Università La Sapienza di Roma

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1 Università La Sapienza di Roma Le imposte sul reddito. La doppia imposizione soci/società. La Pex Il principio di trasparenza. Società di persone e società di capitali. La disciplina dei gruppi. Il consolidato fiscale nazionale e mondiale. La disciplina del transfer price. Diritto Tributario Prof.ssa Rossella Miceli

2 Il sistema delle imposte sul reddito I PARTE 1: La doppia imposizione soci/società i condizionamenti IRPEF/IRES la doppia imposizione economica socio/società l esenzione del dividendo: la disciplina giuridica la disciplina delle plusvalenze da cessione di partecipazione: la PEX II PARTE 2: Il principio di trasparenza Il principio di trasparenza nelle società di persone Il principio di trasparenza nelle società di capitali III PARTE 3: La disciplina dei gruppi: il consolidato nazionale e mondiale La disciplina dei gruppi di società il consolidato nazionale Il consolidato mondiale la disciplina del transfer price la deducibilità dei costi cd. Black-list 2

3 Parte Prima_ La doppia imposizione soci/società 4

4 Il sistema delle imposte sul reddito Le principali imposte sul reddito sono: IRPEF imposta sul reddito delle persone fisiche IRES imposta sul reddito delle società Il presupposto dell IRPEF (art. 1 TUIR) e dell IRES (art. 72 TUIR) è unitario: presupposto dell imposta è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate dall art. 6. La definizione del concetto di presupposto d imposta: a) la nozione di reddito; b) il collegamento soggettivo (possesso). 5

5 Il presupposto: a) la nozione di reddito Manca nel nostro ordinamento tributario una precisa definizione di reddito. Generalmente, sono considerati redditi (da sottoporre a tassazione) le fattispecie analiticamente individuate all art. 6 TUIR, ossia: I. redditi fondiari; II. redditi di capitale; III. redditi di lavoro dipendente; IV. redditi di lavoro autonomo; V. redditi di impresa; VI. redditi diversi. 6

6 Il presupposto: b) il collegamento soggettivo Il collegamento soggettivo viene individuato nel possesso del reddito. Il concetto di possesso è diverso da quello civile. Nel diritto tributario, il possesso si ritiene debba riferirsi alla fonte di produzione. Possesso si identifica oggi nella titolarità della fonte da cui deriva l incremento patrimoniale. 7

7 Alcune eccezioni al profilo del collegamento soggettivo Vi sono però ipotesi in cui il reddito viene imputato a soggetti che non hanno la titolarità del bene, come ad esempio: a) fondo patrimoniale (art 4, comma 1 TUIR); b) impresa familiare (art. 5, comma 4 TUIR); c) le comunioni convenzionali (art. 210 c.c.); d) il trust. L ipotesi più importante di dissociazione si verifica per le società di persone residenti nel territorio dello Stato. 8

8 Reciproci condizionamenti: il reddito di impresa La disciplina del reddito d impresa è contenuta nelle norme dettate in tema di IRES (artt TUIR) ed in tema di IRPEF (art TUIR). a) Reddito d impresa IRPEF è un autonoma categoria dell IRPEF ed è il reddito prodotto dalle persone fisiche (imprenditori individuali e soci persone fisiche di società di persone) b) Reddito d impresa IRES prodotto dalle società di capitali ed enti commerciali (anche enti non commerciali laddove esercitino una minimale attività d impresa) 11

9 Reciproci condizionamenti (segue) Il reddito di impresa degli imprenditori individuali e delle società di persone segue le regole dettate in tema di IRES. Oggi, la disciplina in tema di reddito d impresa in ambito IRPEF, attualmente trova la sua fonte nelle norme dettate in tema di IRES, sia pure con alcuni - significativi - aggiustamenti. Si è cosi modificata anche la disciplina generale volta ad attenuare la doppia imposizione socio /società. E una fattispecie di doppia imposizione economica. 12

