L INDENNITÀ CHILOMETRICA AGLI AMMINISTRATORI

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1 Consulenza Tributaria, del lavoro e gestionale Centro elaborazione dati contabili Elaborazione cedolini paga Scheda 14 del 31/12/2004 Ai Gentili Clienti Loro sedi L INDENNITÀ CHILOMETRICA AGLI AMMINISTRATORI Premessa Con l espressione indennità chilometrica si è soliti indicare il rimborso delle spese sostenute da dipendenti e amministratori in seguito all utilizzo delle auto di loro proprietà per fini aziendali. La ragione di una simile prassi, peraltro sempre più frequente, va ricercata nella stretta operata dal fisco sulla deducibilità dei costi degli autoveicoli intestati all azienda. Profili di particolare interesse presenta l indennità chilometrica riconosciuta agli amministratori, soprattutto in conseguenza della recente qualificazione - ai fini fiscali - dei redditi da essi percepiti come redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente. Aspetti civilistici del rapporto amministratore società L amministratore nelle S.r.l. Gli amministratori delle S.r.l. sono gli organi attraverso cui la società agisce ed opera. La loro nomina, se non sia contenuta nell atto costitutivo o se gli amministratori precedentemente nominati siano venuti a cessare, è riservata alla competenza dei soci. La decisione è presa ai sensi degli art.2479 c.c., a meno che l atto costitutivo 1 non disponga diversamente. Gli amministratori, in quanto tali, sono titolari di un diritto soggettivo perfetto al compenso 2. Il potere di determinarne l ammontare 3 spetta di regola ai soci, i quali dovranno decidere con le stesse modalità previste per la nomina, salvo l atto costitutivo non abbia dettato regole specifiche 4. Sempre ai soci compete di stabilire se le spese sostenute dagli amministratori nell esercizio del loro ufficio siano o meno rimborsabili, eventualmente definendo entro quali limiti e secondo quali modalità. L amministratore nelle società di persone Di regola nelle s.n.c. l amministrazione è affidata disgiuntamente a tutti i soci; l atto costitutivo, però, può limitarla ad uno o più soci oppure secondo la prevalente dottrina può attribuirla addirittura ad 1 La nomina di un amministratore non è considerata modifica dell atto costitutivo; pertanto lo Statuto può prevedere che tale decisione sia adottata dai soci mediante consultazione scritta o sulla base del consenso espresso per iscritto. 2 L amministratore può esercitare una specifica azione giudiziaria al fine di ottenerne la determinazione o addirittura l adeguamento 3 Su questa tematica la nuova disciplina delle S.r.l. tace: per questa ragione risulta opportuno che nello Statuto vengano inserite delle puntuali disposizioni in materia. In mancanza si applicheranno per analogia le norme stabilite per le s.n.c. o per le s.p.a., a seconda che l assetto amministrativo della s.r.l. si avvicini all uno piuttosto che all altro modello. 4 La determinazione del compenso può avvenire sia al momento della nomina, sia successivamente al termine di ciascun esercizio o addirittura al termine dell incarico. Nel caso in cui il compenso sia stabilito successivamente alla nomina la prassi è quella di autorizzare l amministratore a prelevare periodicamente somme a titolo di anticipo degli emolumenti che in seguito saranno liquidati. Il compenso può essere stabilito in misura fissa, in forma variabile (partecipazione agli utili risultanti dal bilancio dedotte le quote di riserva legale) oppure in forma mista (che consiste nella combinazione delle due precedenti modalità). Spesso oltre all emolumento corrisposto in denaro sono previsti benefici in natura di vario tipo. R O M A N O D E Z Z E L I N O V I A M A R C E L L O 3 0 / 3 2

