TREMONTI TER DETASSAZIONE DEGLI INVESTIMENTI PRODUTTIVI a cura di Lelio Cacciapaglia e Carlo Nocera

Transcript

1 Premessa TREMONTI TER DETASSAZIONE DEGLI INVESTIMENTI PRODUTTIVI a cura di Lelio Cacciapaglia e Carlo Nocera La disposizione, contenuta nell articolo 5 del decreto legge 1 luglio 2009, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla legge 3 agosto 2009, n. 102, introduce un agevolazione fiscale (cd. Tremonti ter) in favore dei soggetti esercenti attività d impresa che effettuano taluni specifici investimenti mediante l esclusione, ai fini della determinazione del reddito d impresa, di una quota del costo sostenuto per l acquisto di alcuni beni strumentali. Come chiarito dalla relazione illustrativa l agevolazione è finalizzata a fornire impulsi positivi per fronteggiare l attuale momento di crisi economica, tramite una detassazione degli utili reinvestiti in determinati beni strumentali, riprendendo strutturalmente le agevolazioni disposte dall art. 4 della legge 18 ottobre 2001, n. 383 (cd. Tremonti bis) e dall art. 3 del d.l. 10 giugno 1994, n. 357, convertito, con modificazioni, dalla legge 8 agosto 1994, n. 489 (cd. Tremonti). Sin d ora si sottolinea che nonostante il citato passaggio della predetta relazione illustrativa la disposizione opera anche per le imprese in perdita posto che la detassazione si traduce, in sostanza, in un componente negativo di reddito. Articolo 5 (Detassazione degli investimenti in macchinari) 1. È escluso dall'imposizione sul reddito di impresa il 50 per cento del valore degli investimenti in nuovi macchinari e in nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell'agenzia delle entrate 16 novembre 2007, pubblicato nella Gazzetta Ufficiale n. 296 del 21 dicembre 2007, fatti a decorrere dalla data di entrata in vigore del presente decreto e fino al 30 giugno L'agevolazione di cui al presente comma può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo d'imposta di effettuazione degli investimenti. 2. I soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate ai sensi del decreto legislativo 17 agosto 1999, n. 334, come modificato dal decreto legislativo 21 settembre 2005, n. 238, possono usufruire degli incentivi di cui al comma 1 solo se è documentato l'adempimento degli obblighi e delle prescrizioni di cui al citato decreto. 3. L'incentivo fiscale è revocato se l'imprenditore cede a terzi o destina i beni oggetto degli investimenti a finalità estranee all'esercizio di impresa prima del secondo periodo di imposta successivo all'acquisto. 3 bis. L'incentivo fiscale di cui al comma 1 è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo. Le novità rispetto ai precedenti provvedimenti agevolativi cd. Tremonti Le differenze principali rispetto alle precedenti agevolazioni riguardano: 1

2 - la limitazione dell ambito soggettivo di applicazione ai soli soggetti imprenditori; - la limitazione circa la tipologia di beni agevolabili circoscritta ai nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28 della tabella ATECO, di cui al provvedimento del Direttore dell Agenzia delle entrate del 16 novembre 2007; - la semplificazione nei criteri di determinazione del agevolazione, posto che è stato eliminato l obbligo di raffronto degli investimenti realizzati con quelli effettuati negli esercizi precedenti; - la mancata previsione di dedurre dal valore degli investimenti effettuati nel periodo 1 luglio giugno 2010 quello dei disinvestimenti effettuati nello stesso periodo; - la durata dell agevolazione poiché che riguarda gli investimenti realizzati nel solo periodo 1 luglio giugno Nella Tremonti bis, invece, l ambito oggettivo dell agevolazione era esteso a tutti gli investimenti in beni strumentali e alle spese sostenute per la formazione ed aggiornamento del personale e per i servizi di asilo nido utilizzabili dal personale stesso. Il disposto normativo contenuto nell articolo 5 del decreto legge n. 78/2009, è assai più asciutto della precedente detassazione e, inoltre, a differenza dell art. 4 della legge n. 383/2001, non richiama le modalità di applicazione della Tremonti originaria. Da qui l interrogativo se le precedenti disposizioni siano o meno applicabili. È da esempio, la circostanza che gli investimenti in leasing non sono richiamati a differenza delle norme precedenti. Resta difficile, tuttavia, poter ipotizzare la loro esclusione dall agevolazione. Chi può beneficiare della Tremonti ter Il comma 1 dell'art. 5 del decreto fa riferimento solo alla categoria di reddito di impresa, senza alcuna altra specificazione o limitazione. L'agevolazione, dunque, trova applicazione nei confronti di tutti i soggetti titolari di redditi qualificabili ai fini fiscali come redditi d'impresa, indipendentemente dalla loro natura giuridica. 2