10 La doppia imposizione La doppia imposizione si verifica quando lo stesso reddito è tassato più volte, anche in capo a soggetti diversi (principio ne bis in idem) Si possono avere varie tipologie di doppia imposizione e, solitamente, si distingue: - la doppia imposizione interna da quella internazionale; - la doppia imposizione giuridica da quella economica. 37

11 La doppia imposizione (segue) La doppia imposizione interna (economica o giuridica) si ha allorquando lo stesso Stato esercita due volte la propria potestà impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in capo a soggetti diversi. La doppia imposizione internazionale (economica o giuridica) si ha allorquando due Stati diversi esercitino entrambi la propria potestà impositiva sullo stesso presupposto economico/giuridico, anche in capo a soggetti diversi. 38

12 La doppia imposizione (segue) La doppia imposizione giuridica si verifica quando uno stesso presupposto giuridico di ricchezza è tassato due volte anche in capo a soggetti diversi La doppia imposizione economica si ha quando uno stesso presupposto economico di ricchezza è tassato due volte in capo a soggetti differenti (utile prodotto dalla società, dapprima tassato in capo a quest ultima a titolo di reddito di impresa e, successivamente, tassato in capo al socio a seguito della distribuzione di dividendo, a titolo di reddito di capitale). 13

13 La doppia imposizione (segue) LA DOPPIA IMPOSIZIONE GIURIDICA La doppia imposizione c.d. giuridica è vietata dall ordinamento interno (art. 163 del TUIR) sebbene sia a tutt oggi dibattuta la reale portata applicativa di tale disposizione (norma sostanziale vs. norma procedurale, norma derogabile da parte del legislatore, etc.) ESEMPIO: Società di persone produce un reddito. Essendosi realizzato lo stesso presupposto giuridico d imposta sia ai fini IRPEF che ai fini IRES a che titolo verrà tassato? al fine di evitare doppia imposizione giuridica, il reddito sarà tassato (per trasparenza in capo ai soci) ai soli fini IRPEF.

14 La doppia imposizione (segue) LA DOPPIA IMPOSIZIONE ECONOMICA Un problema di doppia imposizione economica si può generare nei rapporti tra soci e società. Infatti, il medesimo reddito potrebbe essere tassato in capo alla società e, successivamente, in capo al socio percettore del dividendo Nelle società di persone (così come, in via opzionale, per talune società di capitali con determinate caratteristiche), la doppia imposizione è eliminata attraverso il meccanismo della trasparenza fiscale Per le società di capitali, invece, la doppia imposizione è eliminata attraverso il meccanismo dell esenzione

15 Il metodo dell esenzione Nell ambito IRES, il fenomeno della doppia imposizione economica si può verificare quando, successivamente alla tassazione in capo alla società di capitali del reddito dalla stessa prodotto, questo viene distribuito (per essere tassato) sotto forma di dividendo al socio. Il nostro ordinamento prevede 3 metodi per eliminare la doppia imposizione economica: 1) il sistema della trasparenza: la società non è tassata sono tassati i soci (obbligatorio per le società di persone, opzionale per le società di capitali); 2) (fino al 2003) il metodo del credito di imposta: al socio era riconosciuto un credito d imposta pari all IRES (all epoca IRPEG) già assolta dalla società sul reddito distribuito al socio. 41

16 Il metodo dell esenzione (segue) 3) (dopo il 2004): il metodo dell esenzione: si è passati alla quasi totale esclusione del dividendo dal reddito complessivo del socio. La tassazione dell utile di impresa si concentra e si esaurisce in capo alla società (salvo i casi di società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata). i dividendi (se percepiti da soci che sono società di capitali)sono tassati nella misura del 5%, il 95% è esente da tassazione. 17

17 Il metodo dell esenzione (segue): I DIVIDENDI I dividenti, una volta percepiti (principio di cassa), sono così tassati: 5% (a titolo IRES) per i soci che, a loro volta, rivestono la forma di società di capitali; 49,72% (IRPEF) per le persone fisiche che detengono partecipazioni qualificate o comunque in regime di impresa; 26% (IRPEF) per le persone fisiche che detengono partecipazioni non qualificate in regime di impresa; 20% (IRPEF) per i soci che detengono partecipazioni non qualificate al di fuori del regime di impresa, il dividendo è interamente soggetto ad imposizione sostitutiva.

