SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE IN SEDE DI RISCOSSIONE COATTIVA. a cura di Daniele Tomarchio (Centro Studi Consulta)

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1 SOTTRAZIONE FRAUDOLENTA AL PAGAMENTO DI IMPOSTE IN SEDE DI RISCOSSIONE COATTIVA a cura di Daniele Tomarchio (Centro Studi Consulta) Premessa In periodi di forte crisi economica e di liquidità, talvolta sorge la tentazione di porre in essere degli atti non cristallini tesi a preservare il patrimonio proprio rispetto a possibili ragioni di credito erariale; la questione appare delicata per il semplice fatto che può rivestire risvolti penali. Fra gli illeciti fiscali, il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte era già disciplinato prima dell'entrata in vigore del D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74. Invero, l'art. 97, comma 6, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602, titolato Atti fraudolenti per rendere inefficace l'esecuzione esattoriale, prevedeva la punizione della condotta di colui che dopo l inizio di accessi, ispezioni e verifiche o successivamente la notifica di avvisi di accertamento o iscrizioni a ruolo contenenti una pretesa erariale, avesse posto in essere atti fraudolenti al fine di rendere inefficace la relativa esecuzione esattoriale 1. Difatti, nella stessa relazione al D. Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, si specifica proprio che l art. 11 (titolato: Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte ), costituisce lo sviluppo della disciplina contenuta nell'abrogato art. 97 del d.p.r. 602/73 2. Infine, la versione attualmente efficace del suddetto articolo è frutto della novella apportata con la Manovra Il legislatore del 2010, con il Decreto Legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito con modificazioni dalla Legge 30 luglio 2010, 1 L art. 97, comma 6, del d.p.r. 29 settembre 1973, n. 602 (così come modificato dall art. 16 del D. Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471) stabiliva: Il contribuente che, al fine di sottrarsi al pagamento delle imposte, interessi, soprattasse e pene pecuniarie dovuti, ha compiuto, dopo che sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o sono stati notificati gli inviti e le richieste previsti dalle singole leggi di imposta ovvero sono stati notificati atti di accertamento o iscrizioni a ruolo, atti fraudolenti sui propri o su altrui beni che hanno reso in tutto o in parte inefficace la relativa esecuzione esattoriale,e' punito con la reclusione fino a tre anni. La disposizione non si applica se l'ammontare delle somme non corrisposte non e' superiore a lire 10 milioni. 2 L'art. 11 in vigore dal 15 aprile 2000, titolato: Sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, stabiliva che: Salvo che il fatto costituisca più grave reato, e' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore a lire cento milioni, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva.

2 n. 122, ha apportato tre modifiche corroborando ulteriormente il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte. Tra le modifiche due riguardano l inasprimento delle pene, ma la più rilevante riguarda l introduzione del comma 2 nella norma in commento, con la previsione di una nuova fattispecie penale nell'ambito del medesimo delitto, che mira a sanzionare determinate violazioni (falsità della documentazione presentata) nella fase della transazione fiscale. parzialmente inefficace la riscossione delle imposte. L'art. 11 fin dalla sua entrata in vigore (15 aprile 2000), invece, prevede l'integrazione del delitto ancorché il debito tributario non sia stato definitivamente accertato, né tanto meno che il contribuente abbia subito verifiche fiscali o l'inizio di una procedura di riscossione coattiva a suo carico e, infine, non occorre neanche che la sua condotta abbia cagionato effettivamente un danno per la riscossione delle imposte dovute. Dal reato di danno al reato di pericolo Con il trascorrere degli anni si è assistito ad una evoluzione normativa che ha introdotto nel reato in questione sostanziali differenze strutturali rispetto a quelle contenute nell art. 97 del d.p.r. 602/73. Tanto è vero che tale reato non si configura più come un reato di danno bensì come un reato di pericolo. E agevole notare, infatti, che sotto il vigore della vecchia disciplina (ex art. 97) affinché si configurasse una condotta punibile il contribuente doveva sottrarsi al pagamento del proprio debito tributario, dopo l'inizio di verifiche fiscali o la notifica di avvisi di accertamento, compiendo atti fraudolenti con i quali riusciva a rendere totalmente o L attuale versione della norma Con l'ulteriore modifica apportata dall art. 29, D.L. 31/05/2010, n. 78, l'attuale art. 11, D. Lgs. n. 74/2000, in vigore dal 31 maggio 2010, prevede che: E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento di imposte sui redditi o sul valore aggiunto ovvero di interessi o sanzioni amministrative relativi a dette imposte di ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila, aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o su altrui beni idonei a rendere in tutto o in parte inefficace la procedura di riscossione coattiva. Se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi e' superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni.

