Art. 8 Disciplina delle controllate e collegate estere

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1 DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE D.Lgs. 147/2015 Art. 8 Disciplina delle controllate e collegate estere A cura di Valeria Calabi Nell ambito del Convegno: Il Decreto Legislativo «Internazionalizzazione» di cui al D.Lgs. 147/ novembre 2015 Bologna Sala Bolognini Convento San Domenico Organizzato da: Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Bologna Commissioni «Imposte Dirette» e «Fiscalità»

2 Le CFC ex art. 167 del Tuir NORME DI RIFERIMENTO D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR); L. 23 dicembre 2014, n. 190 (Legge di Stabilità 2015) D. Lgs. 14 settembre 2015, n. 147 (Decreto internazionalizzazione) D.M. 21 novembre 2001, n. 429 (Regolamento di attuazione) Decreto MEF 21 novembre 2001 (Black list) D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 8, comma 3-quater 3

3 Le CFC ex art. 167 del Tuir SOGGETTI Se residenti in Italia: - persone fisiche; - soggetti di cui all art. 5 del TUIR; - soggetti di cui all art. 73, comma 1, lettere a), b) e c) del TUIR; 4

4 Le CFC - art. 167 del Tuir PRESUPPOSTI Il controllo ai sensi dell art C.C. diretto o indiretto, anche tramite società fiduciaria o per interposta persona alla data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero computando per le persone fisiche anche i voti dei famigliari (coniuge, parenti entro il terzo grado e affini entro il secondo) (Sono considerate società controllate: 1) le società in cui un'altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria; 2) le società in cui un'altra società dispone di voti sufficienti per esercitare un'influenza dominante nell'assemblea ordinaria; 3) le società che sono sotto influenza dominante di un'altra società in virtù di particolari vincoli contrattuali con essa. Ai fini dell'applicazione dei numeri 1) e 2) del primo comma si computano anche i voti spettanti a società controllate, a società fiduciarie e a persona interposta: non si computano i voti spettanti per conto di terzi) di un impresa, di una società o altro ente residente o localizzato o che abbia una stabile organizzazione in Stati o territori a regime fiscale privilegiato di cui al decreto (1) o al provvedimento (2) - (comma 1); 5

5 Le CFC ex art. 167 del Tuir PRESUPPOSTI 1) D.M. 21 novembre 2001 (c.d. Black List); Individua gli Stati che anche alternativamente: applicano un livello di tassazione < al 50% di quello applicato in Italia (modifica introdotta dalla Legge di Stabilità 2015); non garantiscono un adeguato scambio di informazioni; 2) Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate di futura emanazione (modifica introdotta dalla Legge di Stabilità 2015); Individuerà l elenco non tassativo dei regimi fiscali speciali che consentono una tassazione < al 50% di quella italiana. Detti regimi sono in ogni caso da considerarsi privilegiati 6

6 Le CFC - art. 167 del Tuir PRESUPPOSTI Il controllo di un impresa, di una società o altro ente non residente se al contempo - (comma 8-bis) - tassazione effettiva < al 50% di quella applicabile in Italia se il soggetto estero fosse stato ivi residente; - determinata secondo metodi semplificati indicati da un provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate di futura emanazione (modifica introdotta dal Decreto Internazionalizzazione); - comunquesenza considerarele variazionitemporaneedella baseimponibile; - dev essere calcolato il tax rate effettivo rapportando l utile ante imposte all imposta dovuta sul reddito imponibile; - devono essere escluse dal calcolo le imposte differite; - sono da escludere gli effetti sul calcolo delle imposte le agevolazioni di carattere temporaneo o non strutturale riconosciute alla generalità dei contribuenti dalla legislazione dello Stato estero; - «ai fini della determinazione dell effective tax rate estero, si ritiene corretto tener conto di eventuali agevolazioni riconosciute dallo Stato o territorio di insediamento ai soci della partecipata estera e, quindi, in primis al socio controllante residente in Italia (sottoforma, ad esempio, di accreditamento al socio di tutta o parte dell imposta estera prelevata in capo alla società partecipata)» Cfr. Circolare 51/E del 6 ottobre 2010 Agenzia delle Entrate. - proventi che derivano da investimenti finanziari o dallo sfruttamento indiretto della proprietà industriale, letteraria o artistica e/o dalla prestazione di servizi a soggetti del medesimo gruppo societario > 50% del totale dei proventi; - considerando tutti i proventi lordi conseguiti dalla CFC, ordinari e straordinari. 7

