Tremonti-ter, ipotesi di contabilizzazione secondo lo IAS 20

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1 Tremonti-ter, ipotesi di contabilizzazione secondo lo IAS 20 di Paola Zambon e Walter Rotondaro Dottori commercialisti in Torino e Genova in breve Argomento Il principio contabile internazionale IAS 20 disciplina il trattamento contabile dei contributi pubblici. Alla luce delle precisazioni fornite dall Agenzia con circ. n. 44/E/2009 si pone il problema di stabilire se il nuovo provvedimento si configuri o meno come un contributo secondo lo standard internazionale. Novità La circ. n. 44/E/2009 ha precisato le opportunità offerte dalla Tremonti-ter, che consente a molte aziende di usufruire di una consistente agevolazione fiscale. QUADRO NORMATIVO La legge 102 del 1 luglio 2009 (cosiddetta Manovra d estate ) ha convertito e modificato il D.L. 78 del 1 luglio 2009, recante tra le altre disposizioni, la detassazione degli investimenti per determinate categorie di beni strumentali, la cosiddetta Tremonti-ter. Con circ. n. 45/E del 27 ottobre 2008, l Agenzia delle entrate ha chiarito le modalità applicative dell agevolazione eliminando anche alcuni dubbi che erano scaturiti dalla norma. Infatti, il provvedimento, contenuto nell art. 5, evidenzia caratteristiche sostanzialmente differenti rispetto alle precedenti versioni del 2001 (art 4, legge 383, 18 ottobre 2001) e del 1994 (art. 3, D.L. 357, 10 giugno 1994). Nel prosieguo, dopo aver esposto gli elementi caratterizzanti l agevolazione in analisi, anche alla luce delle modifiche apportate al decreto in sede di conversione e alle precisazioni dell Agenzia, viene disposto un approfondimento dal punto di vista contabile con riferimento ai principi IAS/IFRS e in particolare dello IAS 20 Contributi pubblici. La Tremonti-ter La Tremonti-ter, a differenza dei provvedimenti degli anni passati (precenti Tremonti) che miravano alla detassazione dei redditi d impresa, permette la sola detassazione degli investimenti effettuati dal 1 luglio 2009 (data di entrata in vigore del decreto legge) al 30 giugno 2010 in specifici macchinari e attrezzature, escludendo l imposizione sul reddito (IRES) per il 50% del loro valore. Oggetto dell agevolazione L area degli investimenti agevolati riguarda macchinari e attrezzature per uso edile, industriale e agricolo (divisione 28, tabella Ateco 2007), senza alcun richiamo a investimenti tecnologici come hardware o software o altri strumenti per l innovazione digitale importantissimi per le numerose piccole e medie imprese italiane (tabella 1). Su tale punto l Agenzia ha confermato l inammissibilità di computer e software a meno che non siano indispensabili per il funzionamento dei beni ammissibili. La legge 102 del 3 agosto 2009, nel convertire il decreto, ha specificato che i beni oggetto dell agevolazione devono essere nuovi. Tuttavia, tale caratteristica non era stata prevista dal decreto del 1 luglio 2009 che ha introdotto la norma. Di conseguenza alcune imprese potrebbero aver acquistato beni usati nel periodo tra il 1 luglio e il 4 agosto consapevoli di comprenderli nella detassazione, ma hanno poi scoperto che i loro beni non rientrano tra quelli agevolabili. Su tale punto, infatti, si è soffermata l Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009, precisando che la previsione del requisito della novità dei beni introdotta dalla legge di conversione non ha portata innovativa ma è solamente «ricognitiva di un principio desumibile dalla ratio dell agevolazione». Ambito soggettivo L agevolazione è riconosciuta ai soli titolari di reddito d impresa. Restano pertanto esclusi dalla possibilità di fruire della detassazione i lavoratori autonomi (a differenza della Tremonti-bis), gli Enti non commerciali se non titolari di reddito d impresa e le persone fisiche esercenti attività agricola nei limiti previsti dall art. 32 del TUIR, in sintesi possono beneficiare dell agevolazione: in neretto sono evidenziati i provvedimenti D.L. 78, , G.U. 150/09 Legge 102, (manovra d estate, recante la Tremontiter) Agenzia delle entrate, circ. n. 44/E, Agenzia delle entrate, provv (tabella Ateco 2007) Legge 383, (Tremonti-bis) D.L. 357, (Tremonti originaria). 49