3 E' punito con la reclusione da sei mesi a quattro anni chiunque, al fine di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori, indica nella documentazione presentata ai fini della procedura di transazione fiscale elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi per un ammontare complessivo superiore ad euro cinquantamila. Se l'ammontare di cui al periodo precedente e' superiore ad euro duecentomila si applica la reclusione da un anno a sei anni. Con la novella legislativa, pertanto, oltre ad aver previsto una soglia di punibilità leggermente più bassa (euro ,00, prima la soglia di non punibilità ammontava a euro ,69), si è stabilito, altresì, con l'ultimo periodo del comma 1, che se l'ammontare delle imposte, sanzioni ed interessi non corrisposto è superiore ad euro ,00 viene inasprita la pena reclusiva (da uno a sei anni, anziché da sei mesi a quattro anni). Inoltre, dal dettato normativo scompare anche la locuzione salvo che il fatto costituisca più grave reato, il che significa che questo illecito potrà concorrere anche con altre fattispecie penali sanzionate in maniera più grave. Infine, con il comma 2 viene prevista un'ulteriore modalità di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte - diversa da quella prevista dal primo comma - che punisce chi presenta, in sede di transazione fiscale, una documentazione non veritiera riguardante l'indicazione degli elementi attivi e passivi. Anche in questo caso la condotta è integrata indicando elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo ovvero elementi passivi fittizi per un ammontare superiore a ,00. Inoltre, è prevista un ipotesi aggravata (in analogia con il primo comma) per il caso in cui l ammontare superi la somma di ,00. L evasione da riscossione Spostando nuovamente l attenzione sul primo comma dell art. 11, la norma, come anticipato, tenta di contrastare la cosiddetta evasione da riscossione, punendo chiunque, al fine di sottrarsi al pagamento delle II.DD., dell IVA, delle relative sanzioni ed interessi, per l ammontare complessivo superiore ad , aliena simulatamente o compie altri atti fraudolenti sui propri o altrui beni, al fine di rendere in tutto o in parte inefficace la riscossione coattiva. L elemento materiale del reato, pertanto, è rappresentato, da un lato, dall'alienazione simulata di beni del

4 contribuente o altrui, mentre, dall'altro, da un richiamo generico alla commissione di atti fraudolenti. La prima condotta incriminata fa riferimento all'alienazione simulata di beni. L'avverbio simulatamente ha sollevato in dottrina dei problemi interpretativi. Pur tuttavia, secondo l'opinione maggioritaria 3, condivisa anche dalla giurisprudenza 4, l'interpretazione da dare al suddetto avverbio è tale da poter ricomprendere (e quindi riconoscere la rilevanza penale) tanto la simulazione assoluta che la simulazione relativa riguardante sia il titolo negoziale, sia il corrispettivo, sia l'identità dei contraenti (c.d. interposizione fittizia o simulazione soggettiva). L'accertamento della sussistenza della simulazione deve essere effettuato dal giudice penale 5. Per quanto concerne invece, la seconda condotta punita dall'art. 11, comma 1, ossia la commissione di altri atti 3 V. Napoleoni, I fondamenti del nuovo diritto penale tributario del D.Lgs 10 marzo 2000, n. 74 ; Milano. 4 Cass. Penale, Sez. Terza, 6 marzo 2008, n Secondo un orientamento il delitto di cui all'articolo 11, comma 1, è configurabile solo laddove il negozio giuridico simulato, che per il codice civile è, di per sé, lecito, fornisca una falsa rappresentazione della realtà in punto di appartenenza del bene al patrimonio del debitore d'imposta, costituendo così un mezzo non soltanto idoneo a frustrare la procedura di riscossione coattiva ma anche atto ad ingannare, a sviare, la buona fede dell'erario; così D Avirro e Giglioli in I reati tributari, pag. 307 e ss., Firenze fraudolenti, l'interpretazione che è prevalsa, ai fini della definizione dei confini della condotta vietata, è stata quella di ancorarne il significato a quegli atti posti in essere dal contribuente che si concretizzino in manovre che facciano apparire, contrariamente al vero, i suoi beni insuscettibili di soddisfare la pretesa esecutiva E prevalsa, quindi, la chiave di lettura che individua nel concetto di simulazione la rilevanza degli altri atti fraudolenti che configurano il reato in questione. 