LA DISCIPLINA DELLE CONTROLLED FOREIGN COMPANY (CFC)

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1 NEWSLETTER n novembre 2016 LA DISCIPLINA DELLE CONTROLLED FOREIGN COMPANY (CFC) RIFERIMENTI: art. 167 TUIR Legge n. 190/2014 ( Legge di Stabilità 2015 ) Decreto Legislativo n. 147/2015 ( Decreto Internazionalizzazione ) Legge n. 208/2015 ( Legge di Stabilità 2016 ) D.M. n. 429/2001 Newsletter n. 22/2010 Approfondimenti per la Clientela n. 2/2015 e n. 1/2016 INDICE DEGLI ARGOMENTI 1. Le disposizioni CFC 2. I nuovi interpelli e la comunicazione in dichiarazione La presente Newsletter intende riassumere la disciplina CFC in generale, anche alla luce delle recenti modifiche apportate al TUIR ad opera del Decreto Internazionalizzazione e della Legge di Stabilità Ci si soffermerà in particolare sulla disciplina destinata ai soggetti controllati residenti o localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato ( CFC Black List ) e su quella destinata ai soggetti diversi dai precedenti ( CFC White List ), nonché sulle rispettive circostanze esimenti. Verranno inoltre trattati il mutamento della disciplina relativa agli interpelli ed i nuovi obblighi di comunicazione nella dichiarazione dei redditi. Nella successiva Newsletter n. 20/2016 verranno più specificamente trattati i nuovi criteri di individuazione dei soggetti residenti in Stati o territori a regime fiscale privilegiato e verranno fornite indicazioni di carattere operativo. Associazione Professionale Dottori Commercialisti - C.F./P.I. IT W boscolonet.eu TRIESTE CONEGLIANO PRATA DI PORDENONE Via Dante Alighieri Trieste T F E trieste@boscolonet.eu Corso G. Mazzini Conegliano(TV) T Via Cesare Battisti Prata di Pordenone T F E prata@boscolonet.eu

2 1. LE DISPOSIZIONI CFC Come noto, la disciplina delle Controlled Foreign Company (cd. CFC rule), contenuta nell articolo 167 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), dispone un regime di tassazione per trasparenza (indipendentemente dalla effettiva percezione) in capo al socio residente in Italia, dei redditi realizzati da entità controllate estere che siano residenti o localizzate: in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, ossia in quegli Stati o territori che, in base alla normativa applicabile, sono considerati Paradisi Fiscali (art. 167, comma 1: CFC BLACK LIST ); o in Stati o territori diversi da quelli a regime fiscale privilegiato (art. 167, comma 8-bis: CFC WHITE LIST ), qualora ricorrano congiuntamente le seguenti condizioni: CFC BLACK LIST E CFC WHITE LIST - la tassazione effettiva nello Stato estero sia inferiore a più della metà di quella a cui essi sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; - i proventi conseguiti derivino, per più del 50%, dai c.d. passive income (interessi su titoli e attività finanziarie, dividendi, royalties) e corrispettivi di servizi infragruppo. È appena il caso di rilevare che la CFC White List si applica anche con riferimento ad entità residenti nell Unione Europea. Il Decreto Legislativo n. 147/2015 ( Decreto Internazionalizzazione ) prima, e la Legge n. 208/2015 (Legge di Stabilità 2016) poi, hanno profondamente modificato il comma 4 dell art. 167, ove sono indicati i criteri per individuare gli Stati o territori a regime fiscale privilegiato valevoli ai fini della disciplina CFC Black List. Tale aspetto verrà trattato nella successiva Newsletter n. 20/2016, alla quale si rinvia. Con decorrenza dal periodo di imposta in corso al è inoltre abrogato l art. 168 del TUIR che estendeva la CFC rule alle imprese estere collegate. I soggetti residenti in Italia interessati dalla disciplina CFC sono: SOGGETTI CONTROLLANTI le persone fisiche esercenti o non esercenti attività commerciale; le società di persone (s.s., s.n.c., s.a.s.) e i soggetti equiparati (art. 5 del TUIR); le società di capitali (S.p.A., S.a.p.a., S.r.l.); le società cooperative e le società di mutua assicurazione (art. 73, comma 1, lett. a), del TUIR); gli enti pubblici e privati diversi dalle società, che hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. b), del TUIR); gli enti pubblici e privati diversi dalle società, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l esercizio di attività commerciali (art. 73, comma 1, lett. c) del TUIR). DEFINIZIONE DI CONTROLLO Ai sensi dell art. 167, comma 3, del TUIR, per la verifica della sussistenza del requisito del controllo rilevante ai fini dell applicazione della CFC rule, occorre 2