7 Le CFC ex art. 167 del Tuir EFFETTI 1) Determinazione dei redditi del soggetto estero o della stabile organizzazione secondo le disposizioni inerenti i redditi d impresa di soggetti residenti anche se non comprese nel TUIR, ad esclusione della disposizione di cui al comma 4 dell art. 86 del TUIR (tassazione delle plusvalenze in cinque esercizi) (modifica introdotta dal Decreto Internazionalizzazione); i valori iniziali di riferimento sono quelli risultanti dal bilancio precedente all applicazione della tassazione della CFC per trasparenza. Il bilancio dev essere redatto secondo principi conformi a quelli adottati nei precedenti esercizi o devono essere attestati come validi da un revisore legale; i fondi e gli ammortamenti si considerano fiscalmente dedotti per l importo che risulta evidenziato in bilancio; 2) imputazione a decorrere dalla chiusura dell esercizio o periodo di gestione del soggetto estero del reddito così determinato al soggetto controllante residente in Italia secondo la sua quota di partecipazione; il reddito imponibile della società estera rappresenta un aumento del costo della partecipazione nella Cfc; i dividendi incassati decrementano il costo della partecipazione; 3) tassazione separata con aliquota media applicata al reddito complessivo col tetto minimo del 27%; 4) detrazione dall imposta così calcolata delle imposte pagate all estero a titolo definitivo 8

8 Le CFC ex art. 167 del Tuir EFFETTI DISTRIBUZIONE DI UTILI Gli utili distribuiti dalle CFC non concorrono alla formazione del reddito dei soggetti residenti fino a concorrenza del reddito tassato per trasparenza, ma è riconosciuto il credito d imposta per le imposte pagate dalla CFC fino a concorrenza delle imposte assolte per la tassazione separata (al netto delle imposte estere già detratte): - nel caso di CFC non black list è soggetta a tassazione per il 5% del suo ammontare la parte eccedente di cui sopra; - nel caso di CFC black list la tassazione del dividendo per la parte eccedente di cui sopra è tassata al 100%. 9

9 Le CFC ex art. 167 del Tuir EFFETTI DISTRIBUZIONE DI UTILI Reddito della CFC BL 200 Imposte sul reddito all estero 20 Tassazione per trasparenza in Italia 200 X 27,5 = = 35 Distribuzione di dividendo alla controllante italiana ritenuta di 10 = 170 Tassazione del dividendo in Italia: 180 < 200 nessuna tassazione sul dividendo Credito d imposta: 10 < 35 riconoscimento del credito d imposta per l intera ritenuta di 10 10

10 Le CFC ex art. 167 del Tuir ESIMENTI NEL CASO SI REALIZZINO I PRESUPPOSTI DI CUI AL COMMA 1 Le disposizioni non si applicano se il soggetto residente dimostra, alternativamente, che: a) la società o altro ente non residente svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento; Esimente non applicabile se: i proventi della società o altro ente non residente provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall'investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica, nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l'ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l'ente non residente, ivi compresi i servizi finanziari. - per la verifica del superamento del limite devono essere considerati tutti i proventi lordi conseguiti dalla CFC, sia ordinari che straordinari; - il rispetto del limite dev essere valutato anno per anno e ove la CFC abbia avuto risposta positiva di cui all esimente a) in un anno in cui non era verificato il superamento della soglia, l interpello dev essere ripresentato. b) dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato. 11

11 Le CFC ex art. 167 del Tuir ESIMENTI NEL CASO SI REALIZZINO I PRESUPPOSTI DI CUI AL COMMA 1 ESIMENTE DI CUI ALLA LETTERA A): (la società o altro ente non residente svolge un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento) a) dev essere dimostrata l esistenza di un organizzazione idonea allo svolgimento in autonomia dell attività commerciale o industriale; b) è necessario dimostrare che detta attività è effettivamente svolta nel mercato ove l organizzazione è insediata con riferimento al mercato di sbocco o di approvvigionamento e che vi sono valide ragioni economiche imprenditoriali che hanno suggerito detto insediamento; nel caso in cui i mercati di riferimento non coincidano perfettamente con il territorio con l areo delimitata dai confini del Paese di insediamento sarà opportuno dimostrare il nesso politico economico geografico o strategico che ha dettato la scelta imprenditoriale; 12

