Credito d imposta per investimenti in beni strumentali nuovi

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1 Credito d imposta per investimenti in beni strumentali nuovi Disciplina e chiarimenti ufficiali Circolare numero 16 del 24 aprile 2015 Via Leoncino, Verona - IT Foro Buonaparte, Milano IT Via Castiglione, Bologna IT Legal Tax Fax In collaborazione con Studio Gerla Associati

2 1 PREMESSA L art. 18 del DL n. 91, conv. L n. 116, ha introdotto un agevolazione fiscale per le imprese che acquistano, dal al , beni strumentali nuovi, compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007, destinati a strutture produttive ubicate nel territorio dello Stato (c.d. bonus investimenti ). L agevolazione consiste in un credito d imposta pari al 15% degli investimenti realizzati nel periodo agevolato rispetto alla media dei medesimi investimenti effettuati nei cinque periodi d imposta precedenti. Il credito d imposta è utilizzabile in compensazione mediante il modello F24, in tre quote annuali di pari importo, con specifici vincoli temporali. Chiarimenti ufficiali L agevolazione in esame è stata oggetto di chiarimenti ufficiali da parte dell Agenzia delle Entrate, mediante la circ n. 5. La stessa circolare rinvia, per quanto non espressamente trattato, ai chiarimenti forniti con la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 relativa alla c.d. Tremonti-ter (art. 5 del DL 78/2009, conv. L. 102/2009). Natura automatica dell agevolazione La citata circolare ha innanzitutto chiarito che l agevolazione non richiede il preventivo assenso da parte dell Agenzia delle Entrate. 2 AMBITO APPLICATIVO Possono fruire dell agevolazione i titolari di reddito d impresa che investono in nuovi macchinari ed in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO AMBITO SOGGETTIVO Secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 1), possono beneficiare dell agevolazione tutti i titolari di reddito d impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalle dimensioni, dal settore economico in cui operano, nonché del regime contabile adottato. Pertanto, anche sulla base dei chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate 44/2009 con riferimento alla c.d. Tremonti-ter, possono essere ammessi all agevolazione: le persone fisiche esercenti attività commerciale ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali; le società di persone (snc, sas); le società di capitali (spa, srl, sapa); le società di armamento; le società di fatto che abbiano per oggetto l esercizio di attività commerciale; gli imprenditori agricoli, se superano i limiti stabiliti dall art. 32 del TUIR per la determinazione del reddito agrario (e che quindi diventano titolari anche di reddito d impresa); le società consortili a rilevanza sia interna che esterna; le società cooperative e di mutua assicurazione; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale; gli enti pubblici e privati, diversi dalle società, nonché i trust, non aventi per oggetto esclusivo o principale l esercizio di un attività commerciale, limitatamente al reddito derivante dall attività commerciale esercitata; le stabili organizzazioni in Italia di soggetti non residenti.

3 Sulla base dei chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), i suddetti soggetti possono fruire del beneficio fiscale a prescindere dall adozione di particolari: regimi contabili 1 ; regimi di determinazione del reddito, quali ad esempio: il nuovo regime agevolato di cui all art. 1 co della L. 190/ ; il regime di vantaggio per l imprenditoria giovanile di cui all art. 27 del DL 98/ ; il regime per le nuove attività produttive (art. 13 della L. 388/2000) 4 ; il regime per i soggetti esercenti attività agricole (artt. 56 co. 5 e 56-bis del TUIR); il regime per gli imprenditori agricoli che svolgono attività di agriturismo (art. 5 della L n. 413); il regime previsto dal DM n. 213 per le società di persone, le società a responsabilità limitata e le società cooperative che rivestono la qualifica di società agricola 5, per le quali è previsto che il reddito sia qualificabile come reddito d impresa, ancorché lo stesso sia determinato, per opzione, ai sensi dell art. 32 del TUIR; la c.d. tonnage tax (artt del TUIR) Soggetti esclusi Sulla base dei chiarimenti forniti in passato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), non possono fruire dell agevolazione in commento: le persone fisiche che esercitano arti e professioni; le società semplici e le associazioni senza personalità giuridica costituite per l esercizio in forma associata di arti e professioni; le società tra avvocati; le persone fisiche e le società semplici esercenti attività agricola entro i limiti previsti dall art. 32 del TUIR; gli enti non commerciali, se non titolari di reddito d impresa Attività industriali a rischio di rilevanti incidenti L art. 18 co. 5 del DL 91/2014 convertito statuisce che i titolari di attività industriali a rischio di rilevanti incidenti sul lavoro connessi con determinate sostanze pericolose, possono beneficiare dell agevolazione soltanto se hanno osservato gli obblighi e le prescrizioni previsti dal DLgs n Imprese di nuova o recente costituzione L agevolazione è utilizzabile, ai sensi dall art. 18 co. 2 del DL 91/2014, anche dai: soggetti in attività al (data di entrata in vigore del decreto) che hanno iniziato l attività da meno di cinque anni; soggetti che si costituiscono nel periodo agevolato, vale a dire nel periodo che va dal al Si pensi al regime di contabilità semplificata ex art. 18 del DPR 600/73. La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 1), ancorché con riferimento alla c.d. Tremonti-ter, ha comunque precisato che i soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla semplificazione degli obblighi contabili, qualora intendano avvalersi dell agevolazione, hanno l onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. Ciò considerando che la circ. 44/2009 riconosceva l applicazione dell agevolazione ai contribuenti c.d. «minimi» esercenti attività d impresa che applicano il regime previsto dall articolo 1, commi da 96 a 117, della legge 24 dicembre 2007, n. 244 e che il nuovo regime ex L. 190/2014 si basa, in linea di massima, sui medesimi presupposti applicativi. Tale regime è stato prorogato anche per il 2015 dall art. 10 co. 12-undecies DL n. 192 (c.d. milleproroghe ), conv. L n. 11. In vigore fino al Ai sensi dell art. 2 del DLgs n. 99. Come modificato dal DLgs n. 238.

