Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità

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1 Fiscal Approfondimento Il Focus di qualità N Tassazione CFC Norme a contrasto dei paradisi fiscali A cura di Marco Bargagli Categoria: Fiscalità internazionale Sottocategoria: Varie La normativa in tema di CFC (Controlled Foreign Companies) ha subito, negli ultimi due anni, radicali modifiche che hanno completamente ristrutturato le norme poste a contrasto dei paradisi fiscali. L Agenzia delle Entrate, con la Circolare n. 4 agosto 2016, n. 35/E, ha fornito importanti spunti intepretativi riferiti agli obblighi dichiarativi a carico del soggetto controllante italiano, nonché nuovi chiarimenti circa le modalità operative di calcolo del livello di tassazione estero. Nel presente intervento, sarà quindi tracciato il nuovo contesto normativo di riferimento, fornendo esempi di carattere pratico che possono supportare il contribuente nella determinazione del reddito da assoggettare a tassazione. Premessa Le disposizioni contenute nel Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito Tuir) hanno radicalmente modificato la normativa CFC e, più in generale, tutte le principali norme anti paradiso fiscale ridefinendo, nel contempo, i nuovi criteri di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata (c.d. paradisi fiscali). Ciò premesso, nel seguente intervento saranno illustrate le principali novità normative con riferimento a temi molto importanti quali, ad esempio: - l abrogazione della tassazione in precedenza prevista dalle imprese estere collegate (ex articolo 168 del D.P.R. n. 917/1986); - i nuovi obblighi dichiarativi previsti in tema di CFC; 1

2 - la presentazione facoltativa dell interpello disapplicativo; - i criteri di individuazione del paradiso fiscale (articolo 167, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986); - le modalità di determinazione del livello di tassazione della controllata estera in base alle disposizioni previste nel Tuir; - le cause che consentono la disapplicazione della normativa in rassegna [articolo 167, comma 5 lett. a) e b) e 8-ter, del D.P.R. n. 917/1986)]; - la procedura che deve seguire l Amministrazione Finanziaria prima di emettere l avviso di accertamento in caso di eventuali contestazioni. Ambito giuridico di riferimento (CFC black list) Ai sensi dell articolo 167, comma 1, del Tuir, se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un'impresa, di una società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato (c.d. paradisi fiscali), diversi da quelli appartenenti all'unione Europea ovvero da quelli aderenti allo Spazio Economico Europeo (SEE) con i quali l'italia abbia stipulato un accordo che assicuri un effettivo scambio di informazioni, i redditi conseguiti dal soggetto estero controllato sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di gestione del soggetto estero controllato, ai soggetti residenti in proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Nel novero dei soggetti residenti in Italia, vengono ricompresi i seguenti soggetti: persone fisiche, società semplici; società di persone (ex articolo 5, del Tuir); tutti gli altri soggetti passivi Ires di cui all articolo 73, comma 1, lettere a), b) e c), Tuir, residenti nel territorio dello Stato (es. società di capitali). Schematizziamo, di seguito, l ambito soggettivo della normativa CFC black list: Soggetti residenti in Italia - Impresa - Società - Ente - Stabile organizzazione Imprese Residenti o localizzate in un paradiso fiscale Persone fisiche Società semplici Società in nome collettivo Società in accomandita semplice Soggetti passivi IRES (es. società di capitali) Controllo art c.c. 2

