NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Modulo III -

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1 Seconda Università di Napoli S.U.N. Facoltà di Economia Dipartimento di Diritto ed Economia Cattedra del Prof. Manlio Ingrosso - CORSO DI DIRITTO TRIBUTARIO INTERNAZIONALE - (Corso di Laurea Magistrale in Finanza per i Mercati ) NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE: - Modulo III - Relatore: Dott. Claudio Melillo 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 1

2 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE - Modulo III - APPROFONDIMENTI ED ESEMPI 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 2

3 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE PRINCIPALI NORME INTERNE ANTIELUSIVE (ESTEROVESTIZIONE, TRANSFER PRICING, INDEDUCIBILITA BLACK COSTS, IMPRESE ESTERE CONTROLLATE E COLLEGATE) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 3

4 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE Uno dei principali problemi che spesso si presentano all operatore (sia nell ambito dell impresa che dell A.F.) consiste nell esigenza di comprendere quante e quali norme siano effettivamente applicabili al caso concreto. Per chiarire questo aspetto, si riportano di seguito alcuni schemi esemplificativi costruiti attraverso un analisi comparativa delle norme antielusive e che si basano, sostanzialmente, sul confronto tra le principali variabili soggettive (il citato profilo soggettivo) emerse dalla lettura dei testi normativi. Si precisa che si tratta solo di schemi teorici che servono, appunto, a chiarire alcuni concetti che, nella pratica, potrebbero assumere connotati molto più complessi. Ciò detto, si aggiunge che, per convenzione, si è scelto di considerare un impresa A residente ed una società B non residente, in modo che entrambi i soggetti coinvolti rientrino tra quelli previsti da tutte le norme antielusive sin qui viste. >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 4

5 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE Posto che i soggetti coinvolti A e B sono stati definiti a-priori, si potrà ragionare sulle due restanti variabili soggettive, cioè: 1) localizzazione della società B non residente; 2) modalità/tipo di controllo (per semplicità si ipotizza un controllo ex art c.c.). Ciò premesso, si sono presi in considerazione i seguenti casi: - A e B INDIPENDENTI B >> resid. in Paese NO BLACK LIST B >> resid. in Paese BLACK LIST B >> resid. in Paese NO BLACK LIST - A e B DIPENDENTI B >> resid. in Paese BLACK LIST N.B. Per fornire un quadro sintetico, ma completo, della situazione, il confronto si riferisce alle principali norme antielusive (esterovestizione, transfer pricing, indeducibilità black costs, imprese estere controllate e collegate). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 5

6 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE QUATTRO DIVERSI CASI (schemi esemplificativi) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 6

7 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE CASO 1 A B IMPRESA SOCIETA ESTERA RESIDENTE (NO BLACK LIST) IN ITALIA SE: A e B INDIPENDENTI ALLORA, in caso di rapporti economici tra A e B, è possibile applicare le seguenti norme antielusive: NESSUNA 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 7

8 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE CASO 2 A B IMPRESA SOCIETA ESTERA RESIDENTE (BLACK LIST) IN ITALIA SE: A e B INDIPENDENTI ALLORA, in caso di rapporti economici tra A e B, è possibile applicare le seguenti norme antielusive: art. 110, co. 10 e ss., Tuir indeducibilità black costs 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 8

9 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE CASO 3 A B IMPRESA SOCIETA ESTERA RESIDENTE (NO BLACK LIST) IN ITALIA SE: A e B DIPENDENTI ALLORA, in caso di rapporti economici tra A e B, è possibile applicare le seguenti norme antielusive: art. 73, co. 5-bis, Tuir (esterovestizione) N.B.: solo qualora ci sia un terzo soggetto C residente in Italia che controlla, direttamente/indirettamente, la società estera B; art. 110, co. 7, Tuir (transfer pricing) si applica solo se non sussistono i requisiti per l applicazione dell art. 73, c. 5-bis (esterovestizione). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 9

10 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE CASO 4 A B IMPRESA SOCIETA ESTERA RESIDENTE (BLACK LIST) IN ITALIA SE: A e B DIPENDENTI ALLORA, in caso di rapporti economici tra A e B, è possibile applicare le seguenti norme antielusive: E certamente il caso più complesso e merita, pertanto, un analisi più approfondita rispetto ai primi 3 >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 10