4 2.2 AMBITO OGGETTIVO Per quanto concerne i beni oggetto dell agevolazione, l art. 18 co. 1 del DL 91/2014 convertito statuisce che sono agevolabili gli investimenti in nuovi beni strumentali compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO , di cui al provv. Agenzia delle Entrate Per l applicazione dell agevolazione in esame rileva quindi la divisione 28 denominata Fabbricazione di macchinari ed apparecchiature nca [non classificabili altrimenti], rientrante nella sezione C denominata Attività manifatturiere. Al fine di individuare se i beni siano o meno agevolabili, l Agenzia delle Entrate 9 ha precisato che: è irrilevante il codice attività del soggetto cedente 10, il quale potrebbe quindi anche essere un soggetto che commercializza i beni (divisione 46); non rileva la denominazione attribuita nella Tabella (macchinari, apparecchiature, impianti, attrezzature), essendo sufficiente che i beni siano classificabili in una delle sottocategorie appartenenti alla divisione 28; è possibile utilizzare le indicazioni fornite nei documenti elaborati dall ISTAT e, in particolare, nelle Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione e nell Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche Macchinari ed apparecchiature agevolabili Sono agevolabili i beni compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 che rispettano i seguenti requisiti: strumentalità; novità; utilizzo in strutture produttive allocate in Italia; progetto di investimento non inferiore a ,00 euro. Beni compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO 2007 Di seguito si riporta la divisione 28 della Tabella ATECO 2007, comprendente i macchinari e le apparecchiature oggetto dell agevolazione in commento. CODICE ATECO 2007 DESCRIZIONE 28 FABBRICAZIONE DI MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA 28.1 FABBRICAZIONE DI MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di motori e turbine (esclusi i motori per aeromobili, veicoli e motocicli) Fabbricazione di motori a combustione interna (incluse parti e accessori ed esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) 7 Contenente i codici di classificazione delle attività economiche. La tabella ATECO 2007 classifica le attività economiche suddividendole in una struttura che, passando dal generale al particolare, è articolata in sezioni, divisioni, gruppi, classi, categorie e sottocategorie. Le sezioni sono distinte in base ad una lettera, mentre gli altri raggruppamenti a partire dalle divisioni sono distinti in base ad un numero. 8 In vigore dall Si veda la circ n. 5 ( 2). 10 Risultante dalla Dichiarazione di inizio attività, variazione dati o cessazione attività ai fini IVA. 11 Disponibili sul sito internet dell ISTAT (

5 CODICE ATECO 2007 DESCRIZIONE Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di cuscinetti, ingranaggi e organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di cuscinetti a sfere Fabbricazione di cuscinetti a sfere 28.2 FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di forni, bruciatori e sistemi di riscaldamento Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di sistemi di riscaldamento Fabbricazione di caldaie per riscaldamento Fabbricazione di altri sistemi per riscaldamento Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di ascensori, montacarichi e scale mobili Fabbricazione di carriole Fabbricazione di gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Fabbricazione di altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di cartucce toner Fabbricazione di macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi

6 CODICE ATECO DESCRIZIONE Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi Fabbricazione di altre macchine di impiego generale nca Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine di impiego generale ed altro materiale meccanico nca Fabbricazione di apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Fabbricazione di macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Fabbricazione di livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Fabbricazione di altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca 28.3 FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER L AGRICOLTURA E LA SILVICOLTURA Fabbricazione di macchine per l agricoltura e la silvicoltura Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di altre macchine per l agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia Fabbricazione di altre macchine per l agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia 28.4 FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE MACCHINE UTENSILI Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di altre macchine utensili Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la galvanostegia Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca 28.9 FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI Fabbricazione di macchine per la metallurgia Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori)

7 CODICE ATECO DESCRIZIONE Fabbricazione di macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Fabbricazione di altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per le industrie tessili, dell abbigliamento e del cuoio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di altre macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Fabbricazione di giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento Fabbricazione di apparecchiature per l allineamento e il bilanciamento delle ruote;

