TREMONTI-TER: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE

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1 Circolare N. 78 Area: TAX & LAW Periodico plurisettimanale 6 novembre 2009 TREMONTI-TER: I CHIARIMENTI DELL AGENZIA DELLE ENTRATE Il DL 78/2009 (c.d. "Manovra d Estate ) prevede che i titolari di reddito d impresa possano escludere dalla tassazione gli acquisti di determinati macchinari ed apparecchiature effettuati nel periodo Un recente intervento di prassi dell Agenzia delle Entrate fornisce alcuni interessanti chiarimenti sulla c.d. Tremonti-ter, con particolare riferimento ai soggetti interessati, ai beni agevolabili ed alle modalità di fruizione dell agevolazione. LA TREMONTI TER Come noto (si veda la circolare n. 61/2009), per effetto di quanto previsto dal DL 78/2009, i soggetti titolari di reddito d impresa possono escludere dalla tassazione il 50% degli investimenti effettuati nel periodo: 1 luglio giugno 2010, per l acquisto di nuovi macchinari ed attrezzature comprese nella divisione 28 della Tabella ATECO Tale deduzione si aggiunge a quella delle ordinarie quote di ammortamento di competenza di tale periodo e di quelli successivi. Se per effetto della detassazione è realizzata o incrementata una perdita, la stessa è deducibile secondo le regole ordinarie. Con Circolare n. 44/E/2009, l Agenzia delle Entrate fornisce alcuni importanti chiarimenti in materia. SOGGETTI INTERESSATI La Circolare n. 44/E/2009 chiarisce che l agevolazione in commento si applica a tutti i soggetti residenti nel territorio dello Stato, in relazione alle attività produttive di reddito d'impresa, indipendentemente dalla natura giuridica, dalla dimensione assunta e dal settore produttivo di appartenenza degli stessi. L accesso all agevolazione è possibile anche per i soggetti che si costituiscono o iniziano l attività nel periodo compreso tra il 1 luglio 2009 ed il 30 giugno 2010, nonché alle stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. Sono invece esclusi dall'agevolazione i soggetti esercenti attività non produttive di reddito d'impresa, quali, ad esempio: le persone fisiche e le società semplici con riferimento all'attività agricola svolta entro i limiti previsti dall'art. 32, TUIR, i soggetti titolari di lavoro autonomo e gli enti non commerciali non titolari di reddito d'impresa. Viene inoltre precisato che la disposizione normativa, non subordinando l'applicazione dell'agevolazione all'adozione di particolari regimi d'imposta o contabili da parte dei soggetti interessati, può applicarsi anche nei confronti dei soggetti che: determinano il reddito d impresa con criteri forfetari; applicano regimi d imposta sostitutivi; adottano regimi contabili semplificati. RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 1 di 6

2 I soggetti che adottano regimi caratterizzati dalla semplificazione degli obblighi contabili hanno comunque l onere di documentare i costi sostenuti per gli investimenti agevolabili. Ad esempio, possono accedere al beneficio: i contribuenti minimi, i soggetti che si avvalgono del regime fiscale agevolato per le nuove iniziative imprenditoriali, i soggetti esercenti attività agricole che determinano il reddito d impresa ai sensi degli artt. 56, c. 5, e 56-bis, TUIR ed i soggetti che hanno optato per il regime forfetario ex artt. da 155 a 161, TUIR (c.d. tonnage tax ). INDIVIDUAZIONE DEI BENI AGEVOLABILI L Agenzia delle Entrate conferma che i beni oggetto dell investimento devono possedere il requisito della novità oltre ad essere riconducibili ai macchinari ed alle apparecchiature ricomprese nella divisione 28 della Tabella ATECO di cui al Provvedimento (si veda la circolare n. 61/2009). Secondo l Agenzia, pur essendo la tabella ATECO 2007 una classificazione delle attività economiche finalizzata a contraddistinguere con un codice il tipo di attività svolta da un soggetto economico, ai fini dell agevolazione non rileva in alcun modo la circostanza che il soggetto che li cede abbia un codice attività appartenente alla divisione 28. Ai fini dell individuazione dei macchinari e delle apparecchiature agevolabili, è possibile far riferimento anche alle indicazioni contenute: nelle Note