18 Il metodo dell esenzione: DEROGHE Il metodo dell esenzione non trova applicazione salvo il caso di una preventiva richiesta di disapplicazione di tale disposizione: interpello- nel caso di dividendi corrisposti da società residenti in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black-listed). Il reddito prodotto dalla società black-listed non subirebbe, per presunzione legale relativa, una congrua tassazione e dunque, non essendovi concreto rischio di doppia imposizione, i dividendi sarebbero interamente imponibili in capo al socio residente in Italia (rinvio alla disciplina delle CFC).

19 Il metodo dell esenzione. La PEX: LE PLUSVALENZE Il coordinamento della tassazione del socio e della società di capitali è attuato non solo tramite la parziale esclusione da tassazione dei dividendi ma anche mediante la parziale esenzione delle plusvalenze sulle cessioni di partecipazioni societarie (c.d. participation exemption o PEX) Ratio: la plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni societarie è espressiva della stessa capacità economica rappresentata da utili già prodotti e non ancora distribuiti o da utili di futura produzione. 43

20 Il metodo dell esenzione. La PEX LE PLUSVALENZE (segue) La participation exemption consiste nella parziale (95%) esenzione dalla formazione del reddito imponibile delle plusvalenze realizzate da società di capitali (art. 87 TUIR) in caso di alienazione di partecipazioni sociali. Come per i dividenti, la tassazione risente della natura della partecipazione: I. qualificata: 49,72% persone fisiche in regime d impresa; II. non qualificata:26% (persone fisiche in regime di impresa) o 20% (persone fisiche al fuori del regime di impresa). N.B. Il sistema prevede la totale indeducibilità delle minusvalenze derivanti dalla alienazione della partecipazione societaria. 44

21 Il metodo dell esenzione. La PEX (segue) LE PLUSVALENZE (segue) La PEX, a differenza del regime di esclusione dei dividendi, è applicabile al ricorrere di 4 condizioni: 1) la partecipazione sia stata ininterrottamente detenuta per un anno quando avviene la cessione (cd. holding period); 2) la partecipazione sia stata classificata nella categoria delle immobilizzazioni finanziarie; 3) la società partecipata sia fiscalmente residente, al momento del realizzo e da almeno un triennio, in uno Stato o territorio diverso da quelli a regime fiscale privilegiato; 4) la società partecipata, al momento del realizzo e da almeno un triennio, eserciti un'impresa commerciale. 45

22 Parte Seconda_ Il principio di trasparenza: le società di persone e le società di capitali 23

23 Il principio di trasparenza fiscale. Nell ambito delle società di persone (e delle società di capitali che optino per la trasparenza fiscale, al ricorrere di determinati presupposti) la doppia imposizione è eliminata attraverso il meccanismo della trasparenza fiscale. Il regime di trasparenza fiscale è il regime naturale ed obbligatorio per la tassazione del reddito prodotto dalle società di persone. 40

24 Il principio di trasparenza fiscale (segue) Mentre alle società di capitali (s.p.a, s.r.l. e s.a.a.) è riconosciuta soggettività tributaria piena ed autonoma sono soggetti passivi sia ai fini IRES che ai fini IRPEF Le società di persone (c.d. società non personificate) pur avendo propria autonomia patrimoniale non hanno autonoma soggettività passiva sono soggetti passivi solo ai fini IRES; la tassazione avviene secondo il cd. principio di trasparenza. 25

25 Il principio di trasparenza fiscale (segue) La società diventa uno «schermo trasparente» che permette il «transito» (l imputazione) del reddito dalla società stessa direttamente in capo al socio. La società di persone (e, a determinate condizioni, anche ai fini IRES) è considerata un veicolo. 26