11 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE Nel CASO 4 ci troviamo, quindi, di fronte alle seguenti IPOTESI: - una IMPRESA A RESIDENTE IN ITALIA (dove il concetto di impresa è ampio e comprende tutti i soggetti che producono reddito d impresa ex art. 55 Tuir); - una SOCIETA B CON SEDE IN UN PARADISO FISCALE (per semplicità si considera un Paese inserito in tutte le black list attualmente in vigore es. Liechtenstein); - l esistenza di un RAPPORTO DI CONTROLLO tra A e B (che per semplicità, si considera ex art. 2359). TEORICAMENTE, NEL CASO SPECIFICO SONO APPLICABILI LE SEGUENTI NORME DEL TUIR: ART. 73, Co. 5-bis (esterovestizione) a patto che esista un terzo soggetto C residente in Italia che controlla la societa estera B; ART. 110, Co. 7 (transfer pricing); ART. 110, Co. 10 e ss. (indeducibilità black costs); ARTT. 167 e 168 (imprese estere controllate e collegate). NELLA PRATICA, INVECE, OCCORRE VALUTARE CASO PER CASO, CONSIDERANDO, PER ESEMPIO, IL TIPO DI CONTROLLO. esempi >>> 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 11

12 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE COORDINAMENTO TRA LE NORME INTERNE ANTIELUSIVE PER FARE ESEMPI CONCRETI OCCORRE ENTRARE NEL MERITO DEL CONTROLLO ESISTENTE TRA A E B (CHI CONTROLLA CHI?) E questo, infatti, l elemento su cui bisogna ragionare per capire quali norme siano applicabili al caso concreto. Facciamo alcuni esempi tenendo costanti le ipotesi già fatte in precedenza e facendo variare solo la modalità di controllo: A Italia controllo B Black List ART. 167 TUIR (CFC). In tal caso, il Tuir (art. 110, c. 12) esclude espressamente l applicazione dell ART. 110, c. 10 e ss. (indeducibilità black costs). D altra parte, sebbene sia possibile, non ha neppure senso applicare l ART. 110, c. 7 (transfer pricing) poiché i redditi di B saranno comunque tassati per trasparenza in Italia. (Se non si può applicare l art. 167, allora si applicheranno i commi 7 e 10 dell art. 110 Tuir, cioè il transfer pricing e l indeducibilità dei black costs). A Italia controllo B Black List ART. 110, c. 10 e ss. (indeducibilità black costs) per i componenti negativi. Eventualmente, nel caso in cui ricorrano le condizione, si potrebbe applicare anche l ART. 110, c. 7 (transfer pricing) limitatamente ai componenti positivi; A (IT) C (IT) controllo controllo B Black List ART. 73, c. 5-bis (esterovestizione). Qualora non vi siano i presupposti per l applicazione dell art. 73, c. 5-bis, si ricade nell ipotesi precedente, ossia: ART. 110, Co. 10 e ss. (indeducibilità black costs) per i componenti negativi; ART. 110, Co. 7 (transfer pricing) per i componenti positivi; 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 12

13 NORME INTERNE DI CONTRASTO DELL ELUSIONE ED EVASIONE FISCALE INTERNAZIONALE APPROFONDIMENTI IN TEMA DI: PARADISI FISCALI E PEX (con riferimento ai soggetti IRES) (Art. 87, commi 1, 2 e 5, Tuir) 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 13

14 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, comma 1, Tuir ART. 87, Co. 1, TUIR (PLUSVALENZE ESENTI) 1. Non concorrono alla formazione del reddito imponibile in quanto esenti nella misura del 95% (percentuale modificata dalla L.F prima era l 84%) le plusvalenze realizzate e determinate ai sensi dell art. 86 (plusvalenze patrimoniali) commi 1, 2 e 3, relativamente ad azioni o quote di partecipazione in società ed enti indicati nell art. 5, escluse le società semplici e gli enti alle stesse equiparate, e nell art. 73, comprese quelle non rappresentate da titoli, con i seguenti requisiti: 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 14

