Gianluca Rossi Studio Rossi - dottori commercialisti e revisori contabili associati - Massa Carrara

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1 di Gianluca Rossi Studio Rossi - dottori commercialisti e revisori contabili associati - Massa Carrara In collaborazione con CSDT Centro Studi di Diritto Tributario - Siena

2 IL NOSTRO OBIETTIVO affrontare l argomento guardando ai problemi concreti ed attuali, senza però trascurare un preventivo inquadramento teorico generale ed i necessari riferimenti normativi ed alla prassi, ed alla giurusprudenza.

3 UNA DOVEROSA PREMESSA Le fonti normative DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006; DL 262/2006, convertito con modificazioni nella L. 296/2006; (Legge finanziaria per il 2007). e dalle risoluzioni e dalle circolari

4 UN PICCOLO RIPASSO nuove dichiarazioni obbligatorie da inserire nell atto, nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà; regime di imposizione sostitutiva delle imposte sul reddito per le plusvalenze immobiliari realizzate da privati, per i quali costituiscono redditi diversi ai sensi della lett. b) del co. 1 dell art. 67 del TUIR; LE PRINCIPALI NOVITA mutata disciplina ai fini delle imposte indirette (IVA e Imposte d atto) delle cessioni di immobili effettuate nell esercizio di impresa; Utilizzo del meccanismo del c.d. prezzo-valore ai fini della applicazione delle imposte (d atto); Introduzione del c.d. valore normale modalita di accertamento ai fini del reddito di impresa, dell IVA e dell imposta di registro.

5 ATTENZIONE!!! Gli obblighi di dichiarazione di cui al co. 22 dell art. 35 del DL 223/2006 non si applicano ai contratti preliminari, in quanto in tal caso non vi è un trasferimento di diritti reali immobiliari A. Busani R. Arduini, Stop al nero sulla casa, Il Sole 24 Ore del , pag. 21. Attenzione!!! L obbligo di rendere nell atto le dichiarazioni sostitutive di atto di notorietà, previste dal co. 22 dell art. 35 del DL 223/2006, sussiste indistintamente per tutti gli atti di cessione di immobili, anche se assoggettati ad IVA, senza dunque distinzione alcuna in funzione dei soggetti che intervengono come parti della compravendita, né della tipologia di immobile oggetto di trasferimento. LE DICHIARAZIONI OBBLIGATORIE DA INSERIRE NELL ATTO Il co. 22 dell art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, ha stabilito che, negli atti di compravendita immobiliare, le parti hanno sempre l obbligo di rendere: apposita dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, recante l indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo; inoltre, se una o entrambe le parti si sono avvalse di un mediatore, una ulteriore dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, recante l indicazione analitica: - dell ammontare della spesa sostenuta per la mediazione; - delle analitiche modalità di pagamento della predetta spesa; - del numero di partita IVA o del codice fiscale dell agente immobiliare. Ai sensi del successivo comma 23, i predetti obblighi di dichiarazione si applicano relativamente agli atti stipulati a decorrere dal secondo giorno successivo a quello di entrata in vigore del DL 223/2006, ossia a decorrere dagli atti stipulati dal A stretto giro dalla sua introduzione, il disposto del richiamato co. 22 dell art. 35 del DL 223/2006 è stato integralmente sostituito a cura del co. 48 dell articolo unico della L. 296/2006, il quale ha anche inserito nell art. 35 del DL 223/2006 il nuovo comma Il testo risultante dalle predette modifiche ha nella sostanza confermato gli obblighi di dichiarazione giàprevisti dal previgente comma 22, nonché le relative conseguenze sanzionatorie in caso di omesso, incompleto o infedele adempimento, aggiungendo tuttavia: in capo alle parti della compravendita, ulteriori dichiarazioni che devono essere rese nell atto di compravendita, con riferimento ai soggetti di cui le parti si sono eventualmente avvalse come mediatore nella trattativa che ha portato al perfezionamento dell atto; in capo al notaio rogante, l obbligo di segnalazione all Agenzia delle Entrate nel caso in cui il mediatore, di cui le parti dichiarano nell atto di essersi avvalse, risulti sprovvisto dell iscrizione al ruolo di agenti di affari in mediazione, di cui alla L. 39/1989. Il nuovo disposto dei commi 22 e 22.1 dell art. 35 del DL 223/2006 trova applicazione a decorrere dagli atti stipulati dall L obbligo di indicare nella dichiarazione sostitutiva dell atto di notorieta le analitiche modalita di pagamento non si estende alle somme che nel rogito vengono indicate come dovute successivamente all atto (Circ. A.D.E. n n. 6)