esplicative e di contenuto dei singoli codici della classificazione, che riportano specifici esempi di inclusione o di esclusione dalle divisioni di cui si compone la tabella ATECO 2007; nell Elenco alfabetico delle voci comprese nelle sottocategorie di attività economiche elaborato dall ISTAT e predisposto ai fini della corretta classificazione di beni nelle sottocategorie della tabella ATECO 2007 (si veda il sito web: Ancora, la circolare chiarisce che il beneficio spetta per l'acquisizione di beni comunque impiegati all'interno del processo produttivo, ma con esclusione di quelli trasformati o assemblati per l'ottenimento di prodotti destinati alla vendita. Pertanto, a differenza delle precedenti agevolazioni Tremonti, sono agevolabili anche i beni non strumentali. Sono invece espressamente esclusi dall agevolazione i beni destinati alla vendita (c.d. beni merce). L'Amministrazione finanziaria chiarisce che i macchinari e le apparecchiature ammissibili al beneficio sono quelli menzionati nella divisione 28 della tabella ATECO 2007, anche se destinati all inserimento in strutture e impianti non compresi in questa divisione. INVESTIMENTI IN BENI COMPLESSI Precisa, inoltre, l'agenzia che nella nozione di nuovi macchinari e nuove apparecchiature si intendono compresi, qualora oggetto del medesimo investimento complessivo, anche componenti o parti indispensabili per il funzionamento degli stessi ancorché non inclusi nella divisione 28 (ad esempio, computer e programmi software che servono a far funzionare i macchinari e le apparecchiature) che ne costituiscono dotazione. L'investimento in un nuovo bene complesso non compreso nella divisione 28, costituito anche da nuovi macchinari e nuove apparecchiature compresi nella divisione 28, è agevolabile nei limiti del costo riferibile a questi ultimi beni oggettivamente individuabili CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 2 di 6

3 ENTRATA IN FUNZIONE DEL BENE L'entrata in funzione dei beni della divisione 28 oggetto di investimento non costituisce condizione per la fruizione del beneficio. NOVITÀ DEL BENE L'agevolazione non spetta per gli investimenti in beni a qualunque titolo già utilizzati. L unica eccezione è rappresentata dai beni utilizzati esclusivamente per scopi dimostrativi (ad esempio, un macchinario esposto in uno show room) e mai entrati in funzione. Il rispetto del requisito della novità deve trovare riscontro anche con riguardo ai beni complessi realizzati in economia, nell'ipotesi in cui alla loro realizzazione abbia concorso anche un bene usato. In tal caso, il requisito della novità sussiste in relazione all'intero bene a condizione che il costo del bene usato non sia di prevalente entità rispetto al costo complessivamente sostenuto. TERRITORIALITÀ Ai fini dell'agevolazione, non rileva la provenienza dei beni oggetto dell'investimento (da imprese italiane o estere). Ciò che importa, invece, è che i beni oggetto di investimento agevolato siano collocati in strutture situate all interno dello Spazio Economico Europeo (Paesi UE più Islanda, Norvegia e Liechtenstein). PARTICOLARI MODALITÀ DI ACQUISIZIONE DEL BENE L'agevolazione è garantita anche nelle ipotesi di beni realizzati da terzi in appalto, ovvero in economia da parte dell'interessato, nonché per quelli acquisiti in leasing. L Agenzia estende il beneficio anche ai beni acquistati con patto di riservato dominio (ex art. 1523, C.C.). L agevolazione non spetta, invece, per l acquisizione dei beni mediante leasing operativo. In tale schema contrattuale, infatti, non è prevista la possibilità di riscatto del bene. DETERMINAZIONE DELL AGEVOLAZIONE Il valore dell'investimento agevolabile è determinato secondo i criteri generali previsti dall'art. 110, c. 1, lett. a) e b), TUIR, indipendentemente dalle modalità (ordinarie, forfetarie, sostitutive) di determinazione del reddito da parte del contribuente. In buona sostanza, il valore degli investimenti comprende, oltre al prezzo di acquisto, anche gli oneri accessori di diretta imputazione (ad esempio, spese di trasporto ed installazione), gli eventuali interessi passivi patrimonializzati, nonché l eventuale IVA totalmente indetraibile ex art. 19-bis 1, DPR 633/1972. Il valore del bene agevolabile va assunto al netto di eventuali contributi in conto impianti. Se il diritto alla percezione dei contributi avviene in un esercizio successivo a quello di effettuazione dell investimento, occorre rideterminare l agevolazione mediante apposite rettifiche in sede di dichiarazione. PREZZO DI ACQUISTO + ONERI ACCESSORI + IVA TOTALMENTE INDETRAIBILE + INTERESSI PATRIMONIALIZZATI - CONTRIBUTI IN C/IMPIANTI VALORE DELL INVESTIMENTO CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 3 di 6