3 Inoltre, rientrano in detta disposizione anche i redditi conseguiti da parte di controllate estere, anche se non residenti in uno degli Stati o territori a fiscalità privilegiata, che provengono da stabili organizzazioni situate in uno di detti Stati o territori a fiscalità privilegiata. Viene quindi dato risalto, a prescindere dal Paese di residenza della controllata estera, al luogo di produzione del reddito realizzato anche per il tramite di una stabile organizzazione del soggetto non residente. In buona sostanza, il reddito conseguito da parte della società controllata estera (CFC) nel paradiso fiscale viene imputato al soggetto residente in Italia, che controlla direttamente o indirettamente il soggetto economico non residente, a prescindere dal periodo di possesso della partecipazione e dall effettiva percezione dei dividendi (realizzandosi quindi una tassazione per trasparenza). Ai sensi dell articolo 167, comma 5, lettere a) e b) del D.P.R. n. 917/1986, la tassazione per trasparenza delle imprese estere residenti in paradisi fiscali non si applica se il soggetto residente in Italia dimostra, alternativamente, che: la società o un altro ente non residente svolga un'effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello stato o territorio di insediamento. In merito, per le attività bancarie, finanziarie e assicurative quest'ultima condizione si ritiene soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento; dalle partecipazioni non consegue l effetto di localizzare i redditi in Stati o territori a fiscalità privilegiata. Quindi, ai fini della disapplicazione della normativa occorrerà dimostrare, alternativamente: l effettività sostanziale della struttura estera e la reale attività dalla stessa svolta nel mercato dello Stato o territorio di insediamento [c.d. prima esimente ex articolo 167, comma 5, lett. a) del Tuir]; la mancanza di intenti o effetti elusivi finalizzati alla distrazione di utili dall Italia verso Paesi o territori a fiscalità privilegiata [c.d. seconda esimente ex articolo 167, comma 5, lett. b) del Tuir]. La normativa CFC white list A decorrere dal 2010, con l articolo 13, D.L. 78/2009, il regime di imputazione per trasparenza delle società controllate estere localizzate in Stati o territori a fiscalità privilegiata, ai sensi dell articolo 167, comma 8-bis, Tuir, è stato esteso anche ai Paesi 3

4 non localizzati in Stati o territori a fiscalità privilegiata (c.d. white list ), al ricorrere congiunto delle seguenti condizioni: livello di tassazione effettiva inferiore a più della metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in Italia; conseguimento di proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazione di servizi (c.d. passive income) nei confronti di soggetti che direttamente o indirettamente controllano la società o l ente non residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società che controlla la società o l ente. Esempio applicativo della normativa CFC white list Alfa S.r.l., residente a Milano, controlla la società Beta SA residente in Lussemburgo. Esaminando il bilancio di esercizio di Beta S.A. è possibile rilevare che: la società presenta un livello di tassazione effettiva inferiore a più del 50% rispetto a quella italiana; la stessa ha iscritto in bilancio proventi derivanti per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o dall investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica nonché dalla prestazioni di servizi infragruppo (c.d. passive income). Schematizziamo, la situazione di controllo societario. ALFA S.r.l. (Milano) 100% BETA SA. (Lussemburgo) 4

5 Per ottenere la disapplicazione della tassazione per trasparenza, l articolo 167, comma 8-ter, del D.P.R. n. 917/1986, prescrive una specifica esimente prevedendo che la disposizione indicata nel citato comma 8-bis non si applica: se il soggetto residente dimostra che l insediamento all estero non rappresenta una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito vantaggio fiscale. Sullo specifico tema, la circolare dell Agenzia delle Entrate 6 ottobre 2010, n. 51/E (punto 5.2. pagina n. 34 e ss.), ha fornito utili chiarimenti in ordine alla definizione di costruzione societaria di puro artificio, con i correlati indicatori di artificiosità, in linea con i principi formulati dalla Corte di Giustizia dell Unione Europea nella nota sentenza Cadbury Schweppes. A parere di chi scrive, una struttura di puro artificio presenta le seguenti caratteristiche: non svolge alcuna attività economica, ma è stata costituita al solo scopo di porre in essere politiche di pianificazione fiscale aggressiva (c.d. aggressive tax planning) sfruttando ad esempio le direttive comunitarie, le convenzioni internazionali contro le doppie imposizioni sui redditi, ossia il più favorevole regime fiscale previsto per le holding di partecipazione in determinati Paesi come l Olanda (c.d. paradiso delle holding) ed il Lussemburgo (ove vige il c.d. principio di affiliazione); non possiede dipendenti, né alcuna struttura materiale (in termini di uffici, attrezzature ed automezzi) ed è domiciliata presso uno studio legale estero; viene gestita da un altro Paese ove sono situati gli amministratori di fatto, mentre nel luogo di residenza formale è situata solo la sede legale della legal entity; risulta essere molto sotto-capitalizzata (magari con un capitale sociale sottoscritto e versato di pochi euro), ossia eccessivamente sovra-capitalizzata (elemento che risulta poco coerente in funzione della esigua attività economica posta in essere). Le modifiche in tema di CFC Con il decreto crescita e internazionalizzazione delle imprese (D.Lgs. n. 147/2015), in vigore dal 7 ottobre 2015, il legislatore ha: reso facoltativa la presentazione dell interpello che consente di disapplicare la disciplina CFC; 5