2 un terzo. In alternativa l atto costitutivo può rinviare la nomina degli amministratori ad un atto separato; in questo caso si ritiene necessario il consenso unanime dei soci, salvo che lo Statuto non preveda diversamente. Anche la determinazione del compenso è di competenza dei soci. Diverse, però, sono le situazioni che possono verificarsi in concreto. Può darsi, infatti, che nell atto costitutivo si preveda esplicitamente il diritto al compenso di chi svolga attività di amministratore: per la determinazione del suo ammontare di norma lo Statuto rinvierà ad atto separato, per il quale si richiederà il consenso unanime dei soci sempre che lo Statuto non contenga una diversa previsione. Può darsi anche che lo Statuto nulla stabilisca in tema di compensi degli amministratori: in tal caso non sarà comunque necessaria una modifica statutaria perché i soci - all unanimità - possano prevedere emolumenti a favore di chi amministra la società. Al contrario, qualora nello Statuto si escluda esplicitamente il diritto al compenso degli amministratori, i soci non potranno attribuire questo diritto se non dopo aver proceduto all eliminazione della disposizione statutaria contrastante. Infine qualora né lo Statuto, né l atto di nomina, né altro atto successivo prevedano alcunché in tema di compenso degli amministratori, si pone il problema se, comunque, sussista in capo all amministratore un diritto soggettivo al compenso che lo legittimi ad esperire azione giudiziaria contro la società. In virtù dell equiparazione degli amministratori ai mandatari operata dal 1º comma dell art c.c., riteniamo di dover rispondere positivamente a tale quesito: poiché, infatti, il mandato si presume oneroso, ove manchi una pattuizione espressa di gratuità dovrà riconoscersi in capo all amministratore un diritto soggettivo perfetto al compenso. Per quanto riguarda le s.a.s., per legge tutti i soci accomandatari sono amministratori della società. L atto costitutivo 5 però può limitare i compiti amministrativi ad una parte soltanto dei soci accomandatari. Per il diritto al compenso di questi ultimi vale quanto detto per i soci amministratori delle s.n.c. L assimilazione ai redditi da lavoro dipendente In seguito all entrata in vigore della legge 342/2000, i redditi percepiti dagli amministratori sono stati qualificati fiscalmente come redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente 6 : anche agli amministratori, dunque, si applica la regola generale stabilita dall art.51 Tuir secondo cui concorrono alla formazione del reddito tutte le somme e valori in genere percepiti nel periodo d imposta 7 in relazione al rapporto di lavoro 8. Ciò comporta rilevantissime conseguenze sia per quanto riguarda la quantificazione del reddito tassabile in capo all amministratore, sia per quanto riguarda la definizione dell imponibile previdenziale 9 e assistenziale, sia per quanto riguarda il regime di deducibilità dei costi da parte dell azienda. La regola dell onnicomprensività del reddito da lavoro dipendente, peraltro, non è assoluta: lo stesso art.51 infatti prevede diverse ipotesi in cui tale regola non si applica; in tale contesto va inquadrata la disciplina dei rimborsi spese per trasferta. 5 In merito alla possibilità di nomina in un atto separato, l art c.c. stabilisce che se l atto costitutivo non preveda diversamente, per la nomina degli amministratori (e per la loro revoca nel caso indicato nel secondo comma dell'art. 2259) sono necessari il consenso dei soci accomandatari e l'approvazione di tanti soci accomandanti che rappresentino la maggioranza del capitale sottoscritto. 6 cfr.art.50, lett.c) bis Tuir 7 si considerano percepiti nel periodo d imposta anche gli elementi corrisposti dal datore di lavoro entro il giorno 12 del mese di gennaio del periodo d imposta successivo a quello cui si riferiscono (c.d. criterio di cassa allargato ). Si intende che i compensi devono essere relativi al periodo d imposta precedente. 8 L espressione in relazione al rapporto di lavoro dev essere interpretata nel senso di riconducibilità al rapporto di lavoro : non sarà pertanto necessaria l effettiva esecuzione della prestazione lavorativa e nemmeno si richiederà che le somme e i valori derivino direttamente dal datore di lavoro. 9 Ricordiamo in proposito che gli amministratori come del resto tutti i collaboratori coordinati e continuativi sono tenuti all iscrizione alla gestione separata Inps. P A G I N A 2 D I 7