12 Le CFC ex art. 167 del Tuir ESIMENTI NEL CASO SI REALIZZINO I PRESUPPOSTI DI CUI AL COMMA 1 ESIMENTE DI CUI ALLA LETTERA B): (dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a regime fiscale privilegiato) - il 75% dei redditi prodotti dalla CFC sono di fonte estera localizzati in paesi non BL e ivi tassati ordinariamente; - immobile o stabile organizzazione in paese non BL; - sede di direzione effettiva in un paese non BL dove il reddito è tassato ordinariamente; - la partecipata è una holding in un paese non BL, ma le sue partecipate in Stati BL sono tassate ordinariamente nello stato della holding; - esiste una catena partecipativa per cui il carico fiscale complessivo è congruo; - la partecipata CFC è in un paese BL, ma le società da essa partecipate sono in paesi non BL ove il reddito da esse prodotto è tassato ordinariamente; - il tax rate effettivo della partecipata in paese BL è congruo rispetto a quello che sarebbe applicabile ove fosse in Italia e si da dimostrazione che gli utili maturati sono sistematicamente distribuiti in Italia Si deve avere riguardo al tax rate effettivo e valutare la congruità del medesimo rispetto alla tassazione vigente in Italia 13

13 Le CFC ex art. 167 del Tuir ESIMENTI NEL CASO SI REALIZZINO I PRESUPPOSTI DI CUI AL COMMA 8-BIS Le disposizioni non si applicano se il soggetto residente dimostra esclusivamente che: l insediamento all estero non è artificiosamente costruito per conseguire un indebito vantaggio fiscale L Agenzia delle Entrate fornisce alcuni criteri oggettivi da elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi per cui possa risultare che, pur in presenza di motivazioni di natura fiscale, la controllata è realmente impiantata nello Stato di stabilimento e ivi esercita attività economiche effettive: - la disponibilità in loco da parte della stessa di locali, personale e attrezzature; - l effettività dell attività svolta e l autonomia gestionale della controllata estera; - descrizione delle funzioni effettivamente esercitate dalla controllata estera, degli assets utilizzati e dei rischi assunti; - descrizione dei rapporti economico-finanziari della società estera con le altre società del gruppo, specificando, in particolare, la consistenza e la tipologia delle operazioni, attive e passive, poste in essere con le stesse nel periodo di riferimento; - indicazione dell entità delle componenti di reddito tipiche in relazione all attività esercita dalla società estera e confronto tra tale dato e quello ricavabile dal bilancio della controllante residente. Per i contribuenti che aderiscono al regime dell'adempimento collaborativo l'interpello di cui al precedente periodo può essere presentato indipendentemente dalla verifica delle condizioni di cui alle lettere a) e b) del comma 8-bis. 14

14 Le CFC ex art. 167 del Tuir PROVA DELLE ESIMENTI - PREVENTIVA CON INTERPELLO articolo 11 della L. 27 luglio 2000, n. 212; - SUCCESSIVA in sede di eventuale controllo entro 90 giorni dall avviso notificato dall Agenzia delle Entrate (modifica introdotta dal Decreto Internazionalizzazione); Se non è esperita la procedura di interpello o la risposta è negativa e non è comunque applicata la tassazione separata in capo al SOCIO dev esserne data notizia in dichiarazione. In caso di omissione è applicabile la sanzione del 10% del reddito teoricamente imputabile al soggetto residente con un minimo di 1.000e un max di

15 Le CFC ex art. 167 del Tuir ABROGAZIONE DELL ART. 168 DEL TUIR - EFFETTO DELL ABROGAZIONE dal periodo d imposta in corso al 7 ottobre 2015; - NORMA TRANSITORIA gli utili distribuiti continuano a non essere assoggettati a tassazione fino a concorrenza del reddito tassato per trasparenza ed è riconosciuto il credito d imposta per le imposte pagate all estero fino a concorrenza dell imposta pagata per la tassazione separata al netto del credito d imposta già detratto; si presumono distribuiti prioritariamente gli utili assoggettati a tassazione separata. 16

16 Art. 8 del «Decreto» Grazie per la cortese attenzione! Queste slides sono frutto del mio lavoro e della mia interpretazione e non impegnano in alcun modo il pensiero e l orientamento dell Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna. Allo stesso modo, non costituiscono parere professionale. Mi scuso anticipatamente per eventuali refusi, errori ed inesattezze che dovessero risultare; sarò grato a chi avrà la cortesia di segnalarmeli. V.C. Emilio Abruzzese - Commissione IIDD 17

17 DECRETO INTERNAZIONALIZZAZIONE D.Lgs. 147/2015 Art. 14 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero A cura di Valeria Calabi Nell ambito del Convegno: Il Decreto Legislativo «Internazionalizzazione» di cui al D.Lgs. 147/ novembre 2015 Bologna Sala Bolognini Convento San Domenico Organizzato da: Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Bologna Commissioni «Imposte Dirette» e «Fiscalità»