6 previsto l obbligo di indicare in dichiarazione i redditi conseguiti dalle imprese estere controllate; sancito l onere per l ufficio, prima di emettere l avviso di accertamento, di inviare un questionario concedendo al contribuente un termine di 90 giorni per fornire gli elementi che consentono la disapplicazione della predetta normativa; abrogato le disposizioni previste in materia di tassazione delle imprese collegate estere di cui all articolo 168 del D.P.R. n. 917/1986. Successivamente, con la Legge 28 dicembre 2015, n. 208 (Legge di Stabilità 2016) con effetto dal 1 gennaio 2016 ha introdotto ulteriori modifiche alle norme antiparadiso fiscale regolanti il regime CFC, con particolare riferimento al nuovo criterio di individuazione dei Paesi a fiscalità privilegiata senza più fare riferimento alla tradizionale black list emanata ai sensi del D.M Schematizziamo, i nuovi criteri di individuazione dei paradisi fiscali. Articolo 167, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986 (versione Legge di Stabilità 2015) «Si considerano privilegiati i regimi fiscali di Stati o territori individuati, con decreti del Ministro delle finanze da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, in ragione del livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia, della mancanza di un adeguato scambio di informazioni ovvero di altri criteri equivalenti. Si considera livello di tassazione sensibilmente inferiore a quello applicato in Italia un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia. Si considerano in ogni caso privilegiati i regimi fiscali speciali che consentono un livello di tassazione inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia, ancorché previsti da Stati o territori che applicano un regime generale di imposizione non inferiore al 50 per cento di quello applicato in Italia. Con provvedimento del direttore dell'agenzia delle entrate viene fornito un elenco non tassativo dei regimi fiscali speciali» Articolo 167, comma 4, del D.P.R. n. 917/1986 (versione Legge di Stabilità 2016) «I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia» 6