3 fare riferimento all art del Codice Civile. Rileva pertanto: il controllo di diritto, che si verifica quando una società dispone, direttamente o indirettamente, della maggioranza dei voti esercitabili in assemblea ordinaria di un altra società (art. 2359, comma 1, n. 1); il controllo di fatto, che si verifica quando una società dispone, direttamente o indirettamente, dei voti sufficienti per esercitare un influenza dominante nell assemblea ordinaria di un altra società (art. 2359, comma 1, n. 2); il controllo contrattuale, che si verifica nel caso di società che sono sotto un influenza dominante di un altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali (art. 2359, comma 1, n. 3). Si precisa che: i criteri indicati nell art. 2359, commi 1 e 2, c.c. si applicano anche nei confronti dei soggetti diversi dalle società commerciali; per le persone fisiche si tiene conto anche dei voti spettanti ai familiari di cui all art. 5, comma 5, del TUIR (art. 1, comma 3, del DM n. 429/2001). È previsto che, per l integrazione dei presupposti applicativi della disciplina CFC, assume rilevanza sia la detenzione diretta del controllo sia la detenzione indiretta del medesimo, realizzata attraverso società fiduciarie ovvero per interposta persona. La norma deve essere interpretata nel senso che, oltre che per mezzo dei soggetti sopraindicati, il controllo indiretto può attuarsi: per il tramite di soggetti residenti in Italia; per il tramite di soggetti residenti all estero. DETERMINAZIONE DEL REDDITO DEI SOGGETTI ESTERI Per la determinazione dei redditi dei soggetti esteri partecipati si applicano le disposizioni del TUIR riguardanti la determinazione della base imponibile dei soggetti IRES (Titolo II, Capo II, Sezione I del TUIR), con specifica esclusione dell art. 86, comma 4 (rateizzazione delle plusvalenze). Il reddito del soggetto CFC deve poi essere indicato nel quadro FC del modello UNICO del soggetto residente che ne detiene il controllo. I redditi del soggetto CFC controllato vengono attribuiti al socio residente in Italia in proporzione alla propria percentuale di partecipazione agli utili. Il reddito prodotto dalla CFC: IMPUTAZIONE DEL REDDITO deve essere assoggettato a tassazione separata nel periodo d imposta in corso alla data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione dell impresa, società o ente non residente; con l aliquota media di tassazione del reddito complessivo netto, e comunque con l aliquota, a regime, non inferiore all aliquota IRES. In linea generale, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Nel caso di controllo diretto, laddove quindi vi sia un unico soggetto 3