3 SOGGETTI AMMESSI Persone fisiche esercenti attività d impresa (ancorché gestita in forma di impresa familiare, comprese le aziende coniugali) S.n.c. e s.a.s. Società di armamento Società di fatto che abbiano per oggetto l'esercizio di attività commerciale Società consortili a rilevanza sia interna che esterna S.p.a., s.a.p.a. e s.r.l. Società cooperative e di mutua assicurazione Enti pubblici e privati, diversi dalle società, aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale Enti pubblici e privati, diversi dalle società, non aventi per oggetto esclusivo o principale l'esercizio di un'attività commerciale, con riferimento all'attività commerciale esercitata Società, enti commerciali e persone fisiche non residenti nel territorio dello Stato, relativamente alle stabili organizzazioni situate nel territorio stesso Non sono state, quindi, operate discriminazioni soggettive (poiché contestabili in sede comunitaria) e l ambito applicativo dell agevolazione è stato esteso, ad esempio, anche a banche ed assicurazioni, nonostante se lo stesso risulta, di fatto, limitato ai soli soggetti interessati ad utilizzare le particolari tipologie di beni individuate nella divisione 28 della tabella ATECO. Chi NON può beneficiare della Tremonti ter Per esclusione rispetto alla elencazione di cui sopra, ogni altro soggetto. SOGGETTI ESCLUSI Esercenti arti e professioni in forma individuale Esercenti arti e professioni in forma associata Persone fisiche esercenti attività agricole non produttive di reddito d impresa Enti non commerciali non titolari di reddito d'impresa La non rilevanza del regime fiscale adottato Dalla formulazione della norma non emerge alcuna discriminazione tra i soggetti beneficiari circa i criteri di determinazione del reddito o il regime fiscale adottati. Pertanto, sembrano potersi riproporre i chiarimenti forniti dall Agenzia delle entrate in occasione della Tremonti bis con la Circolare n. 90/E del 17 ottobre In particolare, era stato evidenziato che, non richiedendo la norma particolari adempimenti contabili, sono ammessi al beneficio sia i soggetti in contabilità ordinaria sia in regime di contabilità semplificata di cui all art. 18 del D.P.R. n. 600 del 1973, nonché i soggetti che determinano il reddito d impresa con criteri forfetari purché gli stessi siano in grado di documentare i costi sostenuti per gli investimenti che rilevano agli effetti del calcolo del beneficio. 3

4 Il regime agevolativo, quindi, trova applicazione, ad esempio, nei confronti: dei soggetti che intraprendono nuove iniziative produttive (art. 13 della legge n. 388/2000) in quanto questi determinano il reddito con i criteri ordinari, ancorché assoggettino poi lo stesso ad imposta sostitutiva; delle imprese che fruiscono del regime dei minimi, ai sensi dell art. 1, commi 96 e ss., della legge n. 244/2007, che deducono il costo di acquisto dei beni strumentali nel periodo d imposta in cui avviene il pagamento (senza effettuare la procedura di ammortamento). Con riferimento a questi ultimi soggetti non sembrano condivisibile le perplessità manifestate da una parte della dottrina circa il fatto che detti soggetti non determinano reddito d impresa (ma un reddito loro proprio) e che si ha una incompatibilità posto che detto regime prevede la deduzione per cassa degli investimenti e per l intero importo nell anno di sostenimento. L agenzia delle entrate nella circolare n. del seppure incidentalmente ha operato un distinguo tra soggetti minimi imprenditori e soggetti minimi professionisti. Inoltre, la circostanza che detti soggetti deducano gli acquisti dei beni strumentali per cassa, mentre la generalità di soggetti li deduce mediante gli ammortamenti annuali non sembra motivazione attinente. I soggetti costituiti dopo il 1 luglio 2009 Nell art. 5 del d.l. n. 78/2009 non è stata inserita la precisazione contenuta nel comma 3 dell art. 4 della legge n. 383/2001, secondo la quale l incentivo fiscale si applica anche alle imprese in attività alla data di entrata in vigore della presente legge. Da tale previsione l Amministrazione finanziaria aveva dedotto che, a contrariis, non avessero accesso all agevolazione i soggetti non in attività alla detta data (Circolare n. 90/E/2001). In particolare, l Agenzia delle entrate aveva affermato che la Tremonti bis non si applicava ai soggetti la cui attività era cessata anteriormente all entrata in vigore della norma o costituiti dopo la stessa data (ovvero, per i soggetti diversi dalle società ed enti, la cui data di inizio attività, desumibile dal modello di dichiarazione ai fini IVA, fosse successiva a tale data). Tale conclusione si ritiene che non sia estendibile alla Tremonti ter posto che in questa nuova edizione dell agevolazione sono irrilevanti gli investimenti effettuati nei periodi precedenti. Dunque l agevolazione competete al ricorrere dei presupposti anche alle imprese di nuova costituzione. Non possono, di fatto, fruire dell agevolazione le imprese che abbiano cessato l attività anteriormente al periodo interessato dall agevolazione stessa, mentre possono avvalersene le imprese la cui attività sia iniziata entro il 30 giugno 2010, data entro la quale devono essere effettuati gli investimenti. Gli obblighi in materia di sicurezza sul lavoro 4