15 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, comma 1, Tuir a) ininterrotto POSSESSO dal primo giorno del 12 mese precedente quello dell avvenuta cessione considerando cedute per prime le azioni o quote acquisite in data più recente; b) classificazione nella categoria delle IMMOBILIZZAZIONI FINANZIARIE nel primo bilancio chiuso durante il periodo di possesso; c) RESIDENZA FISCALE della società partecipata in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato di cui al D.M. ( ) emanato ai sensi dell art. 167, comma 4, o, alternativamente, l avvenuta dimostrazione, a seguito dell esercizio dell interpello secondo le modalità del comma 5, lett. b), dello stesso art. 167, che dalle partecipazioni non sia stato conseguito, sin dall inizio del periodo di possesso, l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori in cui sono sottoposti a regimi fiscali privilegiati di cui al predetto D.M. d) Esercizio da parte della società partecipata di un IMPRESA COMMERCIALE secondo la definizione di cui all art. 55. Senza possibilità di prova contraria si presume che questo requisito non sussista relativamente alle partecipazioni in società il cui valore del patrimonio è prevalentemente costituito da beni immobili diversi dagli immobili alla cui produzione o al cui scambio è effettivamente diretta l attività dell impresa, dagli impianti e dai fabbricati utilizzati direttamente nell esercizio d impresa. Si considerano direttamente utilizzati nell esercizio d impresa gli immobili concessi in locazione finanziaria e i terreni su cui la società partecipata svolge l attività agricola. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 15

16 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 2, Tuir ULTERIORE REQUISITO TEMPORALE (3 ANNI) PER USUFRUIRE DELLA PEX Art. 87 Tuir, comma 2: i requisiti di cui al comma 1, lettere c) e d) (residenza fuori da paradisi fiscali e svolgimento di attività commerciale) devono sussistere ininterrottamente, al momento del realizzo, almeno dall inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo stesso. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 16

17 PARTICIPATION EXEMPTION: esercizio Esercizio: A è una SRL residente in Italia; B è una società di capitali residente a Panama che svolge un attività commerciale; Il 31 dicembre 2008 B trasferisce la residenza in Danimarca; Il 1 marzo 2011 A acquista una partecipazione in B e la iscrive nelle immobilizzazioni finanziarie; Il 20 marzo 2012 (dopo 12 mesi) A decide di vendere la partecipazione, realizzando una plusvalenza. TALE PLUSVALENZA E ESENTE AL 95%??? (Considerando costante la normativa attualmente vigente, provare a rispondere prima di passare alla slide successiva). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 17

18 PARTICIPATION EXEMPTION: esercizio RISPOSTA: SI, perché sono soddisfatti i 4 requisiti ex art. 87, comma 1, Tuir (possesso per 12 mesi, classificazione come immobilizzazione finanziaria, svolgimento di attività commerciale, residenza fuori da black list) ed è soddisfatta anche la condizione di cui al comma 2 (svolgimento attiv. comm.le e residenza fuori da black list dall inizio del 2009, cioè il 3 periodo d imposta anteriore al realizzo stesso). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 18

19 PARTICIPATION EXEMPTION: esercizio INFATTI: Se la cessione della partecipazione avviene il 20 marzo 2012, ALLORA l inizio del terzo periodo d imposta anteriore al realizzo stesso CORRISPONDE CON IL 1 GENNAIO 2009, data a partire dalla quale B non è più in un PARADISO FISCALE (Panama). E chiaro che, a parità di condizioni, se B avesse trasferito la residenza in Danimarca dopo il 31 dicembre 2008 il requisito di cui all art. 87, comma 2 non sarebbe stato rispettato. 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 19

20 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir UN CASO PARTICOLARE: La PEX nel caso di una Holding pura Art. 87, comma 5, Tuir 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 20

21 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir UN CASO PARTICOLARE SI HA QUANDO: LA CESSIONE HA PER OGGETTO UNA PARTECIPAZIONE IN UNA HOLDING (H) (cioè la H la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell assunzione e nella gestione di partecipazioni - art. 87, c. 5, Tuir). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 21

22 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir Se si cede una partecipazione in una Holding pura, si potrà usufruire della PEX (esenzione del 95% delle plusvalenze realizzate) solo se (sussistendo le condizioni di cui alle lettere a e b dell art. 87, c.1, Tuir) i requisiti di cui alle lettere c e d dell art. 87, c. 1, Tuir (esercizio di attività commerciale e residenza fiscale in Stati NO BLACK LIST) sono soddisfatti dalle società indirettamente partecipate (per es. tramite sub-holding), in modo che esse rappresentino la maggior parte del valore del patrimonio sociale (art. 87, comma 5, Tuir); 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 22

23 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir - esempi IPOTESI: HOLDING CON PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO ESCLUSIVAMENTE DA PARTECIPAZIONI IN VARIE SOCIETA PER UN VALORE PARI A 1000; LE PARTECIPATE SODDISFANO 3 DEI 4 REQUISITI EX ART. 87 TUIR (POSSESSO, COMMERCIALITA E CLASSIFICAZIONE IN BILANCIO); VEDIAMO ALCUNI ESEMPI CONSIDERANDO VARIABILE IL 4 REQUISITO DELLA RESIDENZA DELLE PARTECIPATE: 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 23

