fenomeni che, pur essendo elementi dequalificanti, non esclusivi del nostro Paese, si manifestano, spesso, con forme e tecniche particolarmente gravi. Nella fase di attuazione delle norme tributarie, tuttavia, il rapporto tra Fisco e contribuente deve essere sempre caratterizzato dalla trasparenza e dal necessario rispetto delle norme che disciplinano la corretta acquisizione delle prove al fine di ottimizzare l utilizzazione delle stesse in sede di accertamento. In realtà le concrete possibilità di tutela, prima dell accertamento, si rivelano assai ridotte e tale circostanza, indubbiamente, pone il contribuente in una posizione deteriore rispetto a quella dell Amministrazione Finanziaria. Mentre, infatti, quest ultima è in grado di esplicitare immediatamente tutti i poteri ispettivi che le sono riconosciuti, il primo è costretto a esercitare il potere di reazione di cui è titolare solo in un momento successivo. L auspicio è quello di una sempre maggiore apertura alla tesi della tutela immediata che in molti casi consentirebbe di evitare il rinvio della problematica ad un giudizio lungo e complesso che non giova né al contribuente né all efficacia dell azione accertativa del Fisco. In questa prospettiva, l introduzione di regole e garanzie procedimentali da parte della L. n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente) rappresenta un punto di svolta nell ambito del graduale processo di «civilizzazione» dei rapporti tra Fisco e contribuente. Allo studio di queste precise regole e garanzie procedimentali, nell ottica della tutela del contribuente, è dedicata quest opera patrocinata dall Ordine dei Dottori Commercialisti di Trani nella quale, l Autore, attraverso un attenta analisi, rivolta all esame e alla ponderazione dei molteplici risvolti e profili, affronta compiutamente le problematiche relative all esigenza

8 10 La tutela del contribuente nel procedimento tributario sostanziale di una corretta attività istruttoria e di una ponderata attività di valutazione delle prove raccolte, in sede di accertamento tributario. L indagine svolta dal dott. Lattanzio evidenzia un lavoro intenso, approfondito e meditato, teso a formulare una ricostruzione dogmatica della nozione di tutela del contribuente nel procedimento tributario alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente. In particolare, partendo dall analisi delle caratteristiche del procedimento tributario nell ambito dell evoluzione dei rapporti tra Fisco e contribuente, l indagine si sviluppa attraverso l esame dei diritti e delle garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale e ad indagini bancarie, con specifico riguardo al potere di accesso dei verificatori nei locali destinati all esercizio di attività commerciali e/o professionali, nelle abitazioni e nei luoghi diversi, nonché presso gli istituti bancari, mettendo in luce la rilevanza giuridica delle varie autorizzazioni all accesso per la tutela dei diritti costituzionalmente protetti. La trattazione prosegue con la disamina delle problematiche relative all accertamento dei redditi d impresa e di lavoro autonomo, ed in particolare di quelle relative alla tutela nei confronti degli accertamenti in base agli studi di settore, tenendo conto delle novità introdotte dalla Finanziaria 2005 in tema di accertamento e di pianificazione fiscale concordata, le quali tendono a vanificare completamente il valore probatorio delle scritture contabili e, sostanzialmente, ad alterare la realtà economica del contribuente in vista di un aumento di gettito. In questa prospettiva, particolare attenzione è dedicata al tema della motivazione dell avviso di accertamento e dell onere della prova, nonché all istituto dell autotutela tributaria, alla luce dei principi di cui all art. 3, 23, 24, 53 e 97 della Costituzione e dello Statuto dei diritti del contribuente. Dato che la legittima acquisizione delle prove, la motivazione e l onere della prova della pretesa tributaria (che deve essere verificata in sede contenziosa) costituiscono una garanzia del cittadino-contribuente, di fronte ad un potere autoritativo che incide nella sua sfera giuridica, l opera trova il suo completamento logico-sistematico nell attenta analisi dei vizi dell atto d imposizione e dei mezzi di tutela delle situazioni soggettive tributarie, sulla base di copiosi riferimenti dottrinali, giurisprudenziali e alla prassi amministrativa. Di rilevante interesse è l analisi delle problematiche teoriche ed applicative relative alla tutela cautelare nel processo tributario. Partendo dal presupposto che l Amministrazione finanziaria e il contribuente sono in una posizione paritetica di fronte alla disciplina legale della prestazione tributaria, con quest opera, il dott. Lattanzio fornisce un contributo sistematico al tema della tutela del contribuente nel procedimento tributario, teso ad indicare i percorsi lungo i quali condurre l analisi delle situazioni «patologiche» che consentono al cittadino-contribuente di reagire, attraverso idonei mezzi di difesa, alla violazione dei sui diritti soggettivi ed interessi legittimi, in conformità a quanto previsto dagli artt. 24 e 113 della Costituzione. Pur nel rigore della trattazione scientifica, la lettura risulta agevole e scorrevole, consentendo al lettore di trovare una puntuale risposta alle questioni più controverse e dibattute.