5 Il comma 2 dell art. 5 del d.l. 78/2009 introduce una condizione ulteriore per fruire dell agevolazione per i soggetti titolari di attività industriali a rischio di incidenti sul lavoro, individuate dal d.lgs. n. 334/1999. In particolare, tali soggetti dovranno documentare l adempimento degli obblighi in materia di sicurezza previsti dal citato decreto legislativo. I beni utili per la detassazione A differenza dei precedenti provvedimenti, l attuale Tremonti delimita gli investimenti agevolabili in quelli rivolti ai beni di cui alla codificazione n. 28 della tabella ATECO Al riguardo, la citata tabella è impiegata per individuare i produttori dei beni, ai fini della loro classificazione, e quindi fa riferimento ai soggetti che fabbricano i macchinari e gli impianti. Ai fini dell applicazione della detassazione, invece, la tabella va utilizzata per l individuazione dei beni acquistati, indipendentemente dal settore produttivo cui appartiene l acquirente. INVESTIMENTI AGEVOLABILI 28 FABBRICAZIONE DI MACCHINARI ED APPARECCHIATURE NCA 28.1 FABBRICAZIONE DI MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di motori e turbine (esclusi i motori per aeromobili, veicoli e motocicli) Fabbricazione di motori a combustione interna (incluse parti e accessori ed esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di motori a combustione interna (esclusi i motori destinati ai mezzi di trasporto su strada e ad aeromobili) Fabbricazione di pistoni, fasce elastiche, carburatori e parti simili di motori a combustione interna Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di turbine e turboalternatori (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di apparecchiature fluidodinamiche Fabbricazione di altre pompe e compressori 5

6 Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altre pompe e compressori Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di altri rubinetti e valvole Fabbricazione di cuscinetti, ingranaggi e organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di organi di trasmissione (esclusi quelli idraulici e quelli per autoveicoli, aeromobili e motocicli) Fabbricazione di cuscinetti a sfere Fabbricazione di cuscinetti a sfere 28.2 FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE DI IMPIEGO GENERALE Fabbricazione di forni, bruciatori e sistemi di riscaldamento Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di forni, fornaci e bruciatori Fabbricazione di sistemi di riscaldamento Fabbricazione di caldaie per riscaldamento Fabbricazione di altri sistemi per riscaldamento Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione Fabbricazione di ascensori, montacarichi e scale mobili Fabbricazione di gru, argani, verricelli a mano e a motore, carrelli trasbordatori, carrelli elevatori e piattaforme girevoli Fabbricazione di carriole Fabbricazione di altre macchine e apparecchi di sollevamento e movimentazione 6