18 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir TASSAZIONE DEI REDDITI DELLE STABILI ORGANIZZAZIONI ALL ESTERO Con decorrenza dal periodo d imposta successivo al 7 ottobre 2015 per i soggetti titolari di reddito d impresa sono possibili due alternative: 1) TASSAZIONE ORDINARIA inclusione del reddito e delle perdite delle SO nel reddito complessivo e riconoscimento del credito d imposta ex art. 165 del TUIR (con eventuale applicazione delle convenzioni bilaterali e delle Direttive comunitarie); 2) ESENZIONE del reddito e delle perdite delle SO senza riconoscimento del credito d imposta ex art. 165 del TUIR; - un Provvedimento del Direttore dell Agenzia delle Entrate stabilirà le modalità applicative 19

19 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir OPZIONE - TERMINE al momento della costituzione della (prima) stabile organizzazione; - Per le stabili organizzazioni già esistenti, l'opzione può essere esercitata entro il secondo periodo d'imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle presenti disposizioni (2018). - Salvo nel caso di costituzione di nuova SO? - L'esercizio dell'opzione non determina in sé alcun realizzo di plusvalenze e minusvalenze. - EFFETTO dal periodo d imposta dell esercizio; - ALL IN ALL OUT deve riguardare tutte le stabili organizzazioni all estero dell impresa che opta; - DURATA irrevocabile - Fino alla sopravvivenza dell ultima SO o anche oltre? - Irrevocabilità anche della «non opzione»? 20

20 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir DETERMINAZIONE DEL REDDITO 1) Elaborazione di un rendiconto economico e patrimoniale; 2) applicazione delle norme del TUIR inerenti la determinazione della base imponibile delle società ed enti commerciali residenti di cui alla Sezione I, Titolo II, Capo II; 3) applicabilità delle disposizioni inerenti il transfer pricing compreso quanto previsto in tema di oneri documentali di cui all art. 26 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, conv. con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122; 4) è rimesso all Agenzia delle Entrate il compito di pubblicare nel proprio sito ipotesi di fattispecie elusive. 21

21 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir REGIME TRANSITORIO PER LA DETERMINAZIONE DEL REDDITO DELLE SO ESISTENTI 1) L applicazione del regime non comporta il realizzo di plusvalenze o minusvalenze; 2) è necessario determinare gli utili e le perdite realizzate dalla SO nel quinquennio anteriore al periodo d imposta di efficacia dell opzione; 3) se la somma algebrica è negativa, gli utili successivamente realizzati dalla SO sono imponibili fino a concorrenza della perdita netta e dall imposta dovuta sono detraibili le eccedenze positive di imposta estera riportabili ex comma 6, art. 165 del TUIR. TRASFERIMENTO DELLA SO La perdita netta del quinquennio precedente dev essere calcolata dall impresa cedente anche nel caso in cui trasferisca la SO ad altra impresa del Gruppo che abbia optato o che opti per l esenzione. La perdita netta dev essere indicata nell atto di cessione della SO e l impresa trasferitaria dovrà tenerne conto assoggettando a tassazione gli utili realizzati sino a concorrenza della perdita netta già compresa nel reddito complessivo della cedente. Le eccedenze positive di imposta estera riportabili ex comma 6, art. 165 del TUIR sono trasferite alla trasferitaria? 22

22 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir ASSIMILAZIONE ALLE CFC Per le SO localizzate in Paesi di cui al comma 1 e 8-bis dell art. 167 del TUIR solo se ricorrono le esimenti ex comma 5, lettere a) o b) o comma 8-ter del medesimo articolo si applicano l esenzione di redditi e perdite e, sussistendone le condizioni, le disposizioni degli articoli 47, comma 4, e 89, comma 3; - opera l inversione dell onere della prova ex art. 167? - le disposizioni inerenti le distribuzioni di utili a quale fattispecie si riferiscono? Distribuzione da parte della casa madre? In assenza di esimenti si applica l imputazione per trasparenza alla casa madre e la tassazione separata di cui al comma 3 dell art. 167 con riconoscimento della detrazione per le imposte pagate all estero ex art. 165 TUIR; 23

23 Esenzione degli utili e perdite di stabili organizzazioni all estero ex art. 168-ter del Tuir INTERPELLO AI FINI DEL 168 TER E 165 IN MERITO ALLA SUSSISTENZA DELLA SO E POSSIBILE INTERPELLARE L AGENZIA DELLE ENTRATE AI SENSI DELL ART. 11 DELLA L. 27 LUGLIO 2000, N

24 Art. 14 del «Decreto» Grazie per la cortese attenzione! Queste slides sono frutto del mio lavoro e della mia interpretazione e non impegnano in alcun modo il pensiero e l orientamento dell Ordine dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili di Bologna. Allo stesso modo, non costituiscono parere professionale. Mi scuso anticipatamente per eventuali refusi, errori ed inesattezze che dovessero risultare; sarò grato a chi avrà la cortesia di segnalarmeli. V.C. Emilio Abruzzese - Commissione IIDD 25