8 CODICE ATECO altre apparecchiature per il bilanciamento DESCRIZIONE Fabbricazione di altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) Beni strumentali Alla luce dei chiarimenti forniti dall Agenzia delle Entrate 12, sono agevolabili i beni strumentali rispetto all attività esercitata dall impresa beneficiaria del credito d imposta. Pertanto, i beni devono essere di uso durevole ed atti ad essere impiegati come strumenti di produzione all interno del processo produttivo dell impresa. Sono, quindi, esclusi: i beni merce, nonché quelli trasformati o assemblati per l ottenimento di prodotti destinati alla vendita; i materiali di consumo, ancorché inclusi nella divisione 28 della tabella ATECO (es. toner). L agevolazione opera anche per i beni strumentali in comodato d uso. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate, si considerano strumentali per il comodante quei beni utilizzati dal comodatario nell ambito di un attività strettamente funzionale all esigenza di produzione del comodante e che cedono le proprie utilità anche all impresa comodante. Beni nuovi I beni, per essere agevolabili, devono soddisfare il requisito della novità, ossia non devono essere stati utilizzati prima dell acquisto né dal produttore né da altri soggetti 13. Sulla base delle indicazioni fornite dall Amministrazione finanziaria, sono agevolabili gli acquisti di macchinari, nuovi di fabbrica, esposti nello show room e utilizzati dal rivenditore a soli fini dimostrativi 14. Nel caso in cui siano stati utilizzati beni usati per la realizzazione di beni complessi 15, questi ultimi si considerano agevolabili purché il costo dei beni usati non sia prevalente rispetto al costo complessivo del bene 16. Investimento realizzato nel territorio dello Stato In assenza di espressi vincoli previsti dalla norma agevolativa, i beni oggetto di investimento possono essere prodotti sia da imprese italiane che estere 17. Tuttavia, considerata la previsione di revoca dell agevolazione in caso di trasferimento dei beni fuori dallo Stato 18, l investimento deve essere realizzato in strutture produttive ubicate nel territorio nazionale. Ammontare minimo di investimento L art. 18 co. 3 del DL 91/2014 dispone che il credito d imposta non spetta per gli investimenti di importo unitario inferiore a ,00 euro. A differenza delle precedenti agevolazioni, è quindi previsto un ammontare minimo di investimento al fine di poter accedere al credito d imposta in esame. Secondo quanto chiarito dall Agenzia delle Entrate (circ n. 5, 2.2.1): 12 Circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.2). 13 Si vedano la circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.2) e la circ. Agenzia delle Entrate n. 90 ( 3). 14 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 4 ( 3) e circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.4), richiamate dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.2). 15 Acquistati o autoprodotti. 16 Nel caso in cui il bene complesso, che incorpora anche un bene usato, sia stato acquistato a titolo derivativo, il cedente dovrà attestare che il costo del bene usato non è di prevalente entità rispetto al costo complessivo. 17 Cfr. circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 2.5). 18 Si veda il successivo 6.2.

9 il limite di ,00 euro è riferito a ciascun progetto di investimento e non al singolo bene; ai fini di tale verifica assumono rilevanza, oltre al prezzo del bene ovvero dei beni facenti parte del medesimo progetto di investimento, anche gli oneri accessori di diretta imputazione (es. trasporto e montaggio), nonché l eventuale IVA indetraibile Macchinari ed apparecchiature non agevolabili Non sono agevolabili tutti i beni non richiamati dalla suddetta divisione 28. In particolare, sono esclusi: gli immobili; gli autoveicoli; i computer; gli arredi Casi particolari La circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.1) ha tuttavia previsto alcune particolari circostanze in cui alcuni beni, ancorché non classificabili nella divisione 28, sono agevolabili. Si tratta dei seguenti casi 20 : acquisto di componenti e parti indispensabili, ancorché non inclusi nella divisione 28, per il funzionamento dei beni complessi, che ne costituiscono dotazione (es. computer e software) 21 ; acquisti di beni strumentali rientranti nella divisione 28 destinati ad essere inseriti in impianti e strutture più complessi già esistenti. 3 EFFETTUAZIONE DEGLI INVESTIMENTI 3.1 INVESTIMENTI AGEVOLABILI Secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.3), in assenza di precisazioni da parte della normativa in merito alle modalità di effettuazione degli investimenti, sono agevolabili gli investimenti effettuati mediante: acquisti di beni da terzi; realizzazioni in economia; contratti di appalto; leasing finanziario 22. Posto che le modalità di effettuazione dell investimento sono analoghe a quelle previste per la c.d. Tremontiter, la circ. Agenzia delle Entrate 5/2015 rinvia, in relazione a tale aspetto, a quanto chiarito dalla circ. 44/ MOMENTO DI EFFETTUAZIONE DELL INVESTIMENTO L incentivo fiscale riguarda gli investimenti effettuati dal al In caso di appalto o costruzione in economia, occorre fare riferimento al costo complessivo del bene realizzato. 20 Si vedano anche i chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 e dalla ris. Agenzia delle Entrate n Al di fuori della predetta ipotesi, l Agenzia precisa che, ai fini dell agevolazione, rileva l acquisto di parti e accessori solo se espressamente inclusi nella divisione 28. Secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 12 (risposta 5.1), relativa alla c.d. Tremonti-ter, i beni in dotazione, ossia acquistati esclusivamente per essere installati su un impianto preesistente, possono fruire dell agevolazione purché non abbiano natura di beni merce e non siano assemblati per l ottenimento di prodotti destinati alla vendita. 22 È escluso dall ambito applicativo dell agevolazione il leasing operativo, ossia l operazione caratterizzata dall assenza del diritto al riscatto del bene da parte dell utilizzatore. 23 Data di entrata in vigore del DL 91/2014.