6 MODALITÀ DI PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO ATTENZIONE la norma non riguarda solo i pagamenti effettuati a saldo in sede di rogito, ma anche quelli effettuati anteriormente a titolo di acconto o di caparra confirmatoria ; ATTENZIONE nessun obbligo invece riguarda quei pagamenti che nel rogito siano stati dichiarati come dovuti posteriormente al rogito stesso. (Circ. A.D.E. n n. 6) A. Busani R. Arduini, Stop al nero sulla casa, Il Sole 24 Ore del , pag. 21. E. Zanetti, La Manovra Prodi, Il Sole 24 Ore, Milano, L obbligo di dichiarare nell atto le analitiche modalità di pagamento del corrispettivo implica: ove il pagamento abbia avuto luogo mediante bonifico bancario, l indicazione dei relativi importi ed estremi (coordinate bancarie dell ordinante e del beneficiario); ove il pagamento abbia avuto luogo mediante assegni bancari, postali o circolari, l indicazione dei relativi importi ed estremi (banca emittente o trattaria e numero dell assegno) A livello teorico il pagamento potrebbe avere luogo anche in contanti, nel qual caso dovrà essere apposita dichiarazione di tale circostanza di fatto. Si tratta comunque di mera ipotesi teorica, non fosse altro perché l effettuazione, con relativa dichiarazione nell atto, di un pagamento in contanti per un importo superiore a euro contrasterebbe con quanto previsto dalla normativa antiriciclaggio, determinando l applicazione di una sanzione pecuniaria da un minimo dell 1% a un massimo del 40% dell importo pagato in violazione. Attenzione!!! probabile circostanza di innesco di presunzione ai fini accertamento sintetico-redditometro

7 ATTENZIONE! Con effetto sugli atti a decorrere dall , l art. 1 comma 48 della L. 296/2006, ha ampliato il numero dei dati da indicare obbligatoriamente riguardo al mediatore intervenuto per la conclusione della compravendita. Attenzione! Riflessi sulla attivita accertativa della Agenzia delle Entrate. INTRODUZIONE DI STRINGENTI PRESUNZIONI PER QUANTO CONCERNE L ACCERTAMENTO SUGLI ATTI DI COMPRAVENDITA IMMOBILIARE AI FINI IVA ED AI FINI DEL REDDITO DI IMPRESA In particolare, il comma 49 dell articolo unico della L. 296/2006 ha stabilito che le disposizioni di cui al comma 22 dell art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, nel testo vigente prima della data di entrata in vigore della presente legge, trovano applicazione con riferimento ai pagamenti effettuati a decorrere dal Venendo dunque incontro alle esigenze pratiche dei contribuenti, il richiamato comma 49 precisa che l obbligo di indicazione analitica delle modalità di pagamento del corrispettivo e della provvigione dell eventuale mediatore, negli atti stipulati a decorrere dal , sussiste solo con riferimento ai pagamenti effettuati dal (e non anche per quelli precedenti). Ciò detto, si rileva come dal dettato del richiamato comma 49 non risulta del tutto chiaro se tale previsione debba intendersi alla stregua di norma a regime (e quindi applicabile con riferimento a tutti gli atti di compravendita a decorrere dal in poi), oppure alla stregua di una sanatoria destinata ad operare solo con riferimento alle indicazioni che dovevano essere rese in relazione agli atti di compravendita stipulati nel periodo compreso tra il e il Il dubbio che precede discende dal fatto che il comma 49 dell articolo unico della L. 296/2006 fa riferimento alle disposizioni di cui al comma 22 dell art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, nel testo vigente prima della data di entrata in vigore della presente legge (ossia nel testo in vigore fino al , applicabile in relazione agli atti di compravendita stipulati fino alla medesima data). Se così fosse, ne conseguirebbe che per gli atti di compravendita stipulati a decorrere dall tornerebbe a presentarsi l obbligo di analitica indicazione delle modalità di pagamento del corrispettivo e della provvigione dell eventuale mediatore, senza possibilità di esclusione per i pagamenti effettuati prima del Premesso che una simile impostazione ripresenterebbe (illogicamente) dall quelle medesime problematiche che stanno alla base dell intervento operato dal legislatore con il più volte richiamato comma 49 dell articolo unico della L. 296/2006, sarà importante conoscere quanto prima l orientamento che l Agenzia delle Entrate intenderà fare proprio.