7 28.23 Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di macchine ed attrezzature per ufficio (esclusi computer e unità periferiche) Fabbricazione di cartucce toner Fabbricazione di macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di utensili portatili a motore Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi Fabbricazione di attrezzature di uso non domestico per la refrigerazione e la ventilazione; fabbricazione di condizionatori domestici fissi Fabbricazione di altre macchine di impiego generale n.c.a Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di bilance e di macchine automatiche per la vendita e la distribuzione (incluse parti staccate e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per le industrie chimiche, petrolchimiche e petrolifere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine automatiche per la dosatura, la confezione e per l'imballaggio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine di impiego generale ed altro materiale meccanico n.c.a Fabbricazione di apparecchi per depurare e filtrare liquidi e gas per uso non domestico Fabbricazione di macchine per la pulizia (incluse le lavastoviglie) per uso non domestico 7

8 Fabbricazione di livelle, metri doppi a nastro e utensili simili, strumenti di precisione per meccanica (esclusi quelli ottici) Fabbricazione di altro materiale meccanico e di altre macchine di impiego generale n.c.a FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER L'AGRICOLTURA E LA SILVICOLTURA Fabbricazione di macchine per l'agricoltura e la silvicoltura Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di trattori agricoli Fabbricazione di altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia Fabbricazione di altre macchine per l'agricoltura, la silvicoltura e la zootecnia 28.4 FABBRICAZIONE DI MACCHINE PER LA FORMATURA DEI METALLI E DI ALTRE MACCHINE UTENSILI Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di macchine utensili per la formatura dei metalli (incluse parti e accessori ed escluse le parti intercambiabili) Fabbricazione di altre macchine utensili Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la galvanostegia Fabbricazione di altre macchine utensili (incluse parti e accessori) n.c.a FABBRICAZIONE DI ALTRE MACCHINE PER IMPIEGHI SPECIALI Fabbricazione di macchine per la metallurgia Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la metallurgia (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere Fabbricazione di macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per il trasporto a cassone ribaltabile per impiego specifico in 8

9 miniere, cave e cantieri Fabbricazione di altre macchine da miniera, cava e cantiere (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco Fabbricazione di macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria alimentare, delle bevande e del tabacco (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per le industrie tessili, dell'abbigliamento e del cuoio (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine tessili, di macchine e di impianti per il trattamento ausiliario dei tessili, di macchine per cucire e per maglieria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine e apparecchi per l'industria delle pelli, del cuoio e delle calzature (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature e di macchine per lavanderie e stirerie (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria della carta e del cartone (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per l'industria delle materie plastiche e della gomma (incluse 9

10 parti e accessori) Fabbricazione di macchine per impieghi speciali n.c.a. (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di macchine per la stampa e la legatoria (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di robot industriali per usi molteplici (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di apparecchi per istituti di bellezza e centri di benessere Fabbricazione di altre macchine per impieghi speciali n.c.a. (incluse parti e accessori) Fabbricazione di apparecchiature per il lancio di aeromobili, catapulte per portaerei e apparecchiature simili Fabbricazione di giostre, altalene ed altre attrezzature per parchi di divertimento Fabbricazione di apparecchiature per l'allineamento e il bilanciamento delle ruote; altre apparecchiature per il bilanciamento Fabbricazione di altre macchine ed attrezzature per impieghi speciali n.c.a. (incluse parti e accessori) Non mancano i dubbi circa l inquadramento dei beni nell ambito delle diverse codifiche. Uno dei problemi più rilevanti è dato dal fatto che taluni macchinari che svolgono funzione uguale sono collocati anche in altre divisioni della tabella Ateco, talché ci si chiede se l acquisto sia agevolato anche se effettuato da un fornitore che si è collocato al di fuori del codice di attività 28. Altro aspetto è la presenza di beni ibridi pur compresi nella tabella 28. Si faccia l esempio del codice relativo alla fabbricazione di macchine ed altre attrezzature per ufficio (esclusi computer e periferiche) In questo codice sono comprese le fotocopiatrici, ma sono esclusi i computer e le periferiche. Ebbene è noto che oggigiorno le fotocopiatrici sono anche delle periferiche poiché possono fungere anche da scanner, fax e stampanti. Sul punto occorrerà attendere chiarimenti. 10