10 Come chiarito dall Agenzia delle Entrate 24, il beneficio matura, per i soggetti solari, in due periodi d imposta: 2014, con riferimento agli investimenti realizzati nel periodo ; 2015, con riferimento agli investimenti realizzati nel periodo Al fine di individuare l esatto momento di effettuazione dell investimento, occorre fare riferimento all art. 109 del TUIR e distinguere in base alle diverse modalità con cui gli investimenti possono essere effettuati. In particolare: per l acquisto di beni mobili, occorre fare riferimento alla data di consegna o spedizione dei beni 25 ovvero, se successiva, alla data in cui si verifica l effetto traslativo o costitutivo della proprietà o di altro diritto reale; per le prestazioni di servizi connesse all investimento e non comprese nel costo d acquisto, le spese si considerano sostenute alla data in cui le prestazioni sono ultimate; per gli investimenti mediante appalto, rileva la data di ultimazione della prestazione oppure la data di accettazione dello stato di avanzamento dei lavori (SAL) da parte del committente, ancorché la suddivisione dell opera in SAL sia frutto di una integrazione al contratto originario 26 ; per gli investimenti realizzati in economia, il costo agevolabile è determinato sulla base delle spese sostenute nel periodo , non rilevando il momento in cui iniziano i lavori 27 ; per gli investimenti mediante leasing, occorre fare riferimento alla data in cui il bene è consegnato, ossia, come precisato dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3), alla data in cui entra nella disponibilità del locatario; nel caso in cui la società di leasing realizzi i beni tramite appalto, si deve aver riguardo alla data di accettazione degli stati di avanzamento dei lavori (SAL); tuttavia, qualora sia prevista una clausola di prova a favore del conduttore, occorre fare riferimento al momento della dichiarazione positiva di collaudo. Irrilevanza dell entrata in funzione del bene La circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 2.2) ha precisato che non è rilevante, ai fini dell agevolazione, l entrata in funzione del bene. 4 DETERMINAZIONE DELL AGEVOLAZIONE L agevolazione consiste in un credito d imposta pari al 15% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media degli investimenti nei suddetti beni strumentali realizzati nei cinque periodi d imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore. Il meccanismo agevolativo si discosta, quindi, dalle precedenti detassazioni Tremonti, consistenti in una variazione in diminuzione da apportare nel modello UNICO. 4.1 IRRILEVANZA AI FINI DEL REDDITO D IMPRESA Il credito d imposta in esame: non concorre alla formazione della base imponibile ai fini delle imposte sui redditi, comprese le relative addizionali regionali e comunali; non concorre alla determinazione del valore della produzione netta ai fini IRAP; non rileva ai fini della determinazione della quota di interessi passivi deducibile dal reddito d impresa, ai sensi dell art. 61 del TUIR; 24 Circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 4.1). 25 Anche per gli acquisti con patto di riservato dominio è rilevante il momento della consegna del bene e non si tiene conto, dunque, della clausola di riserva della proprietà (circ. Agenzia delle Entrate n. 41, 6). 26 In tal senso, si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3). 27 Infatti, l Agenzia delle Entrate (circ n. 44, 3.3) ha chiarito che l agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo agevolato.