2 Macchinari e attrezzature agevolabili 28:11:11 28:11:12 28:11:20 28:12:00 28:13:00 28:14:00 28:15:10 28:15:20 28:21:10 28:21:21 28:21:29 28:22:01 28:22:02 28:22:03 28:22:09 28:23:01 28:23:09 28:24:00 28:25:00 28:29:10 28:29:20 28:29: :30: :41:00 28:49:01 28:49: Motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Apparecchiature fluidodinamiche Altre pompe e compressori Altri rubinetti e valvole Organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Cuscinetti a sfere Forni, fornaci e bruciatori Caldaie per riscaldamento centrale Altre caldaie per riscaldamento Ascensori, montacarichi e scale mobili Gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Carriole Altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Cartucce toner Macchine e altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Utensili portatili a motore Attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; di condizionatori domestici fissi Bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l imballaggio (incluse parti e accessori) Apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico Livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale nca Trattori agricoli Altre macchine per l agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia Macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Macchine per la galvanostegia Altre macchine utensili (incluse parti e accessori) nca Macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in miniere, cave e cantieri Altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Macchine per l industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Macchine tessili, macchine e impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, macchine per cucire e per maglieria Macchine e apparecchi per l industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Apparecchiature e macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Macchine per l industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Macchine per l industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Giostre, altalene e altre attrezzature per parchi di divertimento Apparecchiature per l allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Altre macchine per impieghi speciali nca (incluse parti e accessori) le società a prescindere dalla forma giuridica; le imprese individuali; gli Enti aventi per oggetto esclusivo l esercizio di attività commerciale; gli Enti non aventi per oggetto esclusivo l esercizio di attività commerciale nel limite del reddito derivante da quest ultima. La norma lasciava alcuni dubbi sulla possibilità di fruire dell agevolazione per i soggetti che adottano regimi contabili semplificati, determinano il reddito con criteri forfetari o applicano regimi d imposta sostitutivi. L Agenzia ha precisato che questi soggetti possono accedere al beneficio con l obbligo, per i soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla semplificazione degli obblighi contabili, di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. È, quindi, chiaro che anche i soggetti minimi usufruiranno dell agevolazione, anche se, visti i requisiti per l accesso al regime dei minimi (limite all acquisto di beni strumentali pari a un ammontare di 50

3 15.000,00 su base triennale), si può supporre che l effetto del beneficio sarà piuttosto esiguo. Ambito temporale Il beneficio ha carattere straordinario, essendo agevolabili solo gli investimenti effettuati tra il 1 luglio 2009 e il 30 giugno In particolare, per gli investimenti effettuati tra il 1 luglio 2009 e il 31 dicembre 2009 si utilizzerà il beneficio nella dichiarazione relativa allo stesso periodo d imposta (giugno 2010), mentre per gli investimenti effettuati tra il 1 luglio 2010 e il 30 giugno 2010 la detassazione avrà effetto nella dichiarazione relativa al 2010 (giugno 2011). A tal proposito, la circ. n. 44/E del 27 ottobre ha precisato che a nulla rileva l entrata in funzione dei beni oggetto di investimento. Determinazione valore Un ulteriore punto su cui erano necessari dei chiarimenti riguardava la rilevanza dei disinvestimenti nella determinazione del valore da portare in riduzione dell imponibile. Le precedenti versioni della Tremonti prevedevano l assunzione degli investimenti agevolabili al netto dei disinvestimenti effettuati nello stesso periodo, mentre, dalla lettura della Tremonti-ter si evince che i disinvestimenti non assumono rilevanza nella determinazione del valore agevolabile per il conteggio dell agevolazione. L Agenzia, confermando tale assunto, ha chiarito che l importo dell agevolazione è determinato sulla base del costo sostenuto. Pertanto non assumono alcuna rilevanza né i disinvestimenti né la media degli investimenti dei cinque periodi d imposta precedenti. Diversamente, l agevolazione è revocata qualora i beni agevolati vengano ceduti a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo d imposta successivo all acquisto, di conseguenza vincolando i beni agevolati a una permanenza in azienda, quantomeno per due esercizi. Determinazione del costo agevolabile L Agenzia con la circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009 ha fornito importanti chiarimenti per quanto riguarda la determinazione del costo agevolabile. In particolare ha precisato che il valore degli investimenti su cui applicare l aliquota del 50% è determinato applicando le disposizioni delle lett. a) e b) del comma 1 dell art. 110 del TUIR in tema di determinazione del costo. Secondo tali disposizioni il costo degli investimenti è comprensivo degli oneri accessori e degli interessi