11 La novità dei beni Un ulteriore requisito per accedere all agevolazione è la necessità che i beni oggetto di investimento siano nuovi. Tale precisazione è stata inserita in sede di conversione del decreto legge, in quanto l originario art. 5 del d.l. 78/2009, nell individuare l ambito oggettivo di applicazione dell agevolazione, non conteneva alcun riferimento alla novità del bene e, pertanto, non erano esclusi quelli a qualunque titolo già utilizzati. In linea di principio, dunque, i beni usati acquistati sino alla data di conversione del decreto risulterebbero agevolati, sennonché con una tecnica legislativa discutibile la legge di conversione dispone La versione definitiva della disposizione, invece, ricalcando i precedenti provvedimenti agevolativi, prevede che i beni siano nuovi, ciò probabilmente al fine di evitare la fittizia circolazione di beni agevolati e la moltiplicazione illegittima del beneficio senza reale sostegno all economia. Circa la definizione di bene nuovo, possono essere richiamati i chiarimenti forniti dall amministrazione finanziaria in relazione alle vecchie Tremonti ove, in particolare, è stato precisato [Circolari n. 90/E del 2001 (par. 3) e 18 gennaio 2002, n. 4/E] che: a) dovevano essere esclusi dall agevolazione gli investimenti riguardanti beni a qualunque titolo già utilizzati; b) il requisito della novità sussiste anche ove l acquisto del bene avvenga presso un soggetto che non è né il produttore né il rivenditore, a condizione che il cedente attesti che il bene stesso non è mai stato utilizzato o dato ad altri in uso né da parte del cedente né da alcun altro soggetto e che non siano mai state dedotte quote di ammortamento; c) resta nuovo il macchinario «nuovo di fabbrica», mai entrato in funzione ma esposto nella show room e utilizzato esclusivamente dal rivenditore al solo scopo dimostrativo; d) in presenza di beni complessi alla cui realizzazione hanno concorso anche beni usati, il requisito della novità sussiste in relazione all intero bene, purché il costo di quelli usati non sia di rilevante entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. Le modalità di acquisizione del bene agevolato Tra gli investimenti in macchinari ed apparecchiature, dovrebbero rientrare oltre all acquisto a titolo derivativo (compravendita, conferimento, permuta, datio in solutum, appalto, ecc.), anche quello a titolo originario (come la realizzazione degli stessi in economia da parte del soggetto destinatario dell'agevolazione). In passato, si sono ritenuti agevolabili i beni concessi a terzi in comodato d'uso, purché strumentali ed inerenti all'attività del comodante, che potrà avvalersi dell'agevolazione. 11

12 Come precisato con circolari n. 37/E del 13 febbraio 1997 e n. 48/E del 10 febbraio 1998, richiamate dalla circolare n. 90/E del 2001, si considerano strumentali quei beni utilizzati dal comodatario nell'ambito di un'attività strettamente funzionale all'esigenza di produzione del comodante. Dovrebbero essere esclusi, invece, dall ambito applicativo dell agevolazione, gli investimenti cd. indiretti, effettuati, cioè tramite la sottoscrizione del capitale sociale di una società anche di nuova costituzione, in quanto il provvedimento è volto a favorire gli investimenti in attività direttamente produttivi. Non dovrebbe rilevare, quindi, ai fini agevolativi, il conferimento in società da parte di un socio, a titolo di aumento di capitale sociale, di un bene astrattamente agevolato, ancorché lo stesso sia strumentale e rientri nella divisione 28 della tabella ATECO. Investimenti in leasing Appare incerta la ricomprensione nell ambito applicativo dell agevolazione degli investimenti in leasing. La circolare n. 90/E del 2001, in relazione alla Tremonti bis (in cui l acquisto in leasing era, però, espressamente richiamato) aveva precisato che l agevolazione spetta unicamente all'utilizzatore con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale il bene, mobile o immobile, era consegnato ( ). L'agevolazione non spetta al concedente, per il quale sono irrilevanti, ai fini del beneficio in questione, gli acquisti di beni concessi in locazione finanziaria. Tuttavia, stante il tenore letterale della norma che si esprime in termini di valore degli investimenti è da ritenersi che i beni in leasing possono essere agevolati, anche in virtù del principio di non discriminazione tra beni acquisiti con modalità diverse e il beneficio compete all utilizzatore, per il quale il costo rilevante ai fini del computo dell agevolazione sarà quello sostenuto dal concedente per l acquisto dei beni. Come si determina l agevolazione Il meccanismo di calcolo dell agevolazione ricalca, nelle linee essenziali, quello della Tremonti bis, salvo il fatto che sono inconferenti: i disinvestimenti di beni strumentali effettuati nello stesso periodo; il raffronto con il plafond storico degli investimenti precedenti. È, quindi, sufficiente calcolare, in sede di determinazione del reddito d impresa, il 50% del costo sostenuto per l acquisto dei beni dalla data di entrata in vigore del decreto legge (1 luglio 2009) e fino al 30 giugno 2010, in aggiunta alle ordinarie quote di ammortamento di competenza del periodo interessato e di quelli successivi. L agevolazione, analogamente al passato, spetta esclusivamente ai fini delle imposte dirette (IRPEF e IRES), in quanto la norma fa espresso riferimento al reddito d impresa, e quindi all'imposizione sul reddito; essa non opera ai fini dell'irap. 12