8 Ratio Ratio della della norma norma L obbligo di dichiarare nell atto se le parti si sono avvalse di mediatori e, in caso affermativo, di dichiarare la spesa per essi sostenuta, le L obbligo di dichiarare nell atto se le parti si sono avvalse di mediatori e, in caso affermativo, di dichiarare la spesa per essi sostenuta, le analitiche modalità di pagamento di detta spesa, nonché tutta una serie di dati idonei all identificazione del mediatore persona fisica che ha analitiche modalità di pagamento di detta spesa, nonché tutta una serie di dati idonei all identificazione del mediatore persona fisica che ha prestato la propria attività (nonché della società di mediazione per conto della quale ha operato, nel caso in cui il mediatore non sia una ditta prestato la propria attività (nonché della società di mediazione per conto della quale ha operato, nel caso in cui il mediatore non sia una ditta individuale, bensì un soggetto diverso da una persona fisica), discende da una chiara volontà di contrastare le sacche di evasione fiscale che, individuale, bensì un soggetto diverso da una persona fisica), discende da una chiara volontà di contrastare le sacche di evasione fiscale che, evidentemente, il legislatore ritiene sussistere nel settore dell intermediazione immobiliare. evidentemente, il legislatore ritiene sussistere nel settore dell intermediazione immobiliare. Nella finalità di raggiungere il proprio intento, il legislatore ha comunque ritenuto opportuno bilanciare l adempimento richiesto alle parti dell atto di Nella finalità di raggiungere il proprio intento, il legislatore ha comunque ritenuto opportuno bilanciare l adempimento richiesto alle parti dell atto di compravendita (la cui mancanze nell osservanza, come si è visto, sono per altro suscettibili di generare conseguenze assai pesanti per le parti compravendita (la cui mancanze nell osservanza, come si è visto, sono per altro suscettibili di generare conseguenze assai pesanti per le parti medesime) con l introduzione di un piccolo vantaggio fiscale, ancorché destinato ad operare solo con riferimento alle persone fisiche che medesime) con l introduzione di un piccolo vantaggio fiscale, ancorché destinato ad operare solo con riferimento alle persone fisiche che acquistano un immobile da adibire a propria abitazione principale. acquistano un immobile da adibire a propria abitazione principale. Il co. 22-bis dell art. 35 del DL 223/2006 ha infatti previsto, a decorrere dal 2007, l introduzione della nuova lett. b-bis) nel co. 1 dell art. 15 del Il co. 22-bis dell art. 35 del DL 223/2006 ha infatti previsto, a decorrere dal 2007, l introduzione della nuova lett. b-bis) nel co. 1 dell art. 15 del TUIR, ai sensi della quale viene riconosciuta una detrazione IRPEF pari al 19% della spesa sostenuta, fino a un massimo di 1.000, per TUIR, ai sensi della quale viene riconosciuta una detrazione