7 Quindi, come opportunamente chiarito dalla Circolare n. 35/E/2016, con le modifiche apportate dalla Legge di Stabilità 2016, a partire dal 1 gennaio 2016 si considerano privilegiati: a) i regimi in cui il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia ; b) i regimi speciali, che prevedono particolari disposizioni che comportano un livello di imposizione agevolato (es. norme speciali che consentono la detassazione del reddito per un determinato periodo). In merito, il comma 4 dell articolo 167 del D.P.R. n. 917/1986 prevede che deve considerarsi in ogni caso privilegiato un regime speciale che determini un livello di imposizione inferiore di oltre il 50 per cento rispetto a quello applicato in Italia, nonostante l aliquota ordinaria dello Stato o territorio sia superiore alla metà di quella italiana. Ai fini del confronto dei livelli di tassazione nominali, con riguardo al regime di tassazione italiano, occorre considerare l aliquota IRES vigente nel periodo d imposta in cui si riscontra il requisito del controllo, escludendo eventuali addizionali. Inoltre rileverà anche l IRAP, di cui si prende in considerazione l aliquota ordinaria (attualmente pari al 3,9 per cento). Simmetricamente, dal lato estero, rilevano le imposte sui redditi applicate nell ordinamento fiscale di localizzazione, da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione internazionale per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato di volta in volta interessato, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella medesima Convenzione. La disapplicazione della normativa CFC black list e modalità di calcolo del tax rate Al fine di valutare la congruità della tassazione subita all estero, rispetto all Italia e, conseguentemente, dimostrare la mancanza di intenti elusivi, la circolare n. 35/E/2016 ha precisato che dopo aver calcolato il tax rate effettivo estero, occorre operare un giudizio di congruità della tassazione. Lo stesso si effettua comparando il medesimo tax rate con il 50 per cento dell aliquota nominale vigente in Italia oppure, nel caso di fallimento di questo test, si deve comparare il tax rate con il 50 per cento della tassazione virtuale domestica, come peraltro accade per le società white list. In buona sostanza, la dimostrazione dell esimente presuppone che il tax rate effettivo 7

8 estero venga preliminarmente confrontato con l aliquota nominale italiana, data dalla sommatoria dell aliquota IRES e dell aliquota ordinaria IRAP. Se il tax rate estero risulta superiore al 50 per cento dell aliquota nominale italiana, così determinata, l esimente che consente la disapplicazione della tassazione CFC si considera dimostrata, come di seguito esemplificato. Esempio di calcolo del tax rate A EFFECTIVE TAX RATE ESTERO (Importi in Euro) Ammontare delle imposte dovute (calcolate in base all aliquota IRES estera, rilevabili dalla dichiarazione annuale dei redditi) B Utile ante imposte risultante dal bilancio di esercizio (rilevato dal bilancio di esercizio civilistico redatto dalla CFC nell'anno di riferimento, in base alla normativa estera) TAX RATE EFFETTIVO ESTERO (A/B) 8,23% TAX RATE NOMINALE ITALIANO IRES (27,5%) + IRAP (3,9%) 31,4% Quindi, al fine di verificare l applicazione della CFC rule, il soggetto controllante italiano dovrà valutare il livello nominale di tassazione dell impresa controllata estera rispetto a quello nominale domestico ossia l aliquota nominale Ires del 27,5% + l aliquota nominale IRAP del 3,9% (totale 31.4%). Ciò posto, dalla simulazione sopra evidenziata, la società controllata estera risulta essere localizzata in uno Stato a regime fiscale privilegiato in quanto il livello di tassazione estero è inferiore rispetto a quello applicato in Italia. Infatti, come detto, la disciplina CFC si renderà applicabile in quanto il livello nominale di tassazione estero (nell esempio 8,23%) è al di sotto del 50 per cento rispetto a quello applicato 8

9 in Italia (considerando l aliquota nominale Ires del 27,5% oltre all IRAP del 3.9%, addivenendo ad un totale del 31,4%). Schematizziamo il calcolo del livello di tassazione che fa scattare la tassazione per trasparenza Tassazione estera = 8,23% VERIFICA TAX RATE 50% aliquota nominale italiana (IRES + IRAP) 15,7% (31,4/2) 8,23%<15,7% Adempimen ti dichiarativi Il socio residente in Italia che non ha presentato l interpello, ovvero non ha ottenuto risposta che consente la disapplicazione della normativa CFC, dovrà comunque indicare nella dichiarazione dei redditi la detenzione delle partecipazioni in imprese estere controllate, pena l applicazione di una sanzione amministrativa pari al 10% del reddito conseguito dal soggetto estero partecipato e imputabile nel periodo d imposta, anche solo teoricamente, al soggetto residente in proporzione alla partecipazione detenuta, con un minimo di euro ed un massimo di euro, previa introduzione del nuovo comma 3-ter dell articolo 8 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n Infatti, come evidenziato nella circolare n. 35/E/2016, a fronte della facoltatività dell interpello CFC, è stato introdotto dal legislatore l obbligo di indicare in dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazioni in soggetti residenti o localizzati in paradisi fiscali. L obbligo in commento decorre dal periodo d imposta in corso alla data del 7 ottobre 2015 e grava nei confronti del socio residente che non abbia richiesto la disapplicazione della CFC rule o, anche avendolo fatto, abbia ricevuto parere negativo dall amministrazione fiscale. 9