13 Ai fini del tributo regionale, dunque, l unico vantaggio sarà rappresentato dalla possibilità di far valere maggiori ammortamenti correlati all acquisizione dei beni e non, di fatto, un vantaggio legato a una variazione in diminuzione analogamente a quanto previsto ai fini delle imposte sui redditi. Esempio di impresa con reddito imponibile. Tremonti ter Meccanismo applicativo Esempio Srl con sede a Roma. Stabilimento a Torino. Acquistato macchinario in data 1 luglio 2009 (data di decorrenza dell agevolazione) Importo Investimento: Detassazione: x 50% = Reddito imponibile periodo d imposta 2009: Reddito al netto della detassazione: = Imposte sui redditi (IRES e IRPEF) IRAP Come chiarito dall Agenzia delle entrate in occasione della Tremonti bis (Circolare n. 90/E del 2001 (par. 2)), l esclusione dal reddito spetta indipendentemente dal risultato di esercizio ottenuto e, quindi, anche in presenza di una perdita, la quale rileverà ai fini della determinazione del reddito secondo le regole di cui agli artt. 8 e 84 del Tuir. 13

14 Tremonti ter Imprese in perdita Esempio Srl con sede in Napoli, stabilimento a Palermo Acquistato macchinario in data 15 settembre 2009 Importo Investimento: Detassazione: x 50% = Periodo d imposta 2009: ( ) perdita fiscale Perdita dopo la detassazione: = COME AVVIENE L ESCLUSIONE DAL REDDITO DI UN IMPORTO PARI AL 50% DEL COSTO Imprese in contabilità ordinaria Mediante l effettuazione di un apposita variazione in diminuzione in sede di dichiarazione dei redditi (quadro RF di UNICO) Imprese in contabilità semplificata Costituisce un componente negativo deducibile (quadro RG di UNICO). Analoga modalità dovrebbe essere prevista anche per i contribuenti che hanno optato per il regime dei minimi ai sensi dell art. 1, comma 96, della legge n. 244/2007, per i quali tale importo dovrebbe essere portato in deduzione tra i componenti negativi nel quadro CM di UNICO PF. Il meccanismo dell agevolazione risulta penalizzate le imprese in contabilità semplificata che potrebbero anche perdere il beneficio. Infatti, per tali soggetti, ai sensi dell art. 8 del TUIR, non si rende applicabile il meccanismo di riporto delle perdite, ma è possibile utilizzare le perdite solo per ridurre gli eventuali altri redditi di esercizio. Considerato che l'agevolazione consiste nell'esclusione dal relativo reddito di un importo determinato in funzione degli investimenti e che detto importo non si configura come provento, bensì quale variazione in diminuzione, il beneficio è ininfluente ai fini dell'applicazione degli artt. 109, commi 5 e 5 bis, e 84 del TUIR. Tali norme stabiliscono, in presenza di proventi esenti o che non concorrono alla formazione del reddito, la riduzione della perdita fiscalmente rilevante e dell'ammontare deducibile delle spese generali. 14

15 Nozione di investimento Sicuramente l espressione investimento è atecnica tuttavia non sembra potersi dubitare che ciò che rileva è il costo. Il costo di acquisto va individuato secondo i criteri di cui all art. 110 del Tuir. Tremonti ter Nozione di investimento Articolo 110 del Tuir, comprendendo anche gli oneri di diretta imputazione, quali: progettazione; spese di trasporto; perizie; montaggio e posa in opera; prove e messa a punto; collaudo; interessi passivi relativi a mutui finalizzati alla costruzione capitalizzati sul bene. Nell ipotesi in cui l iva sia indetraibile poiché il soggetto, ad esempio, ha optato per l articolo 36 bis del DPR n. 633/72, l iva medesima, evidentemente, forma costo. 15