3 I rimborsi spese e loro tassabilità in capo all amministratore In base all art.51 Tuir i rimborsi delle spese sostenute per la produzione del reddito 10 rientrano nella nozione di compenso imponibile. L art.51, comma 5 prevede però la possibilità che, al verificarsi di determinate condizioni, i rimborsi spese percepiti per le trasferte 11 non debbano essere computati ai fini reddituali. In particolare, il trattamento fiscale di questi rimborsi varia a seconda dell ambito territoriale in cui la trasferta ha luogo e in funzione della modalità tecnica con cui la rifusione delle spese avviene; in questa sede, peraltro, ci limiteremo ad analizzare la questione sotto la particolare prospettiva dei rimborsi chilometrici. Sede di lavoro degli amministratori Per stabilire se un rimborso chilometrico sia tassabile o meno in capo all amministratore è di fondamentale importanza definire dove sia collocata la sua sede lavorativa: perché i rimborsi chilometrici siano esclusi dalla base imponibile degli amministratori è infatti necessario che afferiscano a trasferte effettuate al di fuori del comune sede di lavoro. La Circolare 7/2001 fornisce i necessari chiarimenti su come vada individuata la sede di lavoro di un amministratore: qualora in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta non sia possibile individuare la sede di lavoro ne' identificare tale sede con quella della società, semprechè nell atto di nomina non risulti diversamente, si dovrà far riferimento al domicilio fiscale dell amministratore (ossia alla sua residenza abituale) 12. Giova sottolineare, onde evitare equivoci, che il percorso effettuato per raggiungere la sede di lavoro esula dalla nozione di trasferta: in questo senso la circolare 207/E/2000, la quale precisa che eventuali rimborsi a fronte di tali spese non possono più essere esclusi dal reddito degli amministratori 13. Trasferte effettuate all interno del territorio comunale I rimborsi chilometrici per trasferte effettuate all interno del territorio comunale 14 concorrono integralmente alla formazione del reddito dell amministratore e, pertanto, sono interamente tassabili in capo ad esso. Trasferte effettuate fuori dal territorio comunale In caso di trasferte effettuate fuori dal territorio comunale sede di lavoro assume generale rilievo la modalità tecnica di rimborso della spesa; tre sono infatti i metodi con cui è possibile effettuare i rimborsi per trasferta: in proposito si distingue tra rimborso forfetario, rimborso analitico e rimborso misto. Qualsiasi sia la modalità utilizzata, peraltro, il rimborso a parte per spese di viaggio, anche sotto forma di indennità chilometrica, è interamente escluso dal reddito dell amministratore purché si tratti di spese rimborsate sulla base di idonea documentazione Al contrario, le spese che non sono sostenute per la produzione del reddito, ma che costituiscono semplicemente delle anticipazioni di spese di competenza del datore di lavoro, anche in assenza di specifiche disposizioni esentative, non concorrono in alcun modo alla formazione del reddito dell amministratore: la società, infatti, dovrà trattarle come spese proprie. 11 Si noti che la trasferta deve essere necessariamente temporanea onde evitare di rientrare nella nozione di trasferimento. 12 Per il trattamento fiscale applicabile alle indennità di trasferte e rimborsi spese corrisposti ai collaboratori coordinati e continuativi, occorre fare riferimento, così come per quelli corrisposti ai lavoratori dipendenti, alla disciplina contenuta nell'articolo 48, comma 5, del TUIR. In particolare, tale norma considera trasferta la prestazione dell'attività' lavorativa resa fuori dalla sede di lavoro. Tale sede e' determinata dal datore di lavoro ed e' generalmente indicata nella lettera o contratto di assunzione. Tuttavia per alcune attività di collaborazione coordinata e continuativa non e' possibile, in virtù delle caratteristiche peculiari della prestazione svolta determinare contrattualmente la sede di lavoro ne' identificare tale sede con quella della società. In tale ipotesi, ai fini dell'applicazione del quinto comma dell'articolo 48 del TUIR occorre far riferimento al domicilio fiscale del collaboratore. Tale criterio può essere utilizzato ad esempio per gli amministratori di società o enti semprechè dall'atto di nomina non risulti diversamente individuata la sede di lavoro. 