Il regime della cedolare

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1 STUDIO Russo commercialisti Ai Clienti dello Studio RUSSO Il regime della cedolare secca Il calcolo della tassazione agevolata e le modalità di opzione alla luce dei chiarimenti di prassi in materia. Il regime della cedolare secca è stato introdotto dal 1 gennaio 2011 come sistema di tassazione, per le persone fisiche, alternativa a quella ordinaria, consistente nell applicazione di un imposta sostitutiva dell IRPEF, relative addizionali e delle imposte indirette cui sono soggetti i contratti di locazione (imposta di registro, di bollo e tributi speciali). Premessa Il regime della cedolare secca è stato introdotto dal 1 gennaio 2011 come sistema di tassazione, per le persone fisiche, alternativa a quella ordinaria consistente nell applicazione di un imposta sostitutiva: - dell IRPEF e relative addizionali; - e delle imposte indirette cui sono soggetti i contratti di locazione (imposta di registro, di bollo e tributi speciali). L opzione per tale regime, inoltre, comporta la semplificazione di determinati adempimenti in capo al locatore e alcuni vantaggi per il locatario. In particolare: - per il locatore, la registrazione del contratto assorbe gli ulteriori obblighi di comunicazione come quello verso l autorità di pubblica sicurezza; - per l inquilino, invece, è previsto che il locatore non possa chiedere l aggiornamento del canone di locazione, inclusa la variazione degli indici ISTAT (anche se previsto dal contratto). PAG 1

2 Possono avvalersi della cedolare secca esclusivamente le persone fisiche che concedono un immobile in locazione a terzi che lo adibiscono a loro abitazione. ALTRI ADEMPIMENTI SOSTITUITI A SEGUITO DELLA REGISTRAZIONE DEL CONTRATTO Il comma 3, art. 3, D.Lgs. n. 23/2011 disponeva che per il locatore che scelga di avvalersi del regime della cedolare secca, la registrazione del contratto di locazione assorbe gli ulteriori obblighi di comunicazione. Tale disposizione è stata abrogata dal D.L. n. 79/2012 in quanto questo stesso provvedimento (art. 2) ha disciplinato la comunicazione di cessione di fabbricati con riferimento a tutti i contratti di locazione, compresi quelli con l opzione per la cedolare secca. Ora, infatti, la registrazione del contratto di locazione assorbe anche l obbligo di comunicazione di cessione fabbricati di cui all art. 12, D.L. n. 59/1978. L obbligo di comunicazione delle generalità del locatario permane esclusivamente nel caso in cui il conduttore sia straniero o apolide (D.Lgs. n. 286/1998, c.d. Testo Unico sull immigrazione ) anche quando il locatore abbia optato per la cedolare secca. Soggetti interessati al regime SOGGETTI INTERESSATI (art.3 D.Lgs. n.23/2011 commi 1 e 6) Possono accedere al regime agevolato della cedolare secca: - il proprietario - o il titolare di diritto reale di godimento (es. usufruttuario) di unità immobiliari abitative locate a uso abitativo e non nell esercizio di un impresa, di un arte o di una libera professione. SOGGETTI ESCLUSI (Circolare n. 26/2011) Non possono accedere al regime agevolato della cedolare secca: - tutti i soggetti IRES, in quanto il comma 1 dell articolo 3, D.Lgs. n. 23/2011, fa espresso riferimento alle persone fisiche; - le società di persone, comprese le società semplici; - gli imprenditori, relativamente ai canoni percepiti per la locazione dei c.d. immobili patrimonio di cui all art. 90, TUIR, cioè di quegli immobili che non costituiscono beni strumentali per l esercizio dell impresa, né beni alla cui produzione o al cui scambio è diretta l attività dell impresa ; PAG 2