26 Il principio di trasparenza fiscale: la normativa delle società di persone Ai sensi dell art. 5 TUIR, il reddito delle società di persone (s.s., s.n.c, s.a.s) viene attribuito in capo ai soci: 1) automaticamente ed indipendentemente dalla sua percezione in misura proporzionale (pro quota) alla quota di partecipazione agli utili del socio (primo comma); 2) la quota di partecipazione si presume proporzionata al valore dei conferimenti dei soci (salvo non sia determinata diversamente con atto pubblico o con scrittura privata autenticata di costituzione o da altro atto pubblico o scrittura autenticata di data anteriore all'inizio del periodo d'imposta) 40

27 Il meccanismo di applicazione del principio di trasparenza nelle società di persone (segue) Sono quindi imputate in capo ai soci le seguenti voci: gli utili prodotti dalla società, in misura proporzionale alla quota di partecipazione del socio; le perdite (ripartite tra i soci con gli stessi criteri previsti per gli utili); le ritenute alla fonte; i crediti di imposta (se presenti). N.B. Se l ammontare delle perdite supera i redditi dell anno, la differenza può essere compensata con redditi della medesima categoria prodotti negli esercizi successivi, non oltre il quinto (art. 8 TUIR) 28

28 Il meccanismo di applicazione del principio di trasparenza nelle società di persone (segue) Il reddito del socio è qualificato come reddito di partecipazione (da indicare nel quadro RH della dichiarazione mod. UNICO). Il reddito di partecipazione concorre a formare il reddito complessivo imponibile del soggetto ai fini IRPEF. Il reddito è imputato al socio nello stesso periodo d imposta in cui è prodotto dalla società (ha rilevanza la compagine sociale nel momento finale del periodo d imposta). 29

29 Il meccanismo di applicazione del principio di trasparenza nelle società di persone (segue) Ai fini della corretta applicazione del metodo dell imputazione per trasparenza, valgono le seguenti regole: I. le società sono tenute a presentare la dichiarazione dei redditi (Mod. Unico); II. le società sono destinatarie di eventuali avvisi di accertamento, per i quali godono di legittimazione passiva dinanzi le Commissioni tributarie; III. le società sono soggetti passivi d imposta solamente ai fini IRAP. 30

30 Il principio di trasparenza: le società di capitali A decorrere dal 1 gennaio 2004, l imputazione dei redditi per trasparenza è consentita, su base opzionale, anche alle società di capitali, laddove ricorrano determinati presupposti (indicati agli artt. 115 e 116 del TUIR). Attraverso tale meccanismo è possibile: 1)imputare ai soci i redditi della società; 2)realizzare la detassazione della società partecipata (trasparente) i cui risultati fiscali (utili o perdite) sono imputati ai soci; 3)eliminare la doppia tassazione dei redditi; 31

31 Il principio di trasparenza: le società di capitali: art. 115 TUIR Ai sensi dell art. 115 TUIR, le società di capitali (ex art. 73, comma primo, lett. a) del TUIR) possono aderire al regime di tassazione per trasparenza, a condizione che: 1. sia stata fatta opzione congiunta della società e dei soci (entrambi residenti nel territorio dello Stato); 2. i soci siano società di capitali (ex art. 73, comma 1, lett. a); 3. i soci della società partecipata abbiamo una partecipazione non inferiore al 10% e non superiore al 50%. N.B. La percentuale della partecipazione riguarda sia i diritti di voto, esercitabili nell assemblea di cui all art c.c., sia la partecipazione agli utili. 32

32 Il principio di trasparenza: le società di capitali (segue) Inoltre, ai sensi dell art. 115, tale regime opzionale di trasparenza: le condizioni prima indicate devono sussistere dall inizio alla fine del periodo di imposta; ha effetto per 3 esercizi sociali; non può essere revocato. 33