13 Ricordiamo che il vecchio art. 50, comma 8, del TUIR prevedeva l'esclusione dalla base imponibile dei rimborsi corrisposti al collaboratore per prestazioni rese fuori dal comune di residenza 14 E del tutto irrilevante a tal fine l ampiezza del territorio comunale 15 Cfr.Circ.326/97 P A G I N A 3 D I 7

4 La documentazione dei rimborsi chilometrici La produzione di idonea documentazione delle spese da parte dell amministratore è, come abbiamo appena avuto modo di vedere, uno dei requisiti richiesti per l esclusione dei rimborsi ai fini reddituali: l amministratore, pertanto, dovrà redigere un apposita nota spese, cui allegare tutta la documentazione raccolta ai fini del rimborso. Per i rimborsi chilometrici, in pratica, sarà sufficiente che l amministratore compili in modo chiaro e puntuale 16 i fogli appositamente predisposti dall azienda 17, sui quali, oltre ad essere riportati i dati dell amministratore e la sua firma, dovranno essere indicati dettagliatamente data, motivo del viaggio, chilometri percorsi e importo chiesto a rimborso 18. Si fa presente infine che il suddetto rendiconto riepilogativo è soggetto all imposta di bollo 19 di 1.29, salvo che il totale risulti inferiore a La liquidazione dell indennità In sede di liquidazione 20 l ammontare dell indennità dovrà essere determinato con riguardo alla percorrenza, al tipo di automezzo usato e al costo chilometrico ricostruito 21 secondo il tipo di autovettura 22. Di ciò il datore dovrà conservare documentazione interna. I principi dell effettività e dell inerenza Affinché l indennità chilometrica corrisposta all amministratore possa godere dell integrale esenzione dell imposta è indispensabile che gli oneri sostenuti presentino i caratteri dell effettività e dell inerenza. Per quanto riguarda il principio di effettività, si richiede che l amministratore abbia effettivamente utilizzato l automobile privata per i chilometri da lui indicati nel prospetto riepilogativo. Per quanto riguarda invece il principio dell inerenza, si richiede che i chilometri percorsi dall amministratore siano direttamente collegati alla prestazione lavorativa. Sarà in sede di liquidazione dell indennità chilometrica che la società dovrà operare gli opportuni accertamenti in tal senso. Aspetto fiscale per le società Non sussiste equivalenza tra ciò che è tassato in capo al dipendente e ciò che è deducibile per il committente: quest ultimo aspetto, infatti, è disciplinato dall art. 95 Tuir e non all art.51 Tuir, il quale regola esclusivamente la quantificazione del reddito in capo al dipendente (e di conseguenza in capo all amministratore). Trasferte effettuate all interno del comune Se il rimborso chilometrico riguarda spese di trasferte effettuate all interno del territorio comunale in cui si trova la sede di lavoro, la deducibilità per l azienda è piena 23 : come già si è detto, infatti, il rimborso concorre alla formazione del reddito dell amministratore e in capo a quest ultimo risulta interamente tassato. 16 Un attenta compilazione della nota spese è di estrema importanza: rendiconti incompleti o inesatti, considerati regolari dall azienda, se contestati in seguito a verifiche sia dell amministrazione finanziaria che degli istituti ed enti previdenziali e assicurativi, potrebbero comportare oltre alla ripresa fiscale per reddito non dichiarato da parte dell amministratore, anche sanzioni per l inosservanza degli obblighi previdenziali e assicurativi. 