passivi iscritti in bilancio a aumento del costo per effetto di disposizioni di legge. Ne risulta che sarà parte del costo degli investimenti anche l IVA totalmente indetraibile nonché eventuali spese di trasporto, installazione e collaudo, nonché gli oneri finanziari capitalizzabili ai sensi dello IAS 23, già approfondito in questa rivista n. 41/09, pag. 46. L agevolazione rileva esclusivamente ai fini IRES e IRPEF e non ai fini IRAP, come precisato dall Agenzia. L art. 5 del decreto, infatti, prevede l esclusione dall imposizione sul reddito d impresa del 50% del valore degli investimenti escludendone di fatto l applicazione ai fini IRAP. L agevolazione è fruibile apportando una variazione in diminuzione della base imponibile del reddito d impresa del periodo d imposta di effettuazione degli investimenti. L Agenzia ha precisato che l agevolazione opera anche quando il risultato reddituale evidenzia un perdita. A tal proposito, per le imprese minori, la maggior perdita sarà dedotta dal reddito complessivo, mentre per le imprese commerciali in contabilità ordinaria sarà portata in diminuzione nel periodo d imposta dell investimento e nei successivi ma non oltre il quarto (si ricorda che se la perdita è realizzata nei primi tre periodi d imposta non vi è alcun limite di tempo al riporto negli esercizi successivi). L esclusione dall imposizione del 50% del valore degli investimenti non rileva ai fini del calcolo e del versamento degli acconti che sono determinati al lordo dell agevolazione (esempio 1). Lo IAS 20 e la Tremonti-ter L art. 5 del D.L. 78 del 1 luglio 2009, rubricato Detassazione degli investimenti in macchinari, si configura come un incentivo allo sviluppo delle imprese tramite l acquisto di macchinari. Da un attenta lettura delle disposizioni dello IAS 20 è plausibile affermare che tale tipologia di incentivo rientri tra le fattispecie disciplinate dallo stesso standard. Infatti, il paragrafo 6 dello standard evidenzia come i contributi pubblici possano talvolta essere indicati con altri termini quali sussidi, sovvenzioni o incentivi. Inoltre, a far presumere che la Tremonti-ter rientri nell ambito di applicazione di tale principio, si trovano le disposizioni contenute nelle definizioni fornite dalle standard e nel successivo par. 9. Nel definire i contributi in conto capitale, lo standard stabilisce che questi ultimi sono quelli «per il cui ottenimento è condizione essenziale che l impresa acquisti, costruisca o comunque acquisisca attività immobilizzate». Da questa affermazione si può desumere come la Tremonti-ter faccia parte della fatti- 51

4 Una società chiude l esercizio 2009 con un utile ante imposte di ,00 e l esercizio 2010 con un utile ante imposte di ,00, mostriamo l effettivo risparmio d imposta in applicazione della Tremonti-ter ipotizzando l acquisto di un macchinario del valore di ,00 effettuato nel secondo semestre esempio 1 Dichiarazione 2010 relativa al 2009 Acquisto del macchinario a settembre Reddito imponibile prima della detassazione Detassazione Ammortamento nuovo macchinario Reddito imponibile dopo la detassazione IRES 27,5% Acconti d imposta versati nel IRES a credito Acconti d imposta Dichiarazione 2011 relativa al 2010 Reddito imponibile prima della detassazione Ammortamento macchinario acquistato nel Reddito imponibile IRES 27,5% Acconti d imposta versati nel Credito IRES riportato IRES a credito Acconti d imposta L acquisto del macchinario effettuato tra l e il produce un risparmio d imposta a giugno 2010 È escluso dall imposizione il 50% del valore degli investimenti in nuovi macchinari L impresa deduce la quota di ammortamento ridotta al 50% il primo anno Ipotizzando un reddito imponibile nel 2008 pari a quello del 2009 La società rileva un credito IRES La determinazione degli acconti non tiene conto dell agevolazione quindi: ( ) * 27,5% = Eventuali acquisti effettuati nel corso del 2010 producono un risparmio d imposta a giugno 2011 Ipotizzando che la società non effettui altri investimenti nel primo semestre 2010, porterà in deduzione solo la quota di ammortamento del macchinario acquistato nell esercizio precedente La società utilizza il credito rilevato nell esercizio precedente La determinazione degli acconti non tiene conto dell agevolazione quindi: * 27,5% = Il risparmio d imposta è rilevante. Le imprese che acquistano beni agevolabili hanno la possibilità, in sintesi, di dedurre gli stessi per una volta e mezzo. Infatti, da un lato deducono il costo del bene tramite il processo di ammortamento e dall altro possono, apportando una variazione in diminuzione, dedurre metà della spesa effettuata. specie in esame visto che spiega i suoi effetti solo a seguito dell acquisto di nuovi macchinari e attrezzature. Potrebbe però essere in dubbio la sua configurazione come contributo pubblico, condizione che causerebbe l esclusione dell applicazione dello