11 non rileva ai fini della determinazione della quota di spese e altri componenti negativi diversi dagli interessi passivi, deducibile dal reddito d impresa, ai sensi dell art. 109 co. 5 del TUIR. 4.2 COSTO AGEVOLATO Sulla base delle indicazioni fornite dall Agenzia delle Entrate nella circ n. 5 ( 4.2), il valore agevolabile è pari al costo dei beni determinato secondo i criteri stabiliti dall art. 110 co. 1 lett. a) e b) del TUIR. In particolare, il valore dell investimento è pari alla sommatoria dei seguenti elementi: costo del bene; oneri accessori di diretta imputazione (quali spese di trasporto, di montaggio, di progettazione, onorari per perizie e collaudi), esclusi gli interessi passivi non capitalizzati e le spese generali; IVA indetraibile Costo del bene Il costo del bene da considerare come base di calcolo dell agevolazione si differenzia a seconda della modalità con cui viene effettuato l investimento. In particolare, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.3) ha chiarito che: per gli investimenti realizzati tramite appalto, rilevano i corrispettivi liquidati alla consegna dell opera o quelli corrispondenti ai SAL 29 ; per gli investimenti realizzati tramite leasing, il costo rilevante è quello sostenuto dal concedente per l acquisto dei beni, al netto delle spese di manutenzione 30 ; in caso di investimenti realizzati in economia, tra i costi imputabili all investimento si segnalano quelli sostenuti per: la progettazione dell investimento; i materiali acquistati ovvero quelli prelevati dal magazzino; la manodopera diretta; gli ammortamenti dei beni strumentali impiegati nella realizzazione del bene; i costi industriali imputabili all opera, quali gli stipendi dei tecnici, le spese per la fornitura di energia degli impianti, le spese di manutenzione degli stessi, ecc. Nonostante l assenza di chiarimenti ufficiali sul punto, per gli investimenti realizzati tramite permuta, il costo rilevante dovrebbe essere pari al valore d acquisto del bene ceduto, maggiorato dell eventuale conguaglio in denaro Irrilevanza dei disinvestimenti In merito alla rilevanza o meno dei disinvestimenti, la norma non prevede che il valore degli investimenti debba essere assunto al netto delle cessioni di beni strumentali effettuate nel periodo d imposta agevolato. Nonostante l assenza di chiarimenti sul punto da parte della circ. Agenzia delle Entrate n. 5, gli investimenti agevolati dovrebbero essere assunti al lordo di eventuali cessioni effettuate nel periodo d imposta agevolato. 28 Ai fini della determinazione del valore dell investimento, non rileva l IVA parzialmente indetraibile per effetto del pro-rata previsto dall art. 19 co. 5 del DPR 633/72; è invece possibile computare l IVA totalmente indetraibile derivante dal pro-rata di detraibilità pari a zero, nonché l IVA, relativa alle singole operazioni di acquisto, totalmente indetraibile ai sensi dell art. 19- bis1 del DPR 633/72, ovvero per effetto dell opzione prevista dall art. 36-bis del medesimo DPR 633/72 (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 3.1). 29 L Agenzia delle Entrate ha precisato che laddove l opera da realizzare non sia classificabile nella divisione 28, l agevolazione opera nei limiti del costo riferibile ai beni inclusi nella suddetta divisione. 30 È irrilevante il prezzo pattuito per il riscatto (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 3.3).

12 4.2.3 Contributi in conto impianti Il costo del bene agevolabile deve essere assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti spettanti all imprenditore, a prescindere dal metodo di contabilizzazione adottato 31, ad eccezione di quelli non rilevanti ai fini delle imposte sui redditi 32. Al riguardo, la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1) ha fornito rilevanti chiarimenti in ordine a particolari circostanze, connesse ai contributi, che possono verificarsi in esercizi successivi a quello in cui è stato effettuato l investimento. In particolare, nel caso in cui la certezza del diritto a percepire il contributo si verifichi in un esercizio successivo rispetto a quello in cui viene effettuato l investimento, il costo agevolabile deve essere rideterminato considerando il valore al netto del contributo stesso, al fine di rideterminare l agevolazione spettante sul bene. Anche nell ipotesi di contributi concessi all impresa revocati in un esercizio successivo a quello in cui è effettuato l investimento, occorre rideterminare l effettivo beneficio spettante Parametrazione per i soggetti non titolari di soli redditi d impresa Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 3.1), il valore degli investimenti deve essere rapportato all attività produttiva di reddito d impresa. Pertanto, ad esempio: le imprese che svolgono attività di allevamento in misura eccedente i limiti previsti dall art. 32 del TUIR devono rapportare il valore agevolato al numero di capi in eccedenza rispetto al numero dei capi normalizzato, determinati in base alle prescrizioni di cui all art. 56 co. 5 del TUIR; per gli enti non commerciali, l agevolazione relativa ai beni adibiti promiscuamente all esercizio di attività commerciali e di altre attività va commisurata alla quota degli investimenti riferibili all attività produttiva di reddito d impresa, secondo i criteri forfetari indicati all art. 144 co. 4 del TUIR. 4.3 CALCOLO DEL CREDITO D IMPOSTA L agevolazione è pari al 15% della differenza tra: il volume degli investimenti in beni strumentali realizzati nel periodo d imposta agevolato (2014 o 2015); la media dei medesimi investimenti nei beni strumentali realizzati nei cinque periodi d imposta precedenti, con facoltà di escludere dal calcolo il periodo in cui l investimento è stato maggiore Principio di omogeneità degli investimenti Sulla base dei chiarimenti forniti dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 4.1), i criteri adottati per l individuazione e il computo degli investimenti rientranti nella previsione agevolativa valgono anche per gli investimenti degli esercizi precedenti da assumere ai fini del raffronto che, quindi, deve avvenire tra termini omogenei. Pertanto, la media deve essere determinata considerando gli investimenti: in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 della Tabella ATECO; di valore pari o superiore a ,00 euro 33 ; destinati a strutture produttive ubicate in Italia. 31 I contributi possono essere portati in riduzione del costo dei cespiti cui si riferiscono oppure possono essere imputati a ricavi e rinviati per competenza mediante la tecnica dei risconti passivi (Documento OIC n. 16). 32 Circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 4.2). 33 Escludendo, quindi, gli investimenti di valore inferiore a ,00 euro.