3 - le persone fisiche che concedono in locazione un immobile non utilizzato come civile abitazione dal locatario (es. appartamento utilizzato dal conduttore come ufficio per la propria attività professionale); - i condomini per gli immobili affittati a uso abitativo, oggetto di proprietà condominiale (si pensi ad esempio all appartamento di proprietà condominiale, affittato al portiere/custode). Immobili oggetto dell opzione Ai fini dell opzione per l applicazione della cedolare secca : - l unità immobiliare deve essere accatastata in una delle categorie abitative del gruppo A (esclusa l A/10, relativa a uffici e studi privati ); - la locazione deve essere ad uso abitativo. Pertanto, la cedolare secca non può trovare applicazione in presenza di immobili che, nonostante risultino accatastati come abitazione civile (A/2), siano in realtà locati a uso ufficio. Allo stesso modo l opzione è esclusa anche nell ipotesi in cui un immobile accatastato come uso ufficio (A/10) venga locato a uso abitativo. Effetti sulla determinazione del reddito Il reddito assoggettato a cedolare secca è escluso dal reddito complessivo e pertanto non rileva ai fini della progressività delle aliquote IRPEF. Tuttavia, lo stesso rileva al fine del riconoscimento di deduzioni, detrazioni o benefici anche di natura non tributaria (ad esempio, ai fini del riconoscimento di prestazioni di natura sociale o assistenziale) previsti dalle vigenti disposizioni. Di conseguenza, come specificato nella Circolare n. 26/2011, il reddito assoggettato alla cedolare secca va computato nel reddito complessivo del locatore al fine di: - determinare la condizione di familiare fiscalmente a carico; - calcolare le detrazioni per carichi di famiglia e le altre detrazioni ex art. 13, TUIR; calcolare le detrazioni per canoni di locazione ex art. 16, TUIR; - stabilire la spettanza di agevolazioni fiscali e non collegate al possesso di redditi (ad esempio ISEE); - stabilire la spettanza di altre detrazioni, quale, ad esempio, quella ex art. 15, comma 1, lett. i) del TUIR, per erogazioni liberali in favore di associazioni senza scopo di lucro, riconosciute nel limite del 2% del reddito complessivo. PAG 3

4 Come precisato dall Agenzia delle Entrate, con Circolare n. 19/2012, il reddito assoggettato alla cedolare secca deve essere considerato anche al fine di stabilire il superamento o meno della soglia di reddito, eventualmente stabilita dal Comune o dalla Regione, per l esenzione dall applicazione delle addizionali IRPEF. A tali fini rileva quindi anche l importo assoggettato all imposta sostitutiva ossia: - il canone stabilito contrattualmente; ovvero - la rendita catastale rivalutata del 5% riferibile ai giorni di applicazione della cedolare secca qualora il canone sia inferiore alla rendita dell immobile oggetto di locazione. Diversamente, la cedolare secca non influisce sulle altre deduzioni e detrazioni fiscali, quali, ad esempio: - la detrazione IRPEF del 36% - 50% per gli interventi di ristrutturazione edilizia; - la detrazione IRPEF del 55% per gli interventi di risparmio energetico; che sono applicabili indipendentemente dalla modalità di tassazione del reddito derivante dalla locazione dell immobile. Tali detrazioni possono comunque essere fatte valere esclusivamente sull IRPEF e non anche sull imposta sostitutiva. Reddito imponibile L imposta sostitutiva va applicata sull intero canone di locazione se questo è superiore alla rendita catastale rivalutata del 5%: in caso contrario il reddito imponibile sarà determinato dalla rendita catastale così rivalutata. Il mancato riferimento al comma 4-bis dell art. 37, TUIR comporta, infatti, che per determinare la base imponibile ai fini dell applicazione dell imposta sostitutiva non opera la deduzione forfetaria pari a: - al 15% (5% dal 2013) per i contratti di locazione in generale; - al 25% per i contratti di locazione di immobili situati nel centro di Venezia e nelle isole limitrofe (Giudecca, Murano e Burano); - al 15% (5% dal 2013) per i contratti a canone convenzionato (più un ulteriore deduzione del 30%). PAG 4