33 Il principio di trasparenza: gli effetti Il reddito prodotto (utili e perdite) della società partecipata è imputato a ciascun socio secondo le stesse modalità previste per le società di persone, ossia: in misura proporzionale alla quota di partecipazione del socio; indipendentemente dall effettiva percezione. Unica differenza: la società partecipata è garante del debito dei soci (cioè è solidalmente responsabile con ciascun socio). 34

34 Il principio di trasparenza: i casi di esclusione delle società di capitali Non è applicabile il regime di trasparenza: 1. se la società partecipata ha già optato o sta per optare per il regime di consolidato nazionale o mondiale; 2. se la società partecipata è assoggettata ad una procedura concorsuale; 3. se i redditi di un socio sono assoggettati ad una aliquota IRES ridotta. Diversamente, le società partecipanti possono invece essere tassate per trasparenza ed essere contemporaneamente ricomprese in un consolidato fiscale come controllanti di altre società 35

35 Il principio di trasparenza: le società di capitali, art. 116 TUIR Ai sensi dell art. 116 del TUIR, le società a responsabilità limitata possono optare per il regime della trasparenza fiscale qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: si siano conseguiti ricavi per un importo inferiore alla soglia minima per l'applicazione degli studi di settore; compagine sociale costituita da soci che siano solamente persone fisiche e in numero non superiore a 10 (o 20 nel caso di società cooperativa); la società non deve essere assoggettata a procedure concorsuali e non deve avere esercitato l opzione per il consolidato 36

36 Parte Terza_ La disciplina dei gruppi: il consolidato nazionale e mondiale e la disciplina del transfer price. 37

37 La rilevanza fiscale dei gruppi Il diritto tributario riconosce autonomia giuridica anche ai gruppi di società ossia alle società tra cui intercorrono rapporti di controllo o di collegamento. Poiché manca una nozione specifica di gruppo di società, il legislatore tributario richiama la disciplina di cui all art c.c. che definisce società controllata: a) la società in cui un altra società dispone della maggioranza dei voti (controllo interno di diritto); b) la società in cui un altra società esercita un influenza dominante (controllo interno di fatto); c) la società in cui un altra società esercita un influenza dominante in virtù di particolari vincoli contrattuali (controllo esterno di fatto). 38

38 La tassazione dei gruppi di società Dal 2004, in alternativa alla tassazione ordinaria di ciascuna società, sono stati introdotti due sistemi di tassazione dei gruppi: 1. il consolidato (nazionale o mondiale); 2. il regime della trasparenza. 39

39 Consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 TUIR) Si tratta di un regime di tassazione opzionale. Le società aderenti all opzione formano, in capo alla società consolidante, un unico reddito imponibile complessivo. Il consolidato nazione determina la tassazione unitaria di un reddito complessivo in capo a più soggetti passivi (ossia le società aderenti all opzione). 40

40 Consolidato nazionale (artt. da 117 a 129 TUIR) Come nel regime per trasparenza delle società di capitali, l opzione per il consolidato: - è irrevocabile; - ha efficacia per tre esercizi sociali. Diversamente dal regime per trasparenza delle società di capitali, l opzione per il consolidato, non necessita adesione di tutte le società del gruppo. 41

41 Consolidato nazionale condizioni di ammissibilità L opzione per il consolidato nazionale richiede: due condizioni sostanziali: 1) identità di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante; 2) esercizio congiunto dell opzione (controllata e controllante). due condizioni formali: 1) elezione di domicilio della controllata presso la controllante; 2) comunicazione dell opzione all Agenzia delle Entrate (entro il 16 giorno del 6 mese del primo esercizio cui si riferisce l esercizio dell opzione) 42

42 Consolidato nazionale condizioni di ammissibilità (segue) L opzione per il consolidato può essere esercitata a condizione che: la società controllante disponga di un controllo di diritto (diretto o indiretto) sulla controllata. Tale controllo sussiste qualora la controllante soddisfi i seguenti requisiti: detenga la maggioranza assoluta dei diritti di voto (controllo di diritto art. 2359, co. 1, n. 1, c.c.); partecipi, direttamente o indirettamente, al capitale sociale in misura superiore al 50%; partecipi, direttamente o indirettamente, agli utili in misura superiore al 50%; N.B. I requisiti inerenti alla partecipazione al capitale sociale e agli utili della partecipata devono sussistere e verificarsi ininterrottamente sin dall inizio del periodo di imposta per il quale si opta per il consolidato 43