24 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir - esempi ESEMPIO 1: HOLDING PURA CON IL 100% DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI NO BLACK LIST. H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B (300) e C (600); A, B e C fanno riferimento a società residenti in Paesi diversi da quelli a regime fiscale privilegiato (es. A in Germania, B in Francia, C in Spagna); HOLDING H 1000 NO BLACK LIST BLACK LIST Valori effettivi delle singole partecipate NESSUN PROBLEMA!!! H PUO USUFRUIRE DELLA PEX PERCHE A, B, C SODDISFANO (per ipotesi) TUTTI I REQUISITI EX ART. 87, COMMA 1, TUIR. PARTEC. A 100 PARTEC. B 300 PARTEC. C maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 24

25 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir - esempi ESEMPIO 2: HOLDING PURA CON LA MAGGIOR PARTE DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI NO BLACK LIST. H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B (300) e S (600), dove S è una sub-holding con patrimonio costituito, a sua volta, dalle partecipazioni S1 (60), S2 (180) e S3 (360); S1 e S2 sono in PARADISI FISCALI (es. Jersey e Liechtenstein) ma: il 76%, ossia la maggior parte del valore del patrimonio sociale di H, pari a =760, fa riferimento a società residenti in Paesi NO BLACK LIST. PARTEC. A 100 HOLDING H 1000 PARTEC. B 300 Valori effettivi delle singole partecipate PARTEC. S 600 NO BLACK LIST BLACK LIST NESSUN PROBLEMA!!! H PUO USUFRUIRE DELLA PEX IN QUANTO LA MAGGIOR PARTE (76%) DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE SODDISFA TUTTI I REQUISITI EX ART. 87, COMMI 1 E 5, TUIR. S1 60 PARADISO FISCALE S2 180 PARADISO FISCALE S maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 25

26 PARTICIPATION EXEMPTION: art. 87, c. 5, Tuir - esempi ESEMPIO 3: HOLDING PURA CON LA MAGGIOR PARTE DEL VALORE DEL PATRIMONIO SOCIALE COSTITUITO DA PARTECIPAZIONI IN SOCIETA RESIDENTI FISCALMENTE IN PAESI BLACK LIST. H ha un patrimonio sociale complessivo pari a 1000, costituito dalle partecipazioni A (100), B (300) e S (600), dove S è una sub-holding con patrimonio costituito, a sua volta, dalle partecipazioni S1 (60), S2 (180) e S3 (360); S2 e S3 sono in PARADISI FISCALI (es. Jersey e Liechtenstein) e rappresentano la maggior parte (54%) del valore del patrim. sociale di H; SOLO il 46% del valore del patrimonio sociale di H, pari a =460 fa riferimento a società residenti in Paesi NO BLACK LIST. PARTEC. A 100 HOLDING H 1000 PARTEC. B 300 Valori effettivi delle singole partecipate PARTEC. S 600 NO BLACK LIST BLACK LIST PROBLEMA!!! H NON PUO USUFRUIRE DELLA PEX IN QUANTO LA MAGGIOR PARTE (54%) DEL VALORE DEL PATRIMONIO NON SODDISFA IL REQUISITO EX ART. 87, COMMA 5, TUIR S1 60 S2 180 PARADISO FISCALE S3 360 PARADISO FISCALE 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 26

27 PARTICIPATION EXEMPTION: precisazione Con riferimento ai precedenti esempi 2 e 3, si ricorda, inoltre, che se: 1) H E CONTROLLATA DA SOGGETTO RESIDENTE IN ITALIA, 2) LE SOCIETA BLACK LIST (S1/S2/S3) SONO CONTROLLATE (maggioranza dei voti in assemblea e/o influenza dominante) O COLLEGATE (influenza notevole) EX ART C.C. DA/CON H, ALLORA OCCORRE VALUTARE L APPLICAZIONE DEGLI ARTT. 167 E 168 Tuir (CFC), (in base ai quali il reddito di H viene imputato per trasparenza al soggetto italiano). 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 27

28 FINE 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 28

29 CONTATTI: Dott. Claudio Melillo Mail 1: Mail 2: Web: 21 maggio 2008 a cura del Dott. Claudio Melillo 29