16 Modalità di acquisizione del bene e momento rilevante Tremonti ter Momento in cui si considera realizzato l investimento Beni in proprietà Beni in appalto Beni in economia Beni in leasing Beni in leasing appalto Data della consegna o spedizione ovvero, se diversa e successiva, alla data in cui si verifica l'effetto traslativo o costitutivo della proprietà Momento di ultimazione del bene. Oppure Sal consegnati e accettati Risultanti da apposite schede extracontabili Consegna del bene all utilizzatore, salvo clausole diverse (collaudo, etc.) Vedi beni in appalto Gli investimenti e l ottenimento di contributi Come chiarito dall Agenzia delle entrate in occasione della Tremonti bis (Circolare n. 90/E del 2001), va assunto al netto di eventuali contributi. Sulla questione, l Agenzia (Circolare n. 41/E del 2002, par. 4) ha precisato che, nel caso in cui i contributi siano erogati in un esercizio successivo rispetto a quello in cui si è verificato l'investimento agevolabile, nel periodo d'imposta in cui si verifica la certezza del diritto a percepire il contributo, si dovrà rideterminare l'agevolazione spettante sul relativo bene acquistato, considerando il valore dell'investimento realizzato al netto del contributo stesso. Il recupero della maggiore agevolazione fruita avverrà attraverso una variazione in aumento da operare in sede di dichiarazione dei redditi. Laddove, inoltre, il contributo dovesse essere successivamente revocato, non resta che effettuare una domanda di rimborso all Agenzia delle entrate per recuperare la quota di imposta riferita alla mancata detassazione a seguito della riduzione dell investimento agevolato. Il periodo agevolato Tra gli aspetti più controversi della disciplina si annovera l ambito temporale della stessa. In realtà i dubbi emersi a seguito dell originaria formulazione della disposizione si possono considerare in parte fugati a seguito dell emendamento intervenuto in sede di conversione del decreto. 16

17 Il comma 1 dell art. 5 del d.l. n. 78/2009 prevede, infatti, che l agevolazione riguarda gli investimenti fatti a decorrere dal 1 luglio 2009 e fino al 30 giugno 2010, interessando per le imprese con periodo d imposta coincidente con l anno solare due distinti periodi d imposta. Tale previsione si pone in discontinuità rispetto all originaria Tremonti, che faceva retroagire il momento rilevante per l effettuazione degli investimenti all inizio del periodo di imposta interessato. Ciò potrebbe portare a escludere dall agevolazione le fattispecie in cui i beni siano già stati ordinati, pagati gli acconti, ricevuti i beni in azienda. In particolare, per investimenti fatti dovrebbe intendersi investimenti realizzati, trovando in tal caso applicazione, in analogia con quanto avvenuto in occasione della Tremonti bis, le ordinarie regole previste dal comma 2 dell art. 109 del Tuir e, quindi, nel caso di beni mobili rileva il momento della consegna o spedizione; mentre nessuna rilevanza è assegnata al momento di entrata in funzione del bene. Per il momento in cui si intende realizzato l investimento si veda tabella precedente. Gli effetti sugli acconti d imposta L ultimo periodo del comma 1, nella sua versione definitiva, precisa, poi, che L agevolazione di cui al presente comma può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti. Pertanto, nel caso di soggetti con esercizio coincidente con l anno solare: gli investimenti effettuati dopo l entrata in vigore del decreto legge (1 luglio 2009) fino al 31 dicembre 2009 produrranno una detassazione da far valere nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta 2009 (UNICO 2010); gli investimenti effettuati dal 1 gennaio 2010 al 30 giugno 2010 interesseranno la dichiarazione dei redditi per il periodo di imposta 2010 (UNICO 2011). Dal tenore letterale della disposizione, si ricava, poi, che l agevolazione non produce effetti sul calcolo degli acconti di imposta per il 2010 e per il 2011, per i quali si dovrà far riferimento, rispettivamente, alle imposte teoricamente dovute per il 2009 e per il Dunque, anche il secondo acconto da versare a novembre 2009 non potrà tener conto del minor reddito atteso per effetto dell agevolazione. Le ordinarie disposizioni di legge consentono, in linea di principio, di valutare la possibilità di determinare l acconto su base revisionale laddove in effetti sia preclusa la possibilità di determinare l acconto su base storica tenendo conto dunque dell agevolazione fruita. Resta però dubbio se tale possibilità sia consentita nel caso di specie, tenuto conto del chiaro disposto normativo. 17