5 La cedolare secca si applica ai soli redditi derivanti da contratti di locazione per i quali il locatore ha esercitato l opzione per il nuovo sistema di tassazione. Pertanto, nel medesimo periodo d imposta potranno aversi redditi fondiari derivanti da contratti di locazione assoggettati a cedolare secca e redditi fondiari assoggettati ad IRPEF e relative addizionali. Contratti con decorrenza in corso d anno Per i contratti con decorrenza in corso d anno, poiché l annualità contrattuale non corrisponde con il periodo d imposta, nello stesso periodo si possono verificare le seguenti situazioni: - coesistenza sia di annualità contrattuali per le quali è stata esercitata l opzione per la cedolare secca sia di annualità contrattuali alle quali è applicabile la tassazione ordinaria; - coesistenza sia di annualità contrattuali per le quali è stata esercitata l opzione per la cedolare secca sia di periodi in cui l immobile non risulta locato (ad esempio, in quanto tenuto a disposizione o utilizzato direttamente dal proprietario). In tali ipotesi la cedolare è applicabile esclusivamente ai canoni di locazione riferiti ad annualità per le quali è stata esercitata l opzione; diversamente, i canoni riferiti ad annualità non interessate dall opzione vanno assoggettati a tassazione ordinaria. Di conseguenza se all atto della registrazione del contratto o alla decorrenza delle successive annualità è stata esercitata l opzione in esame, la cedolare è applicabile: - ai canoni di tali annualità che maturano nel periodo d imposta, se superiori alla rendita catastale; - alla rendita catastale riferita ai giorni del contratto oggetto di opzione, se i canoni sono inferiori. Un soggetto è proprietario di un immobile: - tenuto a disposizione dall 1.1 al ; - locato dall ad un canone annuo pari a ,00. La rendita catastale dell immobile, rivalutata del 5%, è pari a 1.000,00. Il contribuente ha optato per la cedolare secca all atto della registrazione del contratto. PAG 5

6 Calcolo del reddito 2013 Reddito dell immobile a disposizione (periodo ): - dal 2012 il reddito derivante da immobile a disposizione risulta non soggetto ad IRPEF, in quanto l immobile ha già scontato l IMU. Per determinare il reddito da assoggettare a cedolare secca è necessario individuare il maggior importo tra la rendita catastale rivalutata e i canoni di locazione; - canoni di locazione = x 265/365= 8.712,33; - rendita catastale rivalutata = x 265/365 = 726,03 Pertanto il reddito da assoggettare a cedolare secca è pari a 8.712,33 (canoni di locazione). Calcolo del reddito ipotesi L opzione per la cedolare non è revocata dalla seconda annualità (decorrente dall ) In tal caso: - non è richiesto alcun adempimento ai fini dell imposta di registro; - il reddito da assoggettare alla cedolare secca è pari a , ossia corrisponde alla somma dei canoni (residui) relativi alla prima annualità ( ) e dei canoni relativi alla seconda annualità ( ). 2 ipotesi L opzione per la cedolare è revocata dalla seconda annualità (decorrente dall ). In tal caso: - è richiesta la comunicazione di revoca dell opzione e il pagamento dell imposta di registro per la seconda annualità; - il reddito da assoggettare a tassazione è così individuato: - cedolare secca: canoni prima annualità ( ) = x 100/365 = 3.287,67; - tassazione ordinaria: canoni seconda annualità ( ) = ( x 265/365) 5% = 8.276,71. Possesso di più unità immobiliare locate Il contribuente che possiede più immobili locati può optare per la cedolare secca per tutti i contratti di locazione ovvero soltanto per alcuni di essi. Qualora decida di optare per la tassazione sostitutiva soltanto per alcuni contratti, deve determinare separatamente le imposte dovute (IRPEF e cedolare secca). PAG 6

7 Un soggetto che possiede 2 immobili locati (A e B) decide di optare per la cedolare secca soltanto per uno di questi (immobile A). Per l altro immobile (immobile B) i canoni vanno quindi assoggettati a tassazione ordinaria. Si ipotizzi in particolare la seguente situazione: - Immobile A: contratto con canone annuo pari a ,00; - Immobile B: contratto con canone annuo pari a 6.000,00. Determinazione della tassazione 2012: - Immobile A - Cedolare secca: ( x 21%) = 2.520,00; - Immobile B - IRPEF (ad esempio, aliquota 27%) ( %) x 27% = 1.377,00. Misura della cedolare secca L opzione per la cedolare secca da parte del locatore, comporta l applicazione di un imposta sostitutiva dell IRPEF e dell addizionale regionale e comunale nelle seguenti misure: - 21% sui canoni relativi a tutti i contratti di locazione (ad esclusione dei contratti a canone convenzionato), compresi quelli non soggetti a registrazione (contratti di durata non superiore a 30 giorni complessivi nell anno); - 19% sui canoni relativi ad immobili locati a canone convenzionato di cui all art. 2, comma 3 e all art. 8, Legge n. 431/1998. Modalità di esercizio dell opzione MODALITÀ DI ESERCIZIO DELL OPZIONE (co. 1, art. 3, D.Lgs. n. 23/2011) Vige l obbligo di comunicare preventivamente all inquilino l esercizio dell opzione (Provvedimento 7 aprile 2011). Il proprietario che sceglie il regime della cedolare secca deve, a pena di inefficacia della scelta fatta, comunicare preventivamente all inquilino, con lettera raccomandata: - la scelta per l applicazione della cedolare secca ; PAG 7