9 Presentazione 11 L opera costituisce, quindi, un efficace ed utile strumento di lavoro per i professionisti abilitati all assistenza e alla difesa tecnica in sede tributaria, per gli organi di polizia tributaria, per i giudici tributari, per i dipendenti ed i funzionari dell Amministrazione finanziaria e degli uffici tributi degli enti locali, nonché per tutti i cultori della materia tributaria. Roberto Claudio Mazzocca Presidente dell Ordine dei Dottori Commercialisti di Trani - BAT

10 INDICE Prefazione pag. 7 Presentazione » 9 CAPITOLO PRIMO IL PROCEDIMENTO TRIBUTARIO E L EVOLUZIONE DEI RAPPORTI TRA FISCO E CONTRIBUENTE ALLA LUCE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE 1. Il procedimento d imposizione e l accertamento tributario nel quadro dei principi costituzionali pag I riflessi degli artt. 23, 53 e 97 Cost. sull accertamento tributario » L accertamento tributario in sede di evoluzione legislativa.» L accertamento tributario nella variabilità dei vari schemi di attuazione delle norme tributarie » Le esigenze di tutela del contribuente e l evoluzione dell accertamento tributario alla luce dello Statuto dei diritti del contribuente » L orientamento della Cassazione sul valore di principi generali dell ordinamento tributario delle disposizioni dello Statuto dei diritti del contribuente » La funzione di garanzia dell interpello in sede di procedimento tributario: la tutela dell affidamento del contribuente» 50 CAPITOLO SECONDO LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE SOTTOPOSTO A VERIFICA FISCALE E AD INDAGINI BANCARIE 1. Premessa pag Le attribuzioni funzionali ed i poteri degli organi di accertamento in materia di imposte dirette » Le attribuzioni funzionali ed i poteri degli organi di accertamento in materia di Iva » L organo di cooperazione funzionale: la Guardia di finanza» 68

11 358 Indice 5. Lo Statuto dei diritti del contribuente e i diritti e le garanzie del contribuente sottoposto a verifica fiscale pag La previsione del contraddittorio in ordine alle risultanze istruttorie » La durata della verifica fiscale presso la sede del contribuente» L orientamento della Cassazione sugli effetti della mancata contestazione immediata delle operazioni di verifica fiscale da parte del contribuente » La valenza probatoria delle risultanze delle indagini bancarie in sede di accertamento tributario » I limiti all utilizzazione di dati, notizie e documenti bancari acquisiti presso terzi: l obbligo dell Ufficio di dimostrare l interposizione fittizia » La necessità del contraddittorio alla luce dell evoluzione dei rapporti tra Fisco e contribuente: la rilevanza dei principi dello Statuto dei diritti del contribuente » 95 CAPITOLO TERZO L ACCESSO IN SEDE DI VERIFICA FISCALE 1. Le basi giuridiche del potere di accesso pag Le modalità dell accesso e le garanzie previste dallo Statuto dei diritti del contribuente » Illeggittimità dell accesso eseguito in assenza di autorizzazione scritta » L accesso nei locali adibiti all esercizio di attività commerciali» L accesso nei locali destinati all esercizio di attivita commeciali, agricole o professionali adibiti anche ad abitazione..» L accesso nelle abitazioni e nei luoghi diversi » Le perquisizioni personali e l apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti, mobili, ripostigli e simili.....» L autorizzazione del Procuratore della Repubblica per la tutela dei diritti costituzionalmente protetti » L illeggittimità dell accesso domiciliare fondato su denunce anonime o informazioni confidenziali di provenienza ignota» L individuazione intersoggettiva della mancata esibizione di libri, registri, scritture e documenti » La raccolta e la ricerca » La perquisizione » L accesso presso gli studi professionali » L opponibilità del segreto professionale in sede di verifica tributaria » Violazione del segreto professionale, illecito penale e illecito disciplinare del dottore commercialista » 141

12 Indice 359 CAPITOLO QUARTO LA TUTELA DEL CONTRIBUENTE NELL ACCERTAMENTO DEI REDDITI DETERMINATI IN BASE ALLE SCRITTURE CONTABILI E LA PIANIFICAZIONE FISCALE CONCORDATA 1. L accertamento dei redditi determinati in base alle scritture contabili pag Il potere-dovere dell Ufficio finanziario di tenere conto dei costi inerenti all attività d impresa in sede di accertamento induttivo » La ricostruzione analitico-induttiva dei ricavi e dei compensi nel recente orientamento giurisprudenziale: il definitivo superamento della presunzione di attendibilità della contabilità regolarmente tenuta » L accertamento analitico-induttivo basato sulla antieconomicità delle scelte imprenditoriali » L accertamento in base agli studi settore e le modifiche introdotte dalla L. 30 dicembre 2004, n. 311 (Legge Finanziaria 2005) » La valenza probatoria degli studi di settore e la loro inidoneità a determinare delle regole d esperienza applicabili in modo standardizzato » La rilevanza del contraddittorio nell accertamento in base agli studi di settore » Gli studi di settore e la difesa del contribuente in sede amministrativa e giurisdizionale » La pianificazione fiscale concordata (il c.d. «concordato triennale») » 184 CAPITOLO QUINTO L OBBLIGO DI MOTIVAZIONE DEGLI ATTI DELL AMMINISTRAZIONE FINANZIARIA E L ONERE DELLA PROVA 1. L obbligo di motivazione degli atti dell Amministrazione finanziaria pag La motivazione per relationem » La fondatezza sostanziale della pretesa tributaria tra motivazione e processo » L onere della prova del processo tributario » 200