18 La revoca dell'agevolazione Le ipotesi di revoca dell agevolazione sono individuate dai commi 3 e 3 bis dell art. 5 del d.l. 78/2009. In particolare, il comma 3 del citato art. 5 prevede la revoca dell'agevolazione nel caso in cui i beni oggetto dell'investimento siano ceduti a terzi, destinati a finalità estranee all esercizio di impresa prima del secondo periodo d'imposta successivo all acquisto. Ancorché la norma faccia espresso riferimento unicamente alla cessione a terzi e alla destinazione a finalità estranee all esercizio di impresa, si ritiene che tra le cessioni rilevanti ai fini della revoca del beneficio siano annoverabili anche: le assegnazioni ai soci; la destinazione dei beni al consumo personale o familiare dell imprenditore; la destinazione a strutture dell impresa situate extra UE. Si tratta di una norma antielusiva che ha lo scopo di recuperare il beneficio concesso nei casi in cui gli investimenti non permangano in modo duraturo nell ambito dell impresa, penalizzando i soggetti che realizzano investimenti con il solo scopo di ottenere il beneficio fiscale, senza perseguire il rafforzamento dell apparato produttivo. Con riguardo alla revoca del beneficio, l Agenzia delle entrate si espresse con riferimento alla pressoché analoga disposizione recata dal comma 6 dell art. 4 della legge n. 383 del Agenzia delle entrate Circolare n. 90/E del 2001 per effetto della revoca dell'agevolazione il reddito imponibile, relativo all'esercizio in cui si verifica uno degli eventi previsti nel citato comma 6, deve essere aumentato avuto riguardo al corrispettivo dei beni ceduti, (..) o destinati a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (..). La variazione in aumento sarà determinata in misura pari al corrispettivo o al valore normale dei beni fino a concorrenza della variazione in diminuzione effettuata nel periodo in cui è stato realizzato l'investimento, per la parte ad esso proporzionalmente riferibile. Tale norma vuole contrastare la cessione dei beni oggetto della medesima agevolazione, nel presupposto che la successiva cessione del bene che ha dato origine al beneficio sia motivata da finalità elusive. Si ritiene, pertanto, che l'impresa non decada automaticamente dall'agevolazione qualora, in un contesto più generale di riorganizzazione aziendale, trasferisca i beni agevolati in occasione della cessione o dismissione del ramo d'azienda di cui essi fanno parte, non configurandosi in tal caso profili di elusività dell'operazione. In tale sede, si era espressamente esclusa la decadenza dal beneficio in caso di trasferimento di azienda, in quanto il trasferimento di un bene operato nel contesto di una cessione o conferimento d'azienda, in quanto rientrante in un più ampio schema di riorganizzazione aziendale, non contrasta con la ratio della norma antielusiva prima richiamata, finalizzata ad impedire fenomeni di dismissione temporanea dei beni 18

19 nell'impresa al solo fine di fruire dell'agevolazione. Allo stesso modo è da ritenersi che non si applichi la revoca nell ipotesi di cessione dell unica azienda o di donazione della medesima da parte dell imprenditore individuale. Allo stesso modo sono irrilevanti le operazioni di fusione o scissione poiché trattasi di operazioni che presuppongono completa continuità aziendale. L ambito territoriale Il comma 3 bis dell art. 5 del d.l. 78/2009, inserito in sede di conversione in legge del decreto, dispone che l incentivo fiscale di cui al comma 1 è revocato se i beni oggetto degli investimenti sono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo. Tale previsione costituisce un elemento di novità e come tale necessiterà di chiarimenti in via interpretativa. In prima battuta, ciò che sembra sollevare perplessità è l assenza della previsione di un limite temporale (come avveniva in passato) all applicabilità della disposizione. Dalla lettura della disposizione sembrerebbe che per non incorrere nella revoca del beneficio l impresa non possa mai più cedere i beni detassati a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo Spazio economico europeo. Non resta che sottolineare che poiché si tratterebbe di revoca del beneficio, sembra ipotizzabile che nell ipotesi in cui sia trascorso il periodo di prescrizione fiscale l impresa rispetto al periodo d imposta agevolato, non possa subire ripercussioni in caso di cessione del bene. 19