8 - la rinuncia alla facoltà di richiedere l aggiornamento del canone di locazione, anche se contrattualmente previsto, a qualsiasi titolo, inclusa la variazione accertata dall ISTAT dell indice nazionale dei prezzi al consumo per le famiglie di operai e impiegati verificatasi nell anno precedente. È escluso l utilizzo della raccomandata consegnata a mano, anche con ricevuta sottoscritta dal conduttore. Il mancato invio della raccomandata porta all inapplicabilità del regime. In caso di più conduttori, l opzione va comunicata a ciascuno di essi. Il legislatore ha previsto che la comunicazione all inquilino deve essere inviata dal proprietario preventivamente alla scelta del regime della cedolare. - In particolare, nel caso di nuovo contratto la raccomandata va inviata: prima della registrazione dello stesso ovvero entro 30 giorni dalla data di stipula del contratto o dalla decorrenza dello stesso, se anteriore); - prima del termine di versamento dell imposta di registro se la scelta è effettuata nelle annualità successive. Si ritiene che non sia necessario spedire nuovamente al conduttore la raccomandata contenente la rinuncia agli aggiornamenti del canone anche per il periodo della proroga, quando l opzione per la cedolare secca è stata effettuata in precedenza e quindi la relativa comunicazione sia già stata spedita. La Circolare n. 20/2012 al punto 4 precisa che non è necessario l invio all inquilino di una nuova comunicazione per l annualità che decorre dal 2012 e per quelle successive. Nella comunicazione preventiva all inquilino vanno indicate le seguenti informazioni: - data di stipula del contratto; - generalità della parte locatrice e conduttrice; - opzione per la cedolare (obbligatorio); - rinuncia all aumento del canone (obbligatorio); - canone annuo vigente al momento di esercizio dell opzione; - dati identificativi dell immobile (indirizzo) affittato. PAG 8

9 Contratti non soggetti a registrazione CONTRATTI NON SOGGETTI A REGISTRAZIONE Con Circolare n. 20/2012 l Agenzia delle Entrate ha chiarito che l obbligo di inviare la comunicazione di rinuncia agli aggiornamenti del canone non sussiste nell ipotesi di contratti di locazione di durata complessiva nell anno inferiore a 30 giorni. Ciò è dovuto in considerazione del fatto che in relazione a tali contratti di breve durata, per i quali non vige l obbligo della registrazione in termine fisso, non opera il meccanismo di aggiornamento del canone. CONTRATTI IN CUI È ESPRESSAMENTE PREVISTA LA RINUNCIA AGLI AGGIORNAMENTO DEL CANONE Per i contratti in cui il locatore ha espressamente previsto la rinuncia agli aggiornamenti del canone, non è necessario inviare al conduttore la comunicazione in questione. Tale aspetto è stato chiarito dall Agenzia delle Entrate nella Circolare n. 26/2011, punto 8.3, con particolare riferimento all applicazione del regime della cedolare secca per l anno Con Circolare n. 20/2012 l Agenzia delle Entrate ha precisato che la medesima conclusione può essere estesa anche ai contratti di locazione che rientrano nella disciplina a regime della cedolare secca, a patto che nel contratto sia espressamente prevista la rinuncia ad esercitare la facoltà di chiedere l aggiornamento del canone a qualsiasi titolo. Modelli utilizzabili MODELLI UTILIZZABILI A regime, l opzione per la cedolare secca va effettuata: - in sede di registrazione del contratto utilizzando la procedura Siria ; - o il modello 69; - in caso di proroga o di risoluzione entro il termine di versamento dell imposta di registro presentando il modello 69; - in sede di dichiarazione dei redditi per i contratti non soggetti all obbligo di registrazione (salvo registrazione in caso d uso o volontaria). PAG 9