6 La necessità del dolo specifico Sotto il profilo soggettivo il delitto è punito a titolo di dolo specifico, cioè il fine perseguito dal contribuente deve essere quello di sottrarsi al pagamento delle imposte. Mentre per quanto riguarda la perfezione dello stesso, sia la dottrina che la giurisprudenza 7, considerano tale reato 6 Devono considerarsi rilevanti ai fini della configurazione del reato solo ed esclusivamente quegli atti dotati di capacità ingannatoria ossia solamente quei comportamenti atti a sviare l attività esecutiva facendo apparire il patrimonio del contribuente di consistenza diversa rispetto a quello reale. 7 La nuova fattispecie delittuosa costituisce reato "di pericolo" e non più "di danno" e l esecuzione esattoriale, quindi, non configura un presupposto della condotta illecita, ma è prevista solo come evenienza futura che la condotta tende (e deve essere idonea) a neutralizzare. Ai fini della perfezione del delitto, pertanto, è sufficiente la semplice idoneità della condotta a rendere inefficace (anche parzialmente) la procedura di riscossione - idoneità da apprezzare con giudizio ex ante - e non anche

5 come un reato istantaneo che si manifesta con la semplice idoneità della condotta del contribuente a rendere inefficace la procedura di riscossione coattiva relativa ad un debito tributario superiore ai ,00. Non è richiesta l'effettiva verificazione di tale evento 8. Il carattere di reato proprio Infine, ancorché la norma indichi con un'espressione generica chiunque il soggetto che può compiere la violazione, la dottrina prevalente ritiene che il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte sia un reato proprio: il delitto può essere commesso soltanto dal contribuente soggetto al pagamento delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto, soggetto nei cui confronti l'erario può pretendere il pagamento del debito fiscale. Pur tuttavia, in dottrina si è sostenuto che accanto al contribuente possa rispondere dell'illecito anche il cd l effettiva verificazione di tale evento (vedi Cass. Pen.: Sez. 3^, , n ; Sez. 5^, , n e Sez. n , n ) Corte di Cassazione, Sez. Terza Pen., Sent. n del 6 ottobre Il giudice dovrà effettuare un giudizio ex ante, ovvero di prognosi postuma, finalizzato a verificare se con riferimento al tempo della condotta quest'ultima potesse ritenersi adeguata al conseguimento del risultato, inefficacia della riscossione coattiva, richiesto dalla fattispecie criminosa. Così D Avirro e Giglioli, pag. 315, opp. cit. extraneus che coadiuva il contribuente nel tentativo di sottrarre i suoi beni al fisco 9. Tale reato può essere commesso secondo quanto dispone l'art. 1, lettera c) del D. Lgs. 74/2000 anche da quanti rivestono la qualifica di amministratore, liquidatore, rappresentante di enti, società e persone fisiche cui sia riferibile la titolarità del rapporto d'imposta. 