10 Non sono, pertanto, tenuti a segnalare in dichiarazione la partecipazione coloro che, a seguito di apposita istanza di interpello, abbiano ricevuto dall Agenzia delle entrate parere favorevole alla disapplicazione della disciplina in esame. Per effetto di tale modifica legislativa, sono state quindi apportate delle modifiche al quadro FC, relativo ai Redditi dei soggetti controllati residenti o localizzati e delle stabili organizzazioni localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato del Modello Unico In particolare, come dettagliatamente riportato infra, il quadro FC va compilato dalle persone fisiche e dalle società residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti, in applicazione delle disposizioni dell art. 167 del D.P.R. n. 917/1986. Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati con regime fiscale privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna impresa estera (CFC) controllata. Di contro, il quadro FC non va compilato se il soggetto che esercita il controllo, per effetto di particolari vincoli contrattuali, o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili. In caso di controllo esercitato da un soggetto non titolare di reddito di impresa interamente tramite una società o un ente residente, gli adempimenti dichiarativi devono essere assolti da quest ultimo soggetto che dovrà pertanto provvedere a compilare il presente quadro FC. Il quadro RM sarà successivamente utilizzato per liquidare l imposta dovuta derivante dalla tassazione per trasparenza. Inoltre, come chiarito dalla circolare n. 23/E del 26 maggio 2011, in caso di tassazione per trasparenza del reddito della CFC, sarà la società residente in Italia di ultimo livello (controllante indiretta) a determinare - nell ambito del quadro FC della propria dichiarazione dei redditi - il reddito della partecipata estera e ad imputarlo pro - quota al soggetto residente o alla stabile organizzazione di un soggetto non residente per mezzo del quale detiene il controllo della medesima partecipata. Le controllate italiane intermedie (di primo livello), dovranno poi riportare la quota di reddito ad esse imputata nel quadro RM della loro dichiarazione dei redditi, come schematizzato nella tavola n

11 Tavola n. 1: obblighi dichiarativi nella normativa CFC Catena di controllo rilevante ai fini della CFC Alfa S.p.A. Alfa S.p.A., top holding italiana controllante di ultimo livello, dovrà adempiere agli obblighi dichiarativi (previa compilazione del quadro FC del modello Unico SC) 100% Gamma S.r.l. 50% 100% Delta S.r.l. 50% Gamma e Delta, controllanti di primo livello, dovranno tassare per trasparenza il reddito della CFC, in proporzione alle quote possedute, e compilare il quadro RM del modello Unico SC CFC (Paradiso fiscale) Nello specifico, il quadro FC va compilato dalle persone fisiche e dalle società residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di un impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti. Il quadro RM sarà successivamente utilizzato per liquidare l imposta dovuta derivante dalla tassazione per trasparenza. Esempi di compilazione della dichiarazione dei redditi Modello di dichiarazione per le Persone fisiche: 11