4 PARTICOLARI MODALITA DI EFFETTUAZIONE DELL INVESTIMENTO La circolare fornisce alcuni chiarimenti in merito a particolari modalità di effettuazione dell'investimento agevolabile. BENI REALIZZATI IN APPALTO Se il bene agevolabile viene realizzato mediante un contratto di appalto a terzi, il costo si considera sostenuto: alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori (SAL), alla data in cui l'opera, o porzione di essa, risulta verificata ed accettata dal committente. In quest'ultima ipotesi, sono agevolabili i corrispettivi liquidati in via definitiva nel periodo in cui si applica l'agevolazione in base al SAL, indipendentemente dalla durata (infrannuale o ultrannuale) del contratto. BENI REALIZZATI IN ECONOMIA Per i beni realizzati in economia, ai fini della determinazione dell'agevolazione rilevano i costi imputabili all'investimento (progettazione, manodopera diretta, acquisto di materiali, costi industriali imputabili all opera, ecc.) sostenuti nel periodo: 1 luglio giugno L'agevolazione spetta anche per le opere in corso, iniziate o sospese in esercizi precedenti al periodo di applicazione dell agevolazione, ma limitatamente ai costi sostenuti nel periodo di vigenza dell'agevolazione. BENI IN LEASING Con riferimento ai beni acquisiti mediante contratto di leasing, l'amministrazione finanziaria precisa che l'agevolazione spetta unicamente all'utilizzatore anche se il cespite è oggetto di un successivo contratto di sale and lease back. L importo agevolabile è costituito dal costo sostenuto dalla società di leasing per l'acquisto dei beni (al netto delle spese di manutenzione). Non rileva, invece, il prezzo pattuito per il riscatto. Nel caso in cui l'iva corrisposta sui canoni di locazione sia indetraibile per l'utilizzatore, ai fini dell'agevolazione assume rilievo anche l'imposta pagata dal locatore sull'acquisto del bene. L'acquisizione in proprietà del bene a seguito di riscatto, non configura un'ipotesi autonoma d'investimento agevolabile. LEASING RELATIVO A BENE REALIZZATO IN APPALTO L'agevolazione spetta anche nell'ipotesi in cui una società di leasing realizzi in appalto un bene rientrante tra quelli agevolabili allo scopo di concederlo in locazione finanziaria all'utilizzatore. In tale ipotesi, assumono rilievo quale investimento dell'utilizzatore i corrispettivi che la società di leasing concedente ha liquidato, nel periodo di vigenza dell'agevolazione, all'appaltatore in base agli stati d'avanzamento lavori. Tuttavia, precisa l'agenzia, nel caso in cui il contratto di leasing preveda la clausola di prova a favore del locatario, ai fini dell'agevolazione diviene rilevante la dichiarazione di esito positivo del collaudo da parte dello stesso locatario CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 4 di 6

5 PATTO DI RISERVATO DOMINIO L'investimento si considera effettuato secondo le ordinarie regole nel momento della consegna del bene ovvero alla stipulazione dell'atto, senza tener conto delle clausole di riserva della proprietà. FRUIZIONE DELL AGEVOLAZIONE La detassazione del 50% degli investimenti si realizza mediante una variazione in diminuzione da effettuarsi in sede di dichiarazione dei redditi (in UNICO 2010 e UNICO 2011). L agevolazione opera indipendentemente dal risultato di esercizio e, pertanto, concorre a determinare il risultato reddituale anche in presenza di una perdita. In questo caso, tuttavia: nelle ipotesi di impresa in contabilità ordinaria, il beneficio è postdatato sino al momento in cui emerge un reddito positivo (comunque non oltre il quinto esercizio successivo); nelle ipotesi di impresa in contabilità semplificata, il beneficio potrebbe anche