13 4.3.2 Calcolo della media Il co. 2 dell art. 18 del DL 91/2014 prevede che si debba considerare la media degli investimenti realizzati nei cinque periodi d imposta precedenti. La circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 4.1) ha chiarito che il valore da raffrontare con gli investimenti agevolabili è calcolato effettuando la media aritmetica degli investimenti in beni strumentali nuovi compresi nella divisione 28 realizzati nei cinque periodi d imposta precedenti. La suddetta media deve essere, quindi, calcolata con riferimento al quinquennio: , per gli investimenti 2014 ( ); , per gli investimenti 2015 ( ). Considerando la possibilità di escludere dal calcolo della media il periodo in cui l investimento è stato maggiore, il divisore della sommatoria degli investimenti è pari a 4 e non a 5. La circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 4.1) ha, inoltre, chiarito che la media degli investimenti sostenuti nel quinquennio precedente va calcolata tenendo in considerazione anche gli esercizi in cui gli investimenti non sono stati effettuati. Il computo va, quindi, fatto su tutti gli anni, anche se in uno o più di essi l importo di tali investimenti è pari a zero. Imprese di recente costituzione Per le imprese in attività al (data di entrata in vigore del DL 91/2014) che hanno iniziato l attività da meno di cinque anni, la media aritmetica degli investimenti agevolabili che rileva ai fini del beneficio fiscale è quella risultante dagli investimenti realizzati in tutti i periodi d imposta precedenti al 2014 (o al 2015), con la facoltà di escludere, anche in questo caso, il valore più alto. Imprese di nuova costituzione Il credito d imposta spetta anche ai soggetti costituiti dopo il (data di entrata in vigore del DL 91/2014), i quali beneficiano dell agevolazione in relazione al valore complessivo degli investimenti realizzati in ciascun periodo d imposta Esempio di calcolo dell agevolazione Si supponga che una società con periodo d imposta coincidente con l anno solare, in attività da più di 5 anni, sostenga nel periodo investimenti agevolabili per ,00 euro. Gli investimenti effettuati nei periodi d imposta precedenti sono i seguenti: ,00 euro, nel 2009; ,00 euro, nel 2010; ,00 euro, nel 2011; ,00 euro, nel 2012; ,00 euro, nel Considerando che è possibile escludere il periodo in cui l investimento è stato maggiore (nel caso di specie, ,00 nel 2011), la media degli investimenti dei cinque periodi precedenti ( ), è pari a ,00 euro [( ) / 4]. L investimento incrementale è quindi pari a ,00 euro, dato dalla differenza tra gli investimenti effettuati nell anno di riferimento ( ,00) e la media degli stessi investimenti effettuati nei cinque periodi d imposta precedenti (85.000,00). Il credito d imposta spettante sarà pari al 15% dell investimento incrementale, ossia a 6.750,00 euro (15% di ,00). Tale credito d imposta, come si dirà meglio in seguito, è tuttavia utilizzabile in tre quote annuali di pari importo (2.250,00 euro l anno), secondo precisi vincoli temporali.

14 4.4 CONSERVAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE E PROSPETTO ANALITICO In considerazione della natura automatica e delle modalità di determinazione dell incentivo, secondo la circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 8), le imprese beneficiarie devono conservare: la documentazione idonea a dimostrare, in sede di controllo, l ammissibilità, l effettività e l inerenza delle spese sostenute; un prospetto con l elencazione analitica degli investimenti fatti nei periodi d imposta precedenti ed utilizzati per la base di calcolo della quota incrementale che determina l ammontare del credito d imposta. 5 MODALITÀ DI FRUIZIONE DEL CREDITO D IMPOSTA Il credito d imposta: è ripartito in tre quote annuali di pari importo; è utilizzabile in compensazione mediante il modello F24, ai sensi dell art. 17 del DLgs. 241/ DECORRENZA DELL UTILIZZO Ai sensi dell art. 18 co. 4 del DL 91/2014 convertito, la prima quota del credito d imposta è utilizzabile a decorrere dal 1 gennaio del secondo periodo d imposta successivo a quello in cui è stato effettuato l investimento. Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 5): in caso di investimenti effettuati nel 2014 ( ), la prima quota è utilizzabile dall ; in caso di investimenti effettuati nel 2015 ( ), la prima quota è utilizzabile dall L Agenzia delle Entrate ha, inoltre, precisato che la seconda e la terza quota sono utilizzabili a decorrere dal 1 gennaio, rispettivamente, del terzo e del quarto periodo d imposta successivo a quello in cui l investimento è stato effettuato. Pertanto: in caso di investimenti 2014, la seconda quota è utilizzabile dall e la terza dall ; in caso di investimenti 2015, la seconda quota è utilizzabile dall e la terza dall Come chiarito dall Agenzia delle Entrate, in caso di mancato utilizzo in tutto o in parte di tale importo nei predetti limiti (per incapienza), l ammontare residuo potrà essere utilizzato: già nel successivo periodo d imposta, secondo le modalità proprie del credito; andando, così, a sommarsi alla quota fruibile in quel periodo d imposta. 5.2 INDICAZIONE NELLE DICHIARAZIONI DEI REDDITI Il credito d imposta in esame deve essere indicato nel quadro RU: della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d imposta nel corso del quale è maturato (periodo d imposta in cui sono stati realizzati gli investimenti agevolati); delle dichiarazioni dei redditi relative ai periodi d imposta successivi, fino a quello nel corso del quale se ne conclude l utilizzo. UNICO 2015 Con riferimento alla compilazione della Sezione I del quadro RU del modello UNICO 2015 SC, le istruzioni precisano che può essere compilato solamente il rigo RU5, colonna 3, nel quale va indicato l ammontare complessivo del credito d imposta maturato nel periodo cui si riferisce tale dichiarazione. L importo indicato nel rigo RU5, colonna 3, va poi riportato nel rigo RU12 ( Credito d imposta residuo da riportare nella successiva dichiarazione ), considerando che lo stesso non potrà essere utilizzato prima dell

