Redditi di fonte estera delle persone fisiche ed enti non commerciali; le eventuali sanzioni penali, il Trust come occasione di sanzione penale

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1 1 Redditi di fonte estera delle persone fisiche ed enti non commerciali; le eventuali sanzioni penali, il Trust come occasione di sanzione penale Premessa E base d imposta il reddito imponibile. I redditi imponibili di fonte estera sono base d imposta. La mancata dichiarazione di un reddito imponibile pregiudica l imposta. Il pregiudizio al pagamento d imposta, se superiore ad un certo ammontare, costituisce evasione fiscale. Articolo 4 d. lgs. 74/2000, la dichiarazione infedele L articolo 4 del d.lgs 74/2000 sanziona la dichiarazione infedele. Prevede l articolo 4 che Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3, è punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi fittizi, quando, congiuntamente: a) l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte, a euro ,38; b) l'ammontare complessivo degli elementi attivi sottratti all'imposizione, anche mediante indicazione di elementi passivi fittizi, è superiore al dieci per cento dell'ammontare complessivo degli elementi attivi indicati in dichiarazione o, comunque, è superiore a euro 2.065,827,60.. La clausola di riserva Fuori dei casi previsti dagli articoli 2 e 3 ci dice che l articolo 4 è norma residuale che sanziona tutte le ipotesi di dichiarazione ideologicamente falsa che non siano già regolate dagli articoli precedenti, pertanto, quanto non previsto neanche da questa norma assume solo rilevanza amministrativa. Si noti subito che nessuna connotazione di fraudolenza caratterizza il dettato della norma e con ciò oltremodo si differenzia dalle precedenti. Ancora una volta è l interesse dell Erario a percepire i tributi a trovare tutela.

2 2 Soggetto attivo del reato è colui che è tenuto a presentare la dichiarazione annuale dei redditi o sull imposta sul valore aggiunto; dunque, nonostante il pronome chiunque, utilizzato dal legislatore, il reato è proprio. Indicare elementi attivi inferiori a quelli reali o elementi passivi fittizi sono i momenti esplicativi della condotta richiesta per la consumazione del reato e dunque dell indicazione in una delle dichiarazioni annuali relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto di una base imponibile inferiore a quella effettiva. Trattasi dunque di un delitto di tipo commissivo; opportuno è dunque comprendere il concreto estrinsecarsi della condotta. L espressione, indicare elementi attivi per un ammontare inferiore a quelli reali, non desta problemi interpretativi. E l articolo 1 del medesimo decreto 74/2000, laddove fornisce le definizioni per la lettura dell intero provvedimento normativo, a chiarire che per elementi attivi si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. Attenzione invece richiede la norma la dove prevede gli elementi passivi fittizi, che sempre lo stesso articolo così definisce: per elementi passivi si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto. E proprio il termine fittizio, (si ricorda che la 516/82 prevedeva la condizione che le false indicazioni dovevano essere idonee ad ostacolare l accertamento dei fatti materiali, consentendo di individuare così gli stessi in quei costi che erano nella realtà inesistenti), dunque il suo utilizzo, laddove il legislatore avrebbe potuto scrivere inesistenti, (così come diversamente fa con l articolo 2) che è occasione di attenzione interpretativa. Il concetto di fittizietà induce infatti a ritenere momento di fatto di reato non solo il costo non corrispondente con la realtà materiale, ma anche con quella giuridica-tributaria. Ed a tal proposito si è soliti ricordare l articolo 7 la dove prevede che non sono punibili a norma degli articoli 3 e 4 le rilevazioni nelle scritture contabili e nel bilancio eseguite in violazione dei criteri di determinazione dell esercizio di competenza ma sulla base di metodi costanti di impostazione