12 Istruzioni di compilazione Il quadro FC va compilato, ai sensi dell art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, dai soggetti residenti in Italia (persone fisiche) che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti, in applicazione delle disposizioni dell art. 167 del TUIR. Il soggetto che detiene il controllo di più imprese, società o enti residenti in stati con regime fiscale privilegiato, è tenuto a compilare un quadro FC per ciascuna CFC controllata. In tal caso deve essere numerata progressivamente la casella Mod. N. posta in alto a destra del modello. Il quadro non va compilato se il soggetto che esercita il controllo per effetto di particolari vincoli contrattuali o i soggetti da esso partecipati non possiedano partecipazioni agli utili. Di contro, il quadro RM - SEZIONE VIII Redditi assoggettati a tassazione separata derivanti da partecipazione in imprese estere deve essere compilata: a) dal soggetto (persona fisica) che ha dichiarato nel quadro FC il reddito di una società o di altro ente, residente o localizzato in stati o territori con regime fiscale privilegiato di cui detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo ed al quale risulti imputato il reddito della CFC nel predetto quadro FC del presente modello UNICO 2016 PF; b) dai soci o associati di un soggetto di cui all art. 5 del TUIR, ai quali sia stato imputato il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato; c) nel caso in cui al dichiarante sia stata imputata, in qualità di socio, una quota di reddito di una società trasparente ex art. 116 del TUIR, alla quale, a sua volta, sia stato attribuito il reddito di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato. In tal caso il dichiarante deve indicare il reddito imputato in relazione alla propria partecipazione agli utili. Inoltre, si evidenzia che i redditi imputati a tali soggetti devono essere assoggettati a tassazione separata nel periodo d imposta in corso alla data di chiusura dell esercizio o periodo di gestione di una società o di altro ente residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato con l aliquota media applicata sul reddito complessivo netto e comunque non inferiore al 27 per cento. 12

13 Modello dichiarazione per le società di persone Istruzioni di compilazione Il quadro FC va compilato, ai sensi dell art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, dai soggetti residenti in Italia (in questo caso società di persone) che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti, in applicazione delle disposizioni dell art. 167 del TUIR. Inoltre, nella sezione I del quadro FC sono state inserite le caselle denominate art. 167, comma 8-quater ed Esimente che devono essere compilate al fine di segnalare, da parte dei contribuenti che non hanno applicato la disciplina dell art. 167 del TUIR, che, pur sussistendo le esimenti di cui al comma 5 dell art. 167 del TUIR, non è stata presentata istanza di interpello disapplicativo oppure è stata presentata ma non è stata ottenuta risposta favorevole (ex art. 8, comma 1, del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147). È stata altresì eliminata la sezione IV riservata alla determinazione del reddito delle imprese estere collegate residenti o localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato per effetto dell abrogazione dell art. 168 del TUIR (art. 8, comma 3, del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147). Inoltre, la sezione IV del quadro RM deve attualmente essere compilata nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di una impresa, società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato di cui al decreto o al provvedimento emanati ai sensi del comma 4 dell art. 167 del TUIR, dichiarati nel quadro FC del Mod. UNICO 2016 dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo 13

14 di una CFC, in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di quest ultima. Modello di dichiarazione per le Società di capitali Istruzioni di compilazione Il quadro FC va compilato, ai sensi dell art. 4 del Decreto n. 429 del 2001, dalle società residenti in Italia che detengono, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o territori a regime fiscale privilegiato per dichiarare il reddito di tali soggetti, in applicazione delle disposizioni dell art. 167 del TUIR. Anche in tale circostanza, per effetto delle citate modifiche normative, sono intervenute le seguenti modifiche al quadro FC. È stata inoltre eliminata la sezione IV riservata alla determinazione del reddito delle imprese estere collegate residenti o localizzate in Stati o territori con regime fiscale privilegiato per effetto dell abrogazione dell art. 168 del TUIR (art. 8, comma 3, del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147). Nella sezione I sono state inserite le caselle denominate: - Art. 167, comma 8-quater ed Esimente, che devono essere compilate al fine di segnalare, da parte dei contribuenti che non hanno applicato la disciplina dell art. 167 del TUIR, che, pur sussistendo le esimenti di cui al comma 5 dell art. 167 del TUIR, non è stata presentata istanza di interpello disapplicativo oppure è stata presentata ma non è stata ottenuta risposta favorevole (art. 8, comma 1, del Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147); 14