43 Consolidato nazionale condizioni di inammissibilità (ex art. 126 TUIR) Non possono esercitare l opzione per il consolidato: 1. la società partecipata ha già optato per il regime di trasparenza; 2. la società sottoposta ad una procedura concorsuale; 3. le società che fruiscono della riduzione dell aliquota IRES. 44

44 Consolidato nazionale Determinazione della base imponibile La determinazione della base imponibile del reddito consolidato segue i seguenti passaggi: 1) controllante e partecipanti determinano autonomamente il proprio reddito; 2) segue, il trasferimento del reddito imponibile da ciascuna controllata alla controllante (indipendentemente dalla quota di partecipazione riferibile al soggetto controllante); 3) sul reddito complessivo globale così determinato si calcola la relativa imposta. 45

45 Consolidato nazionale Vantaggi compensazione degli utili e delle perdite fiscali delle società che hanno optato per la tassazione di gruppo; possibile compensazione crediti e debiti d imposta tra le diverse società incluse nel «perimetro di consolidamento»; possibile utilizzo delle eccedenze di ROL (reddito operativo lordo) per la deduzione degli interessi passivi (art. 96, co. 7, TUIR) 46

46 Consolidato nazionale Svantaggi Vincolo triennale del regime. Regime di responsabilità distinto: - consolidante: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e riferite al reddito proprio e a quello complessivo; - consolidata: per le maggiori imposte e relativi interessi accertate e riferite al proprio reddito. 47

47 Consolidato mondiale (artt. da 130 a 142 TUIR) Si tratta di un regime di tassazione opzionale. Alla capogruppo italiana vengono imputati i risultati fiscali (utili e perdite) delle controllate estere in misura proporzionale alla quota di partecipazione. Diversamente dal consolidato nazionale, il consolidato mondiale prevede la tassazione di un solo soggetto passivo (la controllante residente) a cui sono imputati i redditi delle partecipazioni in controllate estere. 48

48 Consolidato mondiale (artt. da 130 a 142 TUIR) L opzione per il consolidato mondiale: determina l imputazione proporzionale alla controllante di tutti i redditi delle controllate non residenti: regola dell all in, all out; è irrevocabile; ha efficacia per cinque esercizi sociali. 49

49 Consolidato mondiale Soggetti abilitati all esercizio dell opzione La consolidante deve avere i seguenti requisiti: essere una società o ente di cui all art. 73, co. 1, lett. a) e b); deve essere quotata o controllata dallo Stato, o da altro ente pubblico, ovvero da persone fisiche residenti che non abbiano il controllo di altra società o ente commerciale residente o non residente. 50

50 Consolidato mondiale Requisito del controllo Il requisito del controllo sussiste quando la controllante possiede: la maggioranza dei diritti di voto esercitabili nell assemblea ordinaria; il diritto di partecipare agli utili in misura superiore al 50%. In sostanza, per l ammissibilità è necessaria la sussistenza congiunta di: -un dato formale (proprietà delle azioni o quote); -un dato sostanziale (spettanza dei diritti di voto e alla ripartizione degli utili in misura superiore al 50%) 51

51 Consolidato mondiale: condizioni di ammissibilità L opzione è efficace se: 1) riguarda tutte le controllate non residenti (regola dell all in, all out ); 2) c è identità di esercizio sociale di ciascuna controllata con quello della controllante; 3) i bilanci di tutte le controllate sono soggette a revisione contabile; 4) c è il consenso delle controllate alla revisione del bilancio; 5) c è parere positivo dell Agenzia delle entrate sulla sussistenza dei requisiti per l esercizio dell opzione. 52