17 Si veda in proposito il prospetto di rimborso spese allegato alla presente scheda 18 Cfr. La Settimana Fiscale N.32 del 31/08/2000 Guida pratica pag L art.26 della tabella dell allegato B al DPR642/1972 dispone l esonero dal tributo solo per quietanze degli stipendi, pensioni, paghe, assegni premi, indennità e competenze di qualunque specie relative a rapporti di lavoro subordinato. 20 Si fa presente che, comunque, dovranno essere rispettati i limiti di spesa eventualmente fissati in sede di definizione del compenso dell amministratore o nell autorizzazione all utilizzo dell autovettura privata. 21 La prassi normalmente seguita dalle aziende è quella di determinare il costo chilometrico secondo tabelle che si fondano su dati stabiliti da associazioni automobilistiche, tra le quali l Aci. 22 La prevalente dottrina ritiene che il rimborso chilometrico debba essere riferito al chilometraggio complessivo annuo dell auto, effettuato cioè sia per uso privato che per lavoro. Pertanto, una volta stabilito il costo chilometrico sulla base della percorrenza annua totale del veicolo, questo dovrà essere moltiplicato per la sola percorrenza per uso di lavoro. 23 Cfr. art.95, 5 comma Tuir P A G I N A 4 D I 7

5 Trasferte effettuate fuori dal territorio comunale In tema di indennità chilometriche corrisposte in ragione di trasferte effettuate al di fuori del territorio comunale trova senz altro applicazione il comma 3 dell art 95 Tuir. Secondo tale disposizione il parametro di limitazione della deducibilità è costituito dalla potenza fiscale degli autoveicoli. In altre parole, nell ipotesi in cui l amministratore utilizzi un autoveicolo di sua proprietà o da lui noleggiato, la deducibilità dei costi è limitata alla parte corrispondente al costo di percorrenza calcolato in base alle tariffe ACI o alla media delle tariffe di noleggio relative ad autoveicoli di potenza non superiore a 17 cavalli fiscali 24 (ovvero 20 in caso di autoveicoli con motore diesel) 25. Qualora il veicolo utilizzato dall amministratore abbia una potenza fiscale superiore a quelle indicate la parte deducibile sarà solo quella corrispondente ai succitati limiti. Nella particolare ipotesi in cui il modello di autovettura utilizzato non sia compreso tra quelli inclusi nelle tariffe ACI si dovrà far riferimento alla tariffa del veicolo più simile. L autorizzazione all utilizzo dell autovettura privata Ai sensi dell art.95 comma 3 Tuir, condizione imprescindibile per la deducibilità dei rimborsi chilometrici da parte della società è che l amministratore sia stato autorizzato in forma scritta ad utilizzare l autovettura di sua proprietà: in caso di società di persone sarà sufficiente una lettera di incarico; trattandosi di S.r.l., sempre che lo Statuto non disponga diversamente, si richiederà una decisione ai sensi dell art.2479 c.c. 26 Irap e rimborsi chilometrici I rimborsi chilometrici pagati dalla società sono indeducibili ai fini IRAP Utilizzo di autoveicoli intestati all azienda (cenni) Ragioni di completezza inducono ad accennare agli aspetti fiscali riconnessi all utilizzo da parte degli amministratori - per l adempimento dei compiti inerenti il loro mandato 27 - di veicoli aziendali anziché di mezzi di trasporto privati. Esclusivo uso aziendale Nell ipotesi in cui un veicolo intestato all azienda sia concesso in uso all amministratore esclusivamente per fini aziendali, certamente non può ravvisarsi un fringe benefit tassabile in capo ad esso. Per quanto riguarda la società, invece, i costi per l acquisto o il noleggio dell autovettura, nonché quelli sostenuti per l utilizzo e la manutenzione della stessa costituiscono spese deducibili per l azienda secondo quanto stabilito dall art.164 Tuir, comma1, lett.b), ossia nei limiti del 50% ed entro un tetto massimo di ,99. Uso promiscuo Nell ipotesi in cui all amministratore sia attribuito un autoveicolo sia per uso personale che per uso aziendale, si deve indubbiamente ravvisare un fringe benefit tassabile: il suo ammontare sarà determinato in modo forfetario, nella misura del 30% del