IRPEF pari al 19% della spesa sostenuta, fino a un massimo di 1.000, per prestazioni di intermediazione immobiliare relative all acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. prestazioni di intermediazione immobiliare relative all acquisto dell unità immobiliare da adibire ad abitazione principale. Come si è accennato, in sede di Legge finanziaria per il 2007 il legislatore ha ampliato il novero delle informazioni che i contraenti devono Come si è accennato, in sede di Legge finanziaria per il 2007 il legislatore ha ampliato il novero delle informazioni che i contraenti devono rendere, nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio, con riferimento al mediatore di cui si siano eventualmente avvalsi, arrivando a rendere, nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio, con riferimento al mediatore di cui si siano eventualmente avvalsi, arrivando a contemplare, tra gli altri, anche gli estremi di iscrizione del mediatore persona fisica (in quanto ditta individuale o in quanto soggetto che ha contemplare, tra gli altri, anche gli estremi di iscrizione del mediatore persona fisica (in quanto ditta individuale o in quanto soggetto che ha operato per conto della società di mediazione) nel ruolo degli agenti di affari tenuto presso la CCIAA, ai sensi della L. 39/1989. operato per conto della società di mediazione) nel ruolo degli agenti di affari tenuto presso la CCIAA, ai sensi della L. 39/1989. Sotto questo profilo, la finalità di tale obbligo sembrerebbe ascrivibile alla volontà del legislatore di contrastare l esercizio abusivo dell attività di Sotto questo profilo, la finalità di tale obbligo sembrerebbe ascrivibile alla volontà del legislatore di contrastare l esercizio abusivo dell attività di intermediazione immobiliare, da parte di soggetti privi dei requisiti necessari per poter operare, i quali sul piano tributario non possono che intermediazione immobiliare, da parte di soggetti privi dei requisiti necessari per poter operare, i quali sul piano tributario non possono che configurarsi alla stregua di evasori totali, in relazione all attività di intermediazione abusivamente esercitata. configurarsi alla stregua di evasori totali, in relazione all attività di intermediazione abusivamente esercitata. Quanto precede è del resto suffragato dal disposto del primo periodo del comma 22.1 dell art. 35 del DL 223/2006, ai sensi del quale, in caso di Quanto precede è del resto suffragato dal disposto del primo periodo del comma 22.1 dell art. 35 del DL 223/2006, ai sensi del quale, in caso di assenza dall iscrizione al ruolo di agenti di affari in mediazione, il notaio è obbligato ad effettuare specifica segnalazione all Agenzia delle Entrate assenza dall iscrizione al ruolo di agenti di affari in mediazione, il notaio è obbligato ad effettuare specifica segnalazione all Agenzia delle Entrate di competenza. di competenza.