52 Consolidato mondiale Possibili esiti dell interpello L accesso al consolidato mondiale è subordinato alla presentazione di un interpello preventivo all AF volto a dimostrare la sussistenza dei requisiti richiesti, entro il primo esercizio in cui ha effetto l opzione. L interpello può avere due esiti: 1)negativo: non ci sono i requisiti; 2)positivo: - senza osservazioni; - condizionato all assunzione di ulteriori adempimenti per la tutela degli interessi erariali. Nessuna risposta entro il termine di 120gg viene considerata un tacito assenso. 53

53 Consolidato mondiale Obblighi della controllante (art. 134 TUIR) Presentazione di un interpello preventivo all AF; Calcolo del reddito imponibile di ciascuna controllata estera (attraverso la rideterminazione del reddito risultante dai bilanci revisionati secondo le norme sul calcolo dell imponibile Ires e di società ed enti residenti e con determinate rettifiche); Determinazione del reddito imponibile complessivo di gruppo; Determinazione della relativa imposta; Effettuazione dei versamenti. 54

54 Consolidato mondiale Determinazione dell imponibile La determinazione del reddito complessivo segue le seguenti fasi: 1) determinazione del reddito delle consolidate, risultante dai bilanci revisionati, da parte della consolidante residente in Italia; 2) somma algebrica dei redditi imponibili conseguiti da tutte le imprese estere controllate, considerati proporzionalmente alla quota di partecipazione al capitale e agli utili detenuta dalla capogruppo residente; 3) imputazione dei redditi e delle perdite prodotti dalle consolidate, indipendentemente dalla distribuzione, per la parte corrispondente alla quota di partecipazione agli utili della consolidante. 55

55 Consolidato mondiale Determinazione dell imposta dovuta (art. 136 TUIR) Le imposte assolte sui redditi prodotti all estero dalle consolidate si considerano assolte direttamente dalla consolidante pro-quota, alla quale spetta un credito d imposta per i redditi prodotti all estero (art. 165) Determinato il reddito complessivo su cui applicare l imposta, dall imposta vanno detratte oltre alle detrazioni, ritenute e crediti di imposta della controllante anche le imposte pagate all estero a titolo definitivo. 56

56 Consolidato mondiale vs. consolidato nazionale Differenze e analogie Analogie: sia il consolidato nazionale che il consolidato mondiale realizzano la tassazione di gruppo delle imprese. Differenze: 1. condizioni di ammissibilità: nel consolidato nazionale l opzione è esercitata a coppia (tra una consolidante ed una consolidata), nel consolidato mondiale vale la regola dell all in, all out ; 2. determinazione del reddito consolidato: nel consolidato nazionale, il «reddito complessivo globale» è la somma algebrica dei redditi delle singole società consolidate (da queste autonomamente determinati); nel consolidato mondiale il «reddito imponibile complessivo» è la somma algebrica dei redditi delle società consolidate (come determinati dalla controllante) in misura proporzionale alla quota di partecipazione complessiva di ciascuna. 57

57 La disciplina dei prezzi di trasferimento (c.d. transfer price) Al fine di limitare pratiche elusive, l art. 110, comma 7 del TUIR regola i rapporti economici intercompany (ossia tra un impresa italiana ed un impresa estera di uno stesso gruppo) indicando i criteri secondo cui determinare il valore normale dell operazione. La norma opera quando un impresa italiana cede (o acquista) beni o servizi ad un impresa estera (controllata) ed applica prezzi inferiori al valore normale di mercato. 58

58 Prezzi di trasferimento (c.d. transfer price): AMBITO DI APPLICAZIONE L ambito soggettivo della disciplina del transfer price riguarda i rapporti tra: a) imprese italiane e società non residenti che controllano, direttamente o indirettamente l impresa italiana o viceversa; b) imprese italiane e società estere, quando i due soggetti dell operazione siano entrambi controllato da una stessa società; c) società non residenti e imprese italiane, quando le prime commercializzando prodotti per le seconde. L ambito di applicazione oggettivo della disciplina si riferisce a: tutte le operazioni intercorse tra soggetti non residenti e soggetti residenti tra le quali intercorre un rapporto di controllo (art c.c.). 59