4 controllante residente, i redditi sono ad esso imputati, in proporzione alla partecipazione agli utili. Laddove il controllo sia indiretto: se il controllo è esercitato attraverso uno o più soggetti residenti in Italia, il reddito della CFC deve essere ripartito tra tutti i soggetti intermedi residenti, in proporzione alla propria quota di partecipazione. Pertanto, in caso di organizzazioni societarie che prevedono una serie di partecipazioni di controllo, il reddito va imputato al primo anello della catena partecipativa che presenti i requisiti rilevanti. L obbligo di compilare il quadro FC del modello UNICO (e, quindi, di quantificare il reddito imponibile in Italia del soggetto partecipato estero) grava invece sulla controllante di livello più elevato (Circolare dell Agenzia delle Entrate n. 23/E del 2011; se il controllo è esercitato attraverso soggetti residenti all estero, l imputazione del reddito CFC al soggetto residente deve tenere conto dell effetto c.d. demoltiplicativo della catena di controllo Il reddito della partecipata estera è imputato al socio controllante residente che risulta tale alla chiusura dell esercizio della partecipata e l imputazione avviene per l intero ammontare a prescindere dalla circostanza che la detenzione della partecipazione di controllo si sia protratta per l intero periodo di imposta. Come detto, la CFC rule prevede un regime di tassazione separata dei redditi delle CFC (che quindi non possono trovare compensazione con eventuali perdite dei soggetti partecipanti residenti in Italia) soggetto ad aliquota minima pari all aliquota IRES. I commi 6 e 7 dell art. 167, del TUIR, stabiliscono che sono ammesse in detrazione dall imposta, così come determinata: TASSAZIONE DEL REDDITO sia le imposte pagate all estero a titolo definitivo dai soggetti residenti (es. ritenute sui dividendi); sia le imposte pagate dal soggetto partecipato sui propri redditi. Per evitare fenomeni di doppia imposizione, è inoltre stabilito che gli utili distribuiti in qualsiasi forma dai soggetti controllati esteri non concorrono alla formazione del reddito imponibile fino all ammontare dei redditi assoggettati a tassazione in applicazione della CFC rule, anche negli esercizi precedenti In base al comma 5, dell art. 167 del TUIR, è possibile ottenere la disapplicazione della CFC rule, ove il soggetto residente dimostri, alternativamente: CIRCOSTANZE ESIMENTI a) che il soggetto controllato non residente svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento (c.d. prima esimente art. 167, comma 5, lett. a)); b) che dalle partecipazioni non consegue l'effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. seconda esimente art. 167, comma 5, lett. b)). Peraltro, il comma 5-bis dell art. 167 dispone che la prima esimente non può essere invocata qualora i proventi del soggetto controllato non residente derivino per più del 50%: 4

5 dai c.d. passive income; o da servizi infragruppo, compresi i servizi finanziari. Con riferimento alla sola CFC White List, il comma 8-ter dell art. 167, introduce una terza esimente, prevedendo che, al fine di disapplicala è sufficiente la dimostrazione che l insediamento all estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. 2. I NUOVI INTERPELLI E LA SEGNALAZIONE IN DICHIARAZIONE MUTAMENTO DELLA NATURA DELL INTERPELLO L art. 8, comma 1 lett. b) ed e) del DLgs. 147/2015 ( Decreto Internazionalizzazione ) ha modificato i commi 5 e 8-ter dell art. 167 del TUIR, prevedendo espressamente il mutamento della natura dell interpello per la disapplicazione della disciplina CFC, il quale, da obbligatorio, diviene facoltativo. È inoltre previsto espressamente che viene considerata tempestiva l istanza di interpello inoltrata dal contribuente entro la scadenza del termine per l invio della dichiarazione dei redditi. A fronte della facoltatività dell interpello, il comma 8-quater dell art. 167, a partire dal Modello Unico 2016 (redditi 2015) introduce l obbligo di segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti residenti o localizzati in Paesi o territori a fiscalità privilegiata, qualora il soggetto residente non abbia applicato la CFC rule, alternativamente: LA SEGNALAZIONE NEL MODELLO UNICO senza aver presentato interpello; (ritenendo di far valere una delle circostanze esimenti); o abbia ricevuto risposta negativa all istanza di interpello. Per le entità controllate White List (art. 167, comma 8-bis, del TUIR), l obbligo di segnalazione in dichiarazione sussiste solo in presenza delle condizioni previste dalle lett. a) e b) della norma (tassazione effettiva inferiore di oltre il 50% di quella italiana e conseguimento di proventi per oltre il 50% dai c.d. passive income o servizi infragruppo ). ASPETTI SANZIONATORI PER OMESSA O INCOMPLETA SEGNALAZIONE L art. 8, comma 3-quater, del Decreto Legislativo n. 471/97, così come conseguentemente modificato, prevede una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito (rectius dell utile di bilancio) conseguito dall entità controllata estera ( ponderato per la partecipazione detenuta dal socio residente), con un minimo di 1.000,00 euro e un massimo di ,00 euro, per l omissione o l incompletezza delle segnalazioni prevista dall art. 167, comma 8-quater, del TUIR. La misura minima è, inoltre, applicabile anche nel caso in cui la CFC consegua un risultato negativo. 5