9 Attenzione! obbligo di segnalazione posto in capo al notaio rogante la decorrenza sia individuabile negli atti stipulati dall , posto che il comma 22.1 è stato inserito nell art. 35 del DL 223/2006 dal comma 48 dell articolo unico della L. 296/2006; dubbio interpretativo. l Agenzia delle Entrate di competenza sia individuabile negli uffici locali territorialmente competenti in regione del domicilio del mediatore (sprovvisto di iscrizione al ruolo) che viene dichiarato dalle parti tra i dati identificativi del medesimo.

10 Profili Sanzionatori In In seguito seguito alla alla modifica del del co. co. 1 dell art. dell art. 8 della della L. L. 39/1989, il il comma comma dell articolo unico unico della della L. L. 296/2006 ha ha sensibilmente incrementato le le sanzioni pecuniarie amministrative, applicabili nei nei confronti dei dei soggetti che che esercitano l attività di di intermediazione immobiliare senza senza essere essere provvisti della della necessaria iscrizione all apposito ruolo ruolo presso presso la la CCIAA. CCIAA. Dette Dette sanzioni passano: -- da da un un minimo minimo di di euro euro ed ed un un massimo di di euro. euro.

11 ULTERIORI PROFILI SANZIONATORI A A seguito seguito delle delle modifiche modifiche introdotte introdotte dal dal comma comma dell articolo dell articolo unico unico della della L. 296/2006, la disciplina dei profili sanzionatori è stata trasferita nel L. 296/2006, la disciplina dei profili sanzionatori è stata trasferita nel secondo secondo periodo periodo del del nuovo nuovo co. co dell art. dell art del del DL DL 223/2006, 223/2006, senza senza comunque comunque alcun alcun tipo tipo di di modifica modifica sul sul piano piano sostanziale. sostanziale. Infatti, sin dall originaria introduzione degli obblighi di dichiarazione Infatti, sin dall originaria introduzione degli obblighi di dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà, concernenti le modalità di pagamento del sostitutiva di atto di notorietà, concernenti le modalità di pagamento del corrispettivo e le informazioni relative all eventuale mediatore di cui le parti corrispettivo e le informazioni relative all eventuale mediatore di cui le parti si si sono sono avvalse, avvalse, le le conseguenze conseguenze sul sul piano piano sanzionatorio sanzionatorio dell omessa, dell omessa, incompleta o mendace indicazione dei predetti dati sono le seguenti: incompleta o mendace indicazione dei predetti dati sono le seguenti: in primo luogo, trova applicazione una sanzione amministrativa in primo luogo, trova applicazione una sanzione amministrativa pecuniaria; pecuniaria; in in secondo secondo luogo, luogo, ai ai fini fini dell imposta dell imposta di di registro, registro, i i beni beni trasferiti trasferiti risultano risultano assoggettabili ad accertamento di valore ai sensi del co. 1 dell art. 52 del assoggettabili ad accertamento di valore ai sensi del co. 1 dell art. 52 del DPR 131/1986 (accertamento di valore ai fini imposta di registro). DPR 131/1986 (accertamento di valore ai fini imposta di registro). Va per altro sottolineato che, oltre alle sanzioni espressamente previste dal Va per altro sottolineato che, oltre alle sanzioni espressamente previste dal secondo secondo periodo periodo del del co. co dell art. dell art del del DL DL 223/2006, 223/2006, l omissione, l omissione, l incompletezza o la mendacità nel rilascio delle predette dichiarazioni l incompletezza o la mendacità nel rilascio delle predette dichiarazioni potrebbe integrare anche profili sanzionatori aventi rilevanza penale. potrebbe integrare anche profili sanzionatori aventi rilevanza penale.

12 SANZIONE AMMINISTRATIVA PECUNIARIA Ai sensi del secondo periodo del co dell art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, nel caso di omessa, incompleta o mendace indicazione delle informazioni, il cui rilascio nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio è previsto dal precedente co. 22 dell art. 35 del richiamato DL 223/2006, si applica una sanzione amministrativa pecuniaria: da un minimo di 500 euro, ad un massimo di euro.