59 Prezzi di trasferimento (c.d. transfer price) LA DETERMINAZIONE DEL VALORE NORMALE Il valore normale è il prezzo di libera concorrenza, ossia il prezzo mediamente praticato per gli stessi beni o servizi che verrebbe pattuito per operazioni similari, nel tempo e nel luogo in cui i beni sono stati acquistati o venduti, da imprese indipendenti. I criteri di determinazione del valore normale, individuati dall OCSE, sono 3 : 1. confronto del prezzo (più usato); 2. prezzo di rivendita; 3. costo maggiorato. La scelta sull applicazione di uno dei tre criteri dipende dall attività svolta dall impresa e dai beni oggetto dell operazione. 60

60 Prezzi di trasferimento (c.d. transfer price) IL RULING INTERNAZIONALE Le imprese con attività internazionale possono avvalersi della procedura di ruling per definire, in via preventiva, il metodo di calcolo del valore normale dei beni e dei servizi oggetto di operazioni alle quali si applica la disciplina dell art. 110 TUIR. La procedura segue le seguenti fasi: - la richiesta di accessi è presentata al competente Ufficio (Roma o Milano); - viene esperito un preventivo contraddittorio tra le parti; - si perfeziona con un accordo di durata triennale (inviato anche agli Stati di residenza o di stabilimento delle imprese con i quali i contribuenti intrattengono rapporti). 61

61 Deducibilità dei costi c.d. black-list Al fine di limitare operazioni evasive, l art. 110, comma 10 del TUIR vieta la deduzione di spese e altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti in Italia ed imprese residenti o localizzati in Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. Paesi black-list) di cui all art. 168-bis. Ratio: la presunzione che tali operazioni siano di dubbia esistenza. La normativa in esame richiede la separata indicazione in dichiarazione dei redditi di tali componenti negative. La mancata separata indicazione delle suddette componenti negative preclude tout-court, salvo che il contribuente non dimostri l effettiva esistenza di tali costi, la loro deducibilità. 62

62 Deducibilità dei costi c.d. black-list L AMBITO SOGGETTIVO L indeducibilità dei costi si applica alle operazioni intercorse tra: soggetti titolari di reddito di impresa, residenti nel territorio dello Stato (società di persone e di capitali, imprenditori individuali, stabili organizzazioni in Italia di società non residenti); società estere che siano residenti o localizzate in Paesi a fiscalità privilegiata (individuati all art. 168-bis). N.B. non occorre che tra le parti sussista alcun legame partecipativo alcuno, tantomeno di controllo né di collegamento, potendo le parti anche essere terze tra di loro. 63

63 Deducibilità dei costi c.d. black-list L AMBITO OGGETTIVO e le sue DEROGHE L ambito oggettivo comprende: tutte le componenti negative da cui derivi diminuzione del reddito imponibile dell impresa residente in Italia che derivino da operazioni di tipo negoziale. Tuttavia, il contribuente può dedurre la componente negativa, se è in grado di dimostrare che: la società black-listed svolge prevalentemente un effettiva attività commerciale; l operazione risponde ad un effettivo interesse economico ed ha avuto concreta esecuzione. 64

64 Deducibilità dei costi c.d. black-list L AMBITO OGGETTIVO e le sue DEROGHE Il contribuente può preventivamente interpellare l Amministrazione finanziaria circa la deducibilità dei suddetti costi, dimostrando in via anticipata rispetto all effettuazione dell operazione, la sussistenza di almeno una delle due esimenti. La Direzione Centrale dell Agenzia delle entrate (che ha ricevuto l istanza dalla DRE territorialmente competente in base al domicilio del contribuente) ha 120 giorni di tempo per rispondere, più altri 60 giorni di diffida, pena la formazione del silenzio-assenso. 65