perdersi considerato che non risulta applicabile il meccanismo di riporto delle perdite (l'imprenditore può solamente utilizzare la perdita per ridurre un eventuale e ulteriore fonte di reddito). L agevolazione può essere fruita esclusivamente in sede di versamento del saldo delle imposte sui redditi dovute per il periodo di imposta di effettuazione degli investimenti, senza incidere sugli acconti dovuti che dovranno essere determinati al lordo dell'agevolazione. Infine, viene confermato che la Tremonti-ter non rileva ai fini IRAP. CUMULO CON ALTRE AGEVOLAZIONE La Tremonti-ter può essere cumulata con altre agevolazioni salvo che le disposizioni che disciplinano queste ultime l escludano espressamente. L Agenzia delle Entrate, a titolo esemplificativo, precisa che l agevolazione: è cumulabile con il credito d imposta per gli investimenti nelle aree svantaggiate e con il credito d imposta per attività di ricerca e sviluppo; non è cumulabile con l agevolazione spettante per le spese di riqualificazione energetica. LA REVOCA DELL AGEVOLAZIONE Come noto, se entro il secondo periodo d imposta successivo a quello di acquisto dei beni strumentali, gli stessi vengono: 1) ceduti a terzi; 2) destinati a finalità estranee all esercizio d impresa; il beneficio viene automaticamente revocato. La circolare in esame integra tali fattispecie, aggiungendo le seguenti ipotesi: dismissione, conferimento, donazione e assegnazione ai soci. Relativamente agli investimenti effettuati mediante leasing, il beneficio viene revocato se: il bene non viene riscattato; il contratto viene ceduto a terzi; prima del secondo periodo d imposta successivo alla realizzazione dell investimento CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 5 di 6

6 Come previsto dalla legge di conversione della Manovra d Estate, il beneficio viene revocato anche se: 3) i beni vengono ceduti a soggetti aventi stabile organizzazione in Paesi non aderenti allo SEE (oppure trasferito dal beneficiario dell'agevolazione presso proprie strutture produttive situate al di fuori dello Spazio Economico Europeo). A tal proposito, la Circolare n. 44/E/2009, specifica che il limite temporale entro il quale opera il divieto di cessione è fissato al 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d'imposta in cui è stato effettuato l'investimento. Non costituiscono, invece, cause di revoca dell'agevolazione: il trasferimento del bene nell'ipotesi di trasferimento dell'azienda in caso di donazione ovvero di successione per causa di morte; il trasferimento del bene nell'ambito di operazioni di fusione, scissione e trasformazione che interessano il soggetto che ha effettuato l'investimento, purché ciò non comporti l'uscita del bene dal regime d'impresa; il trasferimento del bene nell'ambito di operazioni straordinarie consistenti in cessioni o conferimenti d'azienda sempre che il bene oggetto dell'investimento agevolato permanga nella struttura produttiva dell'impresa. In quest ultima ipotesi, è tuttavia necessario che dagli atti relativi alla cessione o al conferimento risulti: 1) la dichiarazione espressa del cedente/conferente che l azienda o ramo d azienda include investimenti oggetto dell agevolazione, di cui andranno indicati tipologia, momento di effettuazione, valore ed ogni altra notizia utile; 2) l impegno del cessionario/conferitario a mantenere il bene nell ambito del compendio aziendale fino alla scadenza del periodo di sorveglianza. COORDINAMENTO CON ALTRE DISPOSIZIONI La Circolare n. 44/E/2009 interviene anche sul coordinamento della Tremonti-ter con altre disposizioni. SOCIETÀ NON OPERATIVE La disciplina delle società di comodo non implica il venir meno delle agevolazioni fiscali previste da specifiche disposizioni di legge. Pertanto, l agevolazione può essere fruita anche se il beneficiario non supera il test di operatività. STUDI DI SETTORE Nella determinazione del valore dei beni strumentali da indicare nei modelli concernenti la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell applicazione degli studi di settore, si deve tenere conto del valore dei beni acquistati con la Tremonti-ter (da assumere al lordo dell agevolazione) CF RIPRODUZIONE VIETATA Pag. 6 di 6