13 ESPERIBILITÀ DELL ACCERTAMENTO DI VALORE AI FINI DELL IMPOSTA DI REGISTRO Ai sensi del secondo periodo del co dell art. 35 del DL 223/2006, convertito con modificazioni nella L. 248/2006, nel caso di omessa, incompleta o mendace indicazione delle informazioni, il cui rilascio nella forma di dichiarazione sostitutiva di atto notorio è previsto dal precedente co. 22 dell art. 35 del richiamato DL 223/2006, i beni trasferiti risultano assoggettabili, ai fini dell imposta di registro, ad accertamento di valore ai sensi del co. 1 dell art. 52 del DPR 131/1986. L assoggettabilità ad accertamento di valore, ai sensi del co. 1 dell art. 52 del DPR 131/1986, sta a significare che, con riferimento alle compravendite immobiliari per le quali sia stata omessa l indicazione dei dati in commento (o per la quale tali dati siano stati resi in modo incompleto o mendace), l amministrazione finanziaria è sempre libera di procedere alla rettifica del valore assoggettato ad imposta di registro dalle parti (in sede di autoliquidazione) sulla base del valore di mercato attribuibile al bene, senza essere in alcun modo limitata dalla c.d. soglia di non rettificabilità, di cui ai commi 4 e 5 dell art. 52 del DPR 131/1986. Ciò detto, è però opportuno sottolineare che l ambito di applicazione della predetta soglia di non rettificabilità è stato fortemente ridimensionato a seguito dell introduzione, da parte del comma 23-ter dell art. 35 del DL 223/2006, del nuovo comma 5-bis nell art. 52 del DPR 131/1986, ai sensi del quale le disposizioni dei commi 4 e 5 non si applicano relativamente alle cessioni di immobili e relative pertinenze diverse da quelle disciplinate dall art. 1 co. 497 della L. 266/2005 e successive modificazioni. In altre parole, la sanzione costituita dalla sempre possibile assoggettabilità ad accertamento di valore, ai sensi del co. 1 dell art. 52 del DPR 131/1986: esplica in concreto i propri effetti dissuasivi solo con riferimento alle compravendite immobiliari che rientrano nella disciplina di cui al comma 497 dell articolo unico della L. 266/2005, mentre è del tutto priva di significato con riferimento a quelle che non rientrano nella disciplina di cui al comma 497 dell articolo unico della L. 266/2005, posto che per queste ultime l esperibilità dell accertamento di valore da parte dell amministrazione finanziaria costituisce la regola, non operando più relativamente ad esse la soglia di non rettificabilità. Si ricorda che, a seguito delle modifiche introdotte dal comma 309 dell articolo unico della L. 296/2006, rientrano nell ambito di applicazione della speciale disciplina prevista dal comma 497 dell articolo unico della L. 266/2005 le compravendite immobiliari per le quali risultano verificate entrambe le seguenti condizioni: devono avere per oggetto fabbricati a destinazione abitativa; il cessionario deve essere una persona fisica privata, ossia che non agisce nell esercizio di impresa, arte o professione (per quanto riguarda invece il cedente, a decorrere dall può trattarsi di qualsiasi tipo di soggetto, essendo divenute irrilevanti le caratteristiche soggettive di quest ultimo).

14 RIFLESSI DI DI CARATTERE PENALE Posto Posto che che le le nuove nuove dichiarazioni dichiarazioni da da inserire inserire negli negli atti atti di di compravendita compravendita immobiliare, immobiliare, ai ai sensi sensi del del co. co dell art. dell art del del DL DL 223/2006, 223/2006, devono devono essere essere rese rese nella nella forma forma di di dichiarazione dichiarazione sostitutiva sostitutiva di di atto atto notorio, notorio, è stato stato opportunamente opportunamente sottolineato sottolineato che che tale tale circostanza circostanza può può comportare comportare riflessi riflessi anche anche sul sul piano piano penale, penale, nel nel caso caso in in cui cui venga venga dichiarato dichiarato il il falso, falso, oppure oppure nel nel caso caso in in cui cui nella nella dichiarazione dichiarazione resa resa sia sia insita insita una una reticenza reticenza tale tale da da alterarne alterarne la la veridicità. veridicità. In In tal tal caso, caso, infatti, infatti, potrebbe potrebbe rendersi rendersi applicabile applicabile la la sanzione sanzione penale penale propria propria della della falsità falsità ideologica ideologica commessa commessa da da privato privato in in atto atto pubblico pubblico (ossia (ossia la la reclusione reclusione fino fino a due due anni, anni, ai ai sensi sensi dell art. dell art del del codice codice penale) penale) A. Busani R. Arduini, Stop al nero sulla casa, Il Sole 24 Ore del , pag. 21. A. Busani R. Arduini, Stop al nero sulla casa, Il Sole 24 Ore del , pag. 21.

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16 Per i vostri quesiti rossig@elsasrl.it segreteria@elsasrl.it