15 - Art. 168-ter, comma 4, che deve essere barrata, da parte dei contribuenti, qualora per le stabili organizzazioni all estero non ricorrano le esimenti di cui ai commi 5, lettere a) o b), o 8-ter dell art. 167 del TUIR (nei casi in cui l impresa residente nel territorio dello Stato abbia optato per l esenzione degli utili e delle perdite attribuibili alle proprie stabili organizzazioni all estero). Il quadro RM deve essere compilato, tra l altro, nel caso in cui al dichiarante siano stati imputati i redditi di una impresa, società o altro ente, residente o localizzato in Stati o territori con regime fiscale privilegiato (ex articolo 167, comma 4, del TUIR), dichiarati nel quadro FC, sezione II-A, del modello UNICO dal soggetto che detiene, direttamente o indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta persona, il controllo di una CFC in dipendenza della sua partecipazione, diretta o indiretta, agli utili di quest ultima. Credito di imposta In ultima analisi, si ricorda che per effetto delle modifiche apportate alla disciplina CFC qualora il soggetto controllante italiano dimostra che la società controllata estera, da cui provengono gli utili, svolge un effettiva attività industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento [esimente di cui all articolo 167, comma 5, lettera a) del D.P.R. n. 917/1986], al contribuente controllante italiano viene riconosciuto un credito d imposta sulla base delle imposte assolte dalla società partecipata estera sugli utili maturati durante il periodo di possesso della partecipazione, in proporzione degli utili conseguiti e nei limiti dell imposta italiana relativa a tali utili. Le possibili censure dal punto di vista fiscale Affrontiamo, infine, le possibili violazioni riscontrabili sotto il profilo fiscale nel corso di una verifica fiscale, nell ipotesi in cui il contribuente abbia omesso di tassare per trasparenza il reddito prodotto all estero da parte dell impresa controllata. Nello specifico, in materia di CFC le possibili violazioni tributarie attribuibili al contribuente nazionale sono: l imputazione per trasparenza dei redditi della CFC assoggettati a tassazione separata in violazione all articolo 167 del Tuir (senza la possibilità di scomputare dal reddito soggetto a tassazione per trasparenza, eventuali perdite pregresse maturate dal soggetto controllante residente in Italia); l applicazione della sanzione prevista dall articolo 1, comma 2, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 471 (infedele presentazione della dichiarazione modello Unico); 15

16 Possibili violazioni tributarie l imputazione per trasparenza dei redditi della CFC assoggettati a tassazione separata in violazione all articolo 167 del Tuir l applicazione della sanzione prevista dall articolo 1, comma 2, del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 471 (infedele presentazione della dichiarazione modello Di contro, Unico). in caso di mancata presentazione dell interpello, non sarà più applicabile la sanzione prevista dall articolo 11, comma 1, lett. a) del D.Lgs 18 dicembre 1997, n. 471 (omissione di ogni comunicazione prescritta dall amministrazione finanziaria) in quanto, come detto, attualmente l interpello riveste carattere facoltativo. La rilevanza penale tributaria della CFC In materia di CFC le possibili violazioni penali tributarie imputabili al contribuente nazionale sono: la presentazione della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (ad esempio nella ipotesi in cui si sia volutamente occultata la partecipazione detenuta, anche indirettamente, in un soggetto localizzato in un paese a fiscalità privilegiata), sanzionata dall articolo 3 del D.Lgs. 74/2000; la presentazione della dichiarazione infedele, con riferimento al minor reddito dichiarato, sanzionata dall articolo 4 del D.Lgs. 74/2000; l omessa presentazione della dichiarazione, sanzionata dall articolo 5 del D.Lgs. 74/2000. Possibili violazioni penali tributarie la presentazione della dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici la presentazione della dichiarazione infedele l omessa presentazione della dichiarazione - Riproduzione riservata - 16