15 5.3 NON APPLICAZIONE DEL LIMITE ANNUALE ALL UTILIZZO DEI CREDITI D IMPOSTA AGEVOLATIVI Ai sensi dell art. 18 co. 4 del DL 91/2014 convertito, al credito d imposta in esame non si applica il limite annuale per l utilizzo dei crediti d imposta di cui al quadro RU del modello UNICO, previsto dall art. 1 co. 53 della L. 244/2007, pari a ,00 euro. Pertanto, il credito d imposta in esame può essere fruito annualmente senza alcun limite quantitativo, quindi anche per importi superiori al limite di ,00 euro applicabile ai crediti d imposta agevolativi. 5.4 NON APPLICAZIONE DEI LIMITI ALLE COMPENSAZIONI NEL MODELLO F24 All utilizzo del credito d imposta in esame non si applicano altresì (circ. Agenzia delle Entrate n. 5, 5): il limite generale annuale alle compensazioni nel modello F24, di cui all art. 34 della L. 388/2000, innalzato a ,00 euro dall ; il divieto di compensazione nel modello F24, ai sensi dell art. 31 co. 1 del DL 78/2010 (conv. L. 122/2010), in presenza di debiti: iscritti a ruolo per imposte erariali e relativi accessori, ovvero derivanti da accertamenti esecutivi emessi dall ; di ammontare superiore a 1.500,00 euro; per i quali sia scaduto il termine di pagamento. 6 REVOCA DELL AGEVOLAZIONE L agevolazione è revocata nell ipotesi in cui l imprenditore: ceda a terzi o destini a finalità estranee all esercizio dell impresa i beni agevolati prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto (c.d. periodo di sorveglianza ); trasferisca i beni agevolati in strutture produttive situate al di fuori dello Stato, anche se appartenenti al soggetto beneficiario dell agevolazione, entro il termine previsto per l accertamento. 6.1 CESSIONE DEI BENI PRIMA DEL SECONDO PERIODO D IMPOSTA In relazione alla prima ipotesi di revoca, prevista anche con riferimento alla c.d. Tremonti-ter, la locuzione prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto deve essere intesa nel senso di prima dell inizio del secondo periodo d imposta successivo all acquisto 35. Pertanto, come chiarito dall Agenzia delle Entrate: i beni acquistati nel 2014 ( ) devono essere conservati nel patrimonio dell impresa fino al ; i beni acquistati nel 2015 ( ) devono essere conservati nel patrimonio dell impresa fino al Operazioni che determinano la revoca La revoca dell agevolazione si verifica in caso di cessione dei beni in presenza delle circostanze sopra indicate. Sulla base dei chiarimenti forniti dall Amministrazione finanziaria, la revoca è collegata alle seguenti operazioni 36 : cessione a terzi dei beni oggetto di investimento; dismissioni; 34 Tale limite non trova applicazione nei confronti dei crediti d imposta agevolativi per i quali sono previsti appositi stanziamenti di bilancio. 35 Così la circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6). Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 8), poiché i presupposti che comportano la revoca del beneficio in esame sono analoghi a quelli previsti dalla precedente agevolazione, valgono, per quanto compatibili, i chiarimenti forniti dalla circ. 44/ Circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6).