3 3 contabile, per assumere che, di converso, anche la violazione dei principi di competenza, rientra nel concetto di fittizietà di cui agli articoli 3 e 4. Si sostiene così dunque che sono fittizi anche i costi indeducibili, per mancanza di competenza e di inerenza, così come quelli non di competenza dell esercizio a cui imputati, proprio perché non corrispondenti alla realtà giuridico-tributaria, dunque fittizi (si ricorda la violazione del criterio di ammortamento di un bene o di svalutazione dei crediti). Le soglie di punibilità previste dall articolo 4 inducono la necessaria precisazione circa la loro natura: elemento costitutivo del reato, piuttosto che condizione obiettiva di punibilità; e la differenza non è di poco conto dal momento che se elemento costitutivo dovrà essere partecipata dalla coscienza e volontà dell agente, se, mera condizione di punibilità, non dovrà essere investita dall elemento soggettivo previsto dalla norma, in quanto evento che si colloca fuori dal fatto, differenza che è stata risolta dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione Penale 1 a favore del momento costitutivo del reato. Articolo 5 d. lgs 74/2000, l omessa dichiarazione L articolo 5 del d. lgs 74/2000 sanziona l omessa dichiarazione. Prevede l articolo 5 che: E' punito con la reclusione da uno a tre anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, non presenta, essendovi obbligato, una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte, quando l'imposta evasa è superiore, con riferimento a taluna delle singole imposte a euro , Ai fini della disposizione prevista dal comma 1 non si considera omessa la dichiarazione presentata entro novanta giorni dalla scadenza del termine o non sottoscritta o non redatta su uno stampato conforme al modello prescritto. La struttura del reato è identica, per condizione soggettiva e previstone di una soglia di punibilità a quella prevista dall articolo 4 d. lgs 74/2000, a cui dunque si rimanda. Si segnala che la dichiarazione tardivamente presentata dopo il termine di 90 giorni, non vale come causa di esclusione della punibilità; diversamente si esclude la commissione di fatto di reato nel caso di dichiarazione non sottoscritta o redatta su uno stampato non conforme al modello prescritto o presentata ad un ufficio incompetente, mentre integra reato la di- 1 SS UU sent. N. 35/2001 in Riv Pen 2001, pag ss)

4 4 chiarazione incompleta, laddove a tal punto generica ed imprecisa da rendere impossibile all ufficio la ricostruzione della base imponibile. A chi poi domanda se l omessa compilazione del quadro RW integri una dichiarazione incompleta, pare corretto rispondere negando la condizione di incompletezza della dichiarazione (si precisa che peraltro è una proposta di soluzione al quesito fornita dal sottoscritto) per cui debba intendersi integrato di omessa presentazione, per incompletezza, ai sensi dell articolo 5; si consideri infatti che per incompletezza la giurisprudenza, proprio ai fini dell integrazione del reato di cui all articolo 5 d. lgs 74/2000, intende la condizione per cui la dichiarazione in sé sia tale da rendere impossibile la ricostruzione della base imponibile, mentre l omessa compilazione del quadro RW impedisce la rilevazione del redito di fonte estera ma non anche l individuazione appunto di una base imponibile. Si ricorda in ultimo che il necessario dolo specifico di evasione porta ad escludere la responsabilità nel caso di omessa presentazione da parte del commercialista. Il trust, occasione di reddito di fonte estera e di sanzioni penali L istituto del trust, disciplinato dal legislatore tributario (articoli 4, comma 1 lettera g sexies e 73 del Tuir) può costituire occasione di evasione fiscale laddove fittizio o simulato (cosiddetto shamtrust). Trattasi dunque di strumentale utilizzo dell istituto che consente di assicurare in Paesi off shore i proventi di attività criminose, ovvero per nascondere attività patrimoniali in frode dei creditori o per finalità illecite. Pacifico appare in tali casi l interessamento del profilo penale tributario e dunque il reato di dichiarazione fraudolenta, se si tratta di trust che svolgono attività d impresa o di lavoro autonomo, (casi peraltro rari dal momento che il reato presuppone il falso nelle scritture contabili) ovvero di dichiarazione infedele, negli altri casi, con concorso di persone, quindi dal settlor e del trustee e di eventuali soggetti che abbiano preso parte alla fittizia costituzione. In caso di trust regolare, dunque non simulato e non strumentale, la recente disciplina tributaria opera una distinzione tra trust c.d. opachi, ossia passivi d imposta e trasparenti, ossia con beneficiari individuati. Nel caso di trust opachi tutti i reati che possono essere commessi da qualsiasi soggetto d imposta sono configurabili, sempre che, ovviamente ne sussistano i presupposti (e così dunque articolo 4, 5 10, 10 quater e 11 d. lgs 74/2000).

5 5 Nel caso di trust cosiddetti trasparenti, i reati fiscali saranno attribuirsi direttamente ai beneficiari, ove non dichiarino i redditi: si ricorda a tal proposito che, per quanto concerne la nozione di imposta evasa, quanto alla soglia di punibilità di cui agli articoli 3 e 4 del d. lgs 74/2000, la soglia va riferita a ciascun beneficiario o socio; è del resto inaccettabile la diversa tesi per cui si dovrebbe effettuare la sommatoria di tutte le evasioni dei vari beneficiari o soci, dal momento che trattasi di reati a dolo specifico di evasione e che quindi non si può imputare ad un beneficiario o socio l evasione di altri, che può essere completamente sconosciuta. CORRADO SANVITO