10 La giurisprudenza di legittimità che si è formata sul punto ha ritenuto che anche: la costituzione di un fondo patrimoniale integra il reato di sottrazione fraudolenta al pagamento delle imposte, in quanto è atto idoneo ad ostacolare il soddisfacimento di una obbligazione tributaria: né è necessario, secondo l'indirizzo prevalente della giurisprudenza di legittimità 11 - ai fini della sussistenza degli elementi costitutivi di 9 Così S. Gennai - A. Traversi, I delitti tributari, Milano, 2011 e I nuovi delitti tributari, Milano, Per quel che concerne la possibilità di attribuire la fattispecie delittuose in questione al sostituto d'imposta in dottrina si rileva uno orientamento oscillante. Vi è chi ritiene che non si possa configurare il reato in questione in capo sostituto d'imposta in quanto quest'ultimo è tenuto al versamento di ritenute e non di imposte essendo impossibile fare ricorso ad un'applicazione analogica dell'articolo 11 in commento, così P. Aldrovandi in I. Caraccioli A. Giarda - A. Lanza, Diritto e procedura penale tributaria, Padova, 1994). Altri autori, invece, sostengono che anche il sostituto d'imposta si può applicare la norma in questione in quanto si troverebbe in una posizione di soggetto passivo in relazione all'effettuazione del versamento delle ritenute su particolari categorie di imposte dei redditi, così E. Vagnoli, Il delitto di sottrazione fraudolenta al pagamento di imposte, Rass. Trib. n. 4/ Corte di Cassazione, Sez. Terza Penale, n /2006; Corte di Cassazione, Sez. Quinta Pen., n. 7916/2007; Corte di Cassazione, Sez. Terza Pen., n /2009.

6 detto reato - che sia già in atto una procedura di riscossione, essendo sufficiente che l'atto fraudolento sia di per sé solo idoneo ad impedire il soddisfacimento totale o parziale del Fisco" 12. La transazione fiscale Il comma 2 dell art. 11, introdotto, come detto, dal decreto legislativo n. 78/2010, tende a tutelare la riscossione delle imposte nell'ambito della procedura di transazione fiscale di cui all'art. 182 ter della legge fallimentare (Regio Decreto 16 marzo 1942, n. 267) 13. In questa fattispecie, pertanto, il presupposto del reato è l'avvenuta instaurazione di una procedura di transazione fiscale, nel cui ambito viene consumata la condotta illecita. Per quanto riguarda l'elemento soggettivo, la nuova fattispecie si caratterizza per la necessità del dolo specifico di ottenere per sé o per altri un pagamento parziale dei tributi e relativi accessori. Il reato in commento è un reato proprio, potendo essere commesso solo dall'imprenditore in stato di crisi e dal professionista che abbia sottoscritto la relazione accompagnatoria del piano e della documentazione prodotta, attestando la veridicità dei dati aziendali 14. Mentre la condotta punita è quella tesa ad indicare elementi attivi e passivi fittizi 15 e, quindi, fornire notizie false, in modo tale da indurre l'amministrazione a concludere un accordo ricercatamente vantaggioso per il debitore. Il delitto de quo si consuma nel momento della presentazione della documentazione ingannevole ai fini della procedura di transazione fiscale. Infine, la soglia di punibilità, prevista dal comma 2, non fa riferimento all'entità dell'imposta non pagata ma, soltanto, all'ammontare delle componenti di reddito sottratte fraudolentemente all imposizione fiscale. 12 Corte di Cassazione, Sezione Terza Penale, Sentenza 31 maggio 2012, n La transazione fiscale, introdotta dall'art. 146, D.Lgs. n. 5 del 2006, è un accordo transattivo tra l'imprenditore in stato di crisi e l'agenzia delle Entrate che consente di ottenere la riduzione o la dilazione del pagamento dei debiti tributari nell'ottica del risanamento dell'impresa, tutto ciò a seguito dell'omologa del tribunale in sede di concordato preventivo o di accordi di ristrutturazione dei debiti. 14 Ex art. 161, comma 3, L. Fall. 15 In dottrina è stato ritenuto che, nonostante l'infelice testo normativo, la soglia dei euro, abbia rilevanza non solo per l indicazione degli elementi passivi (fittizi) ma anche per quella degli elementi attivi fittizi. Sarebbe illogico ritenere esclusa tale soglia per gli elementi attivi considerato che l'incidenza di questi ultimi e di quelli passivi sulla rappresentazione della situazione fiscale del contribuente è del tutto identica e, pertanto, una differente interpretazione risulterebbe priva di qualunque logica.