10 VINCOLATIVITÀ DELL OPZIONE E REVOCA L opzione vincola il locatore all applicazione della cedolare secca per l intera durata del contratto o della proroga. Il locatore, tuttavia, ha la facoltà di revocare l opzione in ciascuna annualità successiva. La revoca dovrà essere effettuata (Provvedimento 7 aprile 2011) entro il termine previsto per il pagamento dell imposta di registro relativa all annualità di riferimento (cioè all annualità per la quale si intende ritornare al regime ordinario) con contestuale pagamento dell imposta. Resta salva la facoltà di esercitare l opzione nelle annualità successive. Potrebbe pertanto optare per la cedolare secca in riferimento al 2011, revocarla per l anno 2012 ed esercitare nuovamente l opzione per il L Agenzia delle Entrate ha chiarito (Circolare n. 20/2012) che la revoca dell opzione è effettuabile: - in carta libera, debitamente sottoscritta e contenente i dati necessari all identificazione del contratto e delle parti; - con il modello 69 utilizzato come schema di richiesta della revoca. Inoltre, sebbene non specificamente previsto, l Agenzia conferma l opportunità che il locatore informi l inquilino della revoca dell opzione al fine di comunicargli la ripresa della solidarietà nel pagamento dell imposta di registro dovuta. Peraltro, ciò risponde anche all interesse del locatore considerato che dall anno della revoca viene meno la rinuncia all aggiornamento del canone di locazione. L OPZIONE PER LA CEDOLARE SECCA NEL MOD. 730/UNICO 2012 NON RICHIEDE IL MOD. 69 L Agenzia delle Entrate ha chiarito, nell ambito della Nota 14 febbraio 2013, che i contribuenti che hanno esercitato l opzione per la cedolare secca nel Mod. 730/UNICO 2012 non erano obbligati a presentare il Mod. 69 al fine di confermare la scelta effettuata per il residuo periodo di durata del contratto (obbligo previsto, invece, dalla precedente Circolare n. 26/2011). Di conseguenza, qualora un contribuente non abbia presentato il predetto modello 69 non era/è tenuto a regolarizzare tale situazione mediante la remissione in bonis. Il Mod. 69 va comunque presentato, alla scadenza del contratto, al fine di rinnovare l opzione per il periodo successivo di durata dello stesso. PAG 10

11 Versamento dell imposta e degli acconti Trasferimento di immobile locato Immobile locato a nome di uno solo dei comproprietari La cedolare secca va versata in acconto e a saldo. Ai sensi dell art. 3, comma 4, D.Lgs. n. 23/2011 l acconto è dovuto in misura pari: - al 95% per il 2013; - al 92% per il 2012, per effetto della riduzione di 3 punti percentuali sulla seconda rata di acconto prevista dal D.P.C.M. 21 novembre TRASFERIMENTO DI IMMOBILE LOCATO (Circolare 4 giugno 2012, n. 20) Nell ipotesi in cui l immobile locato venga trasferito per effetto di decesso/donazione/cessione: 1. l opzione esercitata dal de cuius/donante/cedente: - cessa di avere efficacia ai fini delle imposte dirette (IRPEF e relative addizionali); - mantiene efficacia, fino al termine dell annualità contrattuale, ai fini dell imposta di registro e di bollo; 2. l erede / donatario / acquirente: - non è tenuto a stipulare un nuovo contratto, considerato il subentro automatico nella titolarità del contratto in essere; - può optare per la cedolare secca presentando il mod. 69 entro 30 giorni dal subentro. In presenza di un immobile di proprietà di più soggetti, la locazione dello stesso a nome di uno solo dei comproprietari, secondo la Circolare n. 20/E in esame, non preclude la possibilità per gli altri di optare per la cedolare secca. A tal fine l opzione va esercitata utilizzando il mod. 69. Qualora il comproprietario risultante nel contratto abbia già optato per la cedolare secca, l altro comproprietario deve presentare all Ufficio il mod. 69 contenente l opzione in esame, allegando la documentazione dalla quale risulti la qualifica di comproprietario dell immobile. Anche quest ultimo deve comunque inviare preventivamente all inquilino la comunicazione di avvalersi della cedolare secca con la conseguente rinuncia all aggiornamento del canone. PAG 11

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