16 destinazione al consumo personale o familiare dell imprenditore; assegnazione ai soci; destinazione a finalità estranee all esercizio dell impresa; donazione; conferimento. Sono invece irrilevanti ai fini della revoca: il furto del bene (comprovato dalla denuncia alle autorità competenti); la cessione del bene alla società di leasing nell ambito di un operazione di lease-back Irrilevanza delle operazioni straordinarie La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ( 6) ha stabilito l irrilevanza, ai fini della revoca, di eventuali operazioni straordinarie (fusione, scissione, trasformazione e conferimento d azienda), purché non determinino la fuoriuscita del bene dal regime d impresa 37. Sono altresì irrilevanti ai fini della revoca dell agevolazione 38 : la cessione d azienda; la cessione dell unica azienda dell imprenditore individuale; il trasferimento d azienda per donazione e successione mortis causa. La disciplina della revoca continua ad operare in capo ai soggetti aventi causa dell operazione 39. Obblighi documentali La circ. Agenzia delle Entrate n. 44 ha previsto alcuni obblighi documentali a carico dei soggetti partecipanti ad operazioni di cessione/conferimento d azienda. Infatti, se da un lato il cedente/conferente deve dichiarare che l azienda comprende investimenti oggetto dell agevolazione, dall altro il cessionario/conferitario deve impegnarsi a mantenere il bene nel compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza. Qualora non vengano rispettati i suddetti obblighi, la revoca dell agevolazione opera con riferimento al soggetto che, a seconda delle circostanze, è inadempiente. In altri termini, nel caso in cui il cessionario/conferitario ceda il bene nel periodo di sorveglianza: se lo stesso soggetto aveva espresso l impegno a mantenere il bene nel compendio aziendale, gli effetti della revoca si producono in capo al medesimo; in assenza di espresso impegno, gli effetti si producono in capo al cedente/conferente. 6.2 TRASFERIMENTO DEI BENI IN STRUTTURE UBICATE FUORI DALL ITALIA Come già accennato, la revoca opera anche laddove l imprenditore trasferisca i beni agevolati in strutture produttive situate al di fuori dello Stato Ad esempio, la fuoriuscita dal regime d impresa si verifica in caso di trasformazione di una società di capitali in un ente non commerciale non titolare di reddito d impresa, ai sensi dell art. 171 del TUIR. 38 Si veda la circ. Agenzia delle Entrate n. 4 ( 11). 39 Rimane comunque fermo che le operazioni straordinarie sono soggette all applicazione della norma antielusiva di cui all art. 37-bis del DPR 600/73 (circ. Agenzia delle Entrate n. 44, 6). 40 Tale ipotesi di revoca appare più stringente rispetto a quanto in precedenza previsto con riferimento alla c.d. Tremonti-ter, per la quale la revoca operava nel caso in cui i beni fossero ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo.

17 6.2.1 Trasferimenti rilevanti La circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 8) ha chiarito che tale ipotesi di revoca va riferita: ai casi di trasferimento del bene ad opera del beneficiario dell agevolazione presso proprie strutture produttive situate al di fuori del territorio dello Stato; ai casi di trasferimento del bene in strutture produttive ubicate al di fuori del territorio dello Stato, appartenenti ad altri soggetti. La causa di revoca trova applicazione anche qualora il trasferimento del bene al di fuori del territorio dello Stato sia realizzato a seguito di successive operazioni effettuate dai soggetti cui il bene è stato inizialmente trasferito o dai loro aventi causa Profilo temporale L ipotesi di revoca in esame opera entro il termine di cui all art. 43 co. 1 del DPR 600/73, ossia entro il quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d imposta in cui è stato effettuato l investimento. In pratica 41 : in caso di acquisto del bene nel periodo d imposta 2014, con indicazione del relativo credito d imposta in UNICO 2015 (termine di presentazione fissato al ), la causa di revoca opera se il bene viene ceduto entro il ; in caso di investimenti effettuati nel 2015, per cui l importo del relativo credito d imposta viene indicato in UNICO 2016 (termine di presentazione fissato al ), la causa di revoca opera se il trasferimento fuori dal territorio dello Stato avviene entro il CUMULABILITÀ CON ALTRE AGEVOLAZIONI Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 7), il credito d imposta per nuovi investimenti è cumulabile con altre agevolazioni, salvo quanto diversamente stabilito dalle singole norme istitutive degli altri benefici. Pertanto, il bonus investimenti dovrebbe essere cumulabile con: l aiuto alla crescita economica (ACE) di cui all art. 1 del DL 201/2011; la c.d. Nuova Sabatini di cui all art. 2 del DL 69/2013, nel rispetto dei limiti previsti dal DM ; il credito d imposta per l attività di ricerca e sviluppo di cui all art. 3 del DL 145/2013; il credito d imposta per la ristrutturazione degli alberghi di cui all art. 10 del DL 83/2014; tutti gli altri incentivi che non prevedono specifici divieti di cumulo. Alla luce del divieto di cumulo previsto dall art. 10 del DM , il credito d imposta per nuovi investimenti non è invece cumulabile con la detrazione IRPEF/IRES del 55% per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, di cui all art. 1 co della L. 296/2006 e successive modifiche ed integrazioni. 8 PROFILI CONTABILI Secondo l orientamento prevalente, il credito d imposta condizionato all esecuzione di investimenti dovrebbe essere contabilizzato come contributo in conto impianti, nella voce A.5 del Conto economico, previa imputazione della quota annuale di contributo per competenza (cfr. Confindustria, Linea operativa contabile n. 1, febbraio 2015). In sostanza, secondo Confindustria, occorre: iscrivere il credito d imposta nella voce A.5 Altri ricavi e proventi di Conto economico; in contropartita, utilizzare la voce C.II.4-bis "Crediti tributari" dell attivo di Stato patrimoniale, con separata indicazione degli importi esigibili oltre l esercizio successivo; 41 Circ. Agenzia delle Entrate n. 5 ( 8).