IAS 20. Tuttavia il par. 9 espressamente recita che «il modo in cui un contributo è ricevuto non influisce sul metodo contabile da adottare per rilevarlo. Quindi un contributo deve essere contabilizzato nello stesso modo sia che esso sia ricevuto sotto forma di disponibilità liquide, sia come riduzione di una passività nei confronti dell ente pubblico». Sembra allora che la Tremonti-ter rispetti i requisiti per essere classificata come contributo in conto capitale e quindi possa essere contabilizzata secondo le relative disposizioni, descritte nel prosieguo. In particolare, lo IAS 20 prevede, quale regola generale, che i contributi pubblici siano imputati come provento, con un criterio sistematico, negli esercizi necessari a contrapporli ai costi correlati che il contributo intende compensare. Lo standard precisa inoltre che in nessun caso i contributi sono accreditati direttamente al patrimonio netto. Per quanto riguarda la presentazione nello stato patrimoniale, il principio prevede due criteri di contabilizzazione dei contributi: il metodo dei ricavi differiti; il metodo rettificativo del valore contabile del bene. Metodo dei ricavi differiti Il metodo prevede l iscrizione del contributo come ricavo differito che deve essere imputato come provento con un criterio sistematico durante la vita utile del bene. Metodo rettificativo del valore contabile del bene Si detrae il contributo direttamente dal valore contabile del bene. Di conseguenza il contributo è rilevato come provento durante la vita utile del bene ammortizzabile tramite la riduzione del costo dell ammortamento. Nell esempio 2 si riportano le rilevazioni relative ai contributi in conto impianti previste per le società 52

5 Ipotesi 1 Rilevazione come ricavo differito Acquisto del macchinario Diversi a Debiti Macchinari IVA a credito Rilevazione del contributo Credito verso Enti pubblici a Contributi in conto impianto Incasso del contributo Banca c/c a Credito verso Enti pubblici Ammortamento del macchinario Ammortamento macch. a Fondo ammortamento macch Rilevazione del contributo di competenza Contributo in conto impianti a Diversi Proventi differiti non correnti Proventi differiti correnti STATO PATRIMONIALE Determinazione del contributo: ( / 2) * 27,5% = Determinazione ammortamento: la quota di ammortamento è calcolata sul costo ipotizzando un coefficiente di ammortamento del 10% Determinazione contributo di competenza: / 10 = 4.125; = CONTO ECONOMICO ATTIVITÀ NON CORRENTI PASSIVITÀ NON CORRENTI RICAVI E PROVENTI OPERATIVI Immobili impianti Proventi differiti Contributi in conto capitale e macchinari non correnti COSTI OPERATIVI esempio 2 Proventi differiti correnti Ammortamenti Ipotesi 2 Rilevazione dell agevolazione come componente rettificativo del valore contabile del bene Acquisto del macchinario Diversi a Debiti Macchinari Iva a credito Rilevazione del contributo Credito verso Enti pubblici a Macchinari Incasso del contributo Banca c/c a Credito verso Enti pubblici Ammortamento macch. a Fondo ammortamento macch Determinazione del contributo: ( /2) * 27,5% = Il contributo è rilevato a diretta riduzione del costo dei macchinari Determinazione ammortamento:la quota di ammortamento è calcolata sul costo ridotto dell ammortamento ipotizzando un coefficiente di ammortamento del 10%: = * 10% = STATO PATRIMONIALE CONTO ECONOMICO ATTIVITÀ NON CORRENTI RICAVI E PROVENTI OPERATIVI Immobili impianti e Contributi in conto capitale macchinari COSTI OPERATIVI Ammortamenti Il diverso trattamento contabile del contributo non incide sul risultato dell esercizio. Infatti, nel primo caso il provento di 4.125,00 si contrappone all ammortamento di ,00 generando un effetto sul risultato d esercizio di ,00, coincidente con il saldo dell ammortamento imputato a conto economico in applicazione del metodo rettificativo del costo del bene. 53

6 che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali. Si mostrano le possibili rilevazioni utilizzando entrambi i metodi previsti dallo IAS 20. La Tremonti-ter, dunque, sembra soddisfare, come mostrato, le caratteristiche per essere contabilizzata come un contributo pubblico secondo le disposizioni dello IAS 20. La relativa contabilizzazione e le effettive prospettive di risparmio per le società devono però essere coordinate con quanto affermato dalla circ. n. 44/E del 27 ottobre 2009, secondo la quale «il costo del bene agevolabile è assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti, indipendentemente dalle modalità di contabilizzazione». L asserto sembra invece agevolmente essere rispettato dalla contabilizzazione ai fini civilistici, per la quale non dovrebbe essere necessaria alcuna scrittura contabile, ma solo una variazione in sede extracontabile, ovvero allocando in dichiarazione dei redditi una variazione in diminuzione. In merito, sarebbe però opportuna una precisazione dell Agenzia. 54