13 360 Indice 5. Il problema sull indicazione nell avviso di accertamento degli elementi di prova sui quali si basa la pretesa tributaria» Il principio di legalità in sede di acquisizione delle prove...» L onere della prova nel processo tributario e le garanzie del contribuente » La valutazione della prova presuntiva e la motivazione della sentenza del giudice tributario » 212 CAPITOLO SESTO L AUTOTUTELA TRIBUTARIA E LA POSIZIONE GIURIDICA DEL CONTRIBUENTE ALLA LUCE DELLO STATUTO DEI DIRITTI DEL CONTRIBUENTE 1. L autotutela tributaria pag La posizione giuridica del contribuente interessato all esercizio dell autotutela e l obbligo degli Uffici finanziari di ritirare gli atti d imposizione illeggittimi » La tutela giurisdizionale contro il diniego espresso o tacito di autotutela in presenza di atti di accertamento definitivi: il ricorso al giudice amministrativo » L annullamento dell atto impugnato e la cessazione della materia del contendere: l inapplicabilità della c.d. «soccombenza virtuale» nel processo tributario » L autotutela e la rinnovazione dell avviso di accertamento...» Il Garante del contribuente e l attivazione delle procedure di autotutela » 236 CAPITOLO SETTIMO I VIZI DELL ATTO D IMPOSIZIONE E LA TUTELA DELLE SITUAZIONI SOGGETTIVE TRIBUTARIE 1. Le caratteristiche del procedimento tributario pag La rilevanza delle regole e garanzie procedimentali introdotte dallo Statuto dei diritti del contribente per la tutela delle situazioni soggettive tributarie » L invalidità dell atto d imposizione e la natura dispositiva del processo tributario » L efficacia dell atto d imposizione invalido, l acquiescenza e l inoppugnabilità » 257

14 Indice L illeggittimità dell atto d imposizione pag Il difetto di motivazione degli atti dell Amministrazione finanziaria » L eccesso del potere » La rilevanza dei vizi degli atti procedimentali sulla legittimità dell atto di accertamento: l invalidità derivata e l inutilizzabilità degli elementi di prova illeggittimamente acquisiti » L esigenza di una tutela immediata contro l esercizio illeggittimo dei poteri istruttori » La tutela del contribuente alla luce dell ampliamento della giurisdizione tributaria e l obbligo di assistenza tecnica (nelle controversie diverse da quelle c.d. minori) da parte di un difensore abilitato ai fini dell ammissibilità del ricorso » Le tipologie di azioni esperibili nel processo tributario....» Il risarcimento dei danni ingiusti provocati da comportamento illeggittimo dell Amministrazione finanziaria.....» La giurisdizione in tema di domande risarcitorie: problemi attuali e prospettive di riforma » 286 CAPITOLO OTTAVO LA TUTELA CAUTELARE NEL PROCESSO TRIBUTARIO 1. L art. 47 del D.Lgs. n. 546/1992 nel quadro evolutivo della tutela giurisdizionale tributaria pag I presupposti della tutela cautelare: il fumus boni iuris e il periculum in mora » Il danno grave ed irreparabile e l attualità del pregiudizio...» Oggetto ed effetti della tutela cautelare tributaria » Gli atti sospendibili » Il giudice competente: la Commissione Tributaria Provinciale » Legittimazione attiva e passiva nel procedimento cautelare» Contenuto e forme dell istanza di sospensione cautelare...» Il procedimento di sospensione cautelare » Il provvedimento presidenziale (la c.d. «sospensione interinale») e l ordinanza collegiale » La sospensione parziale e la sospensione condizionata....» L esecuzione dell ordinanza di sospensione » Procedimento cautelare e giudizio di merito » 329

15 362 Indice 14. La revoca o modifica dell ordinanza cautelare pag La tutela dei crediti tributari: l ipoteca ed il sequestro conservativo » Le problematiche sull applicabilità della sospensione cautelare nel grado d appello » La posizione della dottrina sull applicabilità delle norme del c.p.c. e sulla portata dell art. 49 del D.Lgs. n. 546/1992» Il contrastante orientamento giurisprudenziale sulla tutela cautelare dinanzi alla Commissione Tributaria Regionale» La posizione della Corte Costituzionale sulla legittimità costituzionale degli artt. 47 e 49 del D.Lgs. n. 546/ » Il potere di sospensione cautelare della Commissione Tributaria Regionale in materia di sanzioni » 350 Note biografiche dell autore » 353