costo previsto dalle tabelle Aci per una percorrenza di chilometri; per la società l ammontare del benefit sarà interamente deducibile quale costo ex art.95, co.5 Tuir 24 Secondo la formula di determinazione della "potenza fiscale" indicata dalla legge 786 del 1976 (0,14186 moltiplicato per cilindrata elevata a potenza 0,6541) i 17 cavalli fiscali corrispondono a cilindrate comprese tra 1506 e 1643 cc, i 20 cavalli corrispondono a cilindrate comprese tra 1931 e 2080 cc. 25 Le tabelle Aci sono consultabili nel sito internet dell Aci all indirizzo 26 Al contrario, ai soli fini dell esclusione dei rimborsi chilometrici dalla tassazione in capo all amministratore non è più necessario che il datore di lavoro provveda al rilascio di una espressa autorizzazione scritta contenente tutti i dati relativi alla percorrenza e al tipo di autovettura ammessa per il viaggio. Si veda a questo proposito la Circ.326/ Esula dalla problematica in esame la casistica dell auto concessa all amministratore per uso esclusivamente personale: in tal caso si avrà un fringe benefit quantificato in base al valore normale ex art.9 Tuir e tassato integralmente in capo all amministratore. Per l impresa le spese di acquisto e gestione sono trattate come compenso dell amministratore e pertanto saranno interamente deducibili ex art.95 comma 5 P A G I N A 5 D I 7

6 Per quanto riguarda invece la parte residua di costo, essa sarà deducibile dall impresa nei limiti stabiliti dal già visto art.164, co.1, lett.b): come ha chiarito l amministrazione finanziaria con la circolare del 26 gennaio 2001, n.5/e, infatti, la lett.a) n.2) dell art.164 Tuir, la quale prevede l integrale deducibilità del costo dei veicoli dati in uso promiscuo, riguarda esclusivamente i lavoratori dipendenti. Obblighi assicurativi Inail L amministratore che conduca personalmente in via non occasionale un veicolo a motore per l espletamento delle proprie mansioni è soggetto all obbligo assicurativo Inail: così dispone infatti l art.5 del Dgl.38/2000. Gli adempimenti relativi all iscrizione dell amministratore all ente assicurativo sono interamente a carico della società.. Si fa presente, comunque, che qualora l amministratore risulti già assicurato all Inail in quanto esposto abitualmente ad una delle attività rischiose previste dall art.1 D.P.R.1124/1965, la società non dovrà procedere all apertura di un nuovo rapporto assicurativo. Lo stesso dicasi per l ipotesi in cui l amministratore sia anche socio e, in quanto tale 28, risulti già assicurato all Inail. Adempimenti in tema di rimborsi chilometrici Nel prospetto che segue indichiamo sinteticamente i principali adempienti che, alla luce di quanto esposto, appaiono necessari ai fini di una corretta gestione dei rimborsi chilometrici degli amministratori. SOGGETTI Amministratore Amministratore ADEMPIMENTO Rilascio all amministratore dell autorizzazione ad utilizzare l auto privata per fini aziendali Decisione di rimborsabilità delle spese occorse dall amministratore per l utilizzo dell auto privata tramite l indennità chilometrica e fissazione di eventuali limiti Fissazione della misura di rimborso chilometrico tramite il collegamento alle tabelle A.C.I. Dichiarazione di percorrenza annua prevista con auto privata (sia per uso personale che per uso aziendale) con assunzione di obbligo di comunicare a fine anno la percorrenza effettiva Compilazione e presentazione di nota spese dettagliata e sottoscritta Liquidazione dell indennità previa verifica di Percorrenza Tipo di automezzo utilizzato Costi chilometrici Aci in vigore Sussistenza requisiti di effettività e inerenza Amministratore Comunicazione di chilometri effettivamente percorsi nell anno con l auto privata 28 Si ricorda in proposito che l obbligo di iscrizione all Inail dei soci scatta ove prestino una delle attività indicate nel già citato art.1 T.U. P A G I N A 6 D I 7

7 Cordiali saluti In merito all argomento oggetto della presente circolare potete contattare: sito: telefono fax P A G I N A 7 D I 7