Anno 2014 N.RF016. La Nuova Redazione Fiscale

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1 Anno 2014 N.RF016 ODCEC VASTO La Nuova Redazione Fiscale Pag. 1 / 9 OGGETTO IRAP - DEDUZIONE PER INCREMENTO OCCUPAZIONALE DAL 2014 RIFERIMENTI ART. 1 C. 132 L. N. 147/ CM 7/2006 E 26/2006 CIRCOLARE DEL 20/01/2014 Sintesi: dal 2014, i soggetti che incrementano il numero di dipendenti assunti a tempo indeterminato potranno dedurre, ai fini IRAP, i costi ad essi relativi. L incentivo, che compete per il periodo d imposta in cui è avvenuta l assunzione e per i 2 successivi, spetta: per un importo annuale < relativamente a ciascun nuovo dipendente; nel limite dell incremento complessivo del costo del personale (voci B.9 e B.14 del Conto economico.) Detta disposizione ricalca quella applicabile nei periodi dal 2005 al 2008 ed è riconosciuta a regime. Per i datori di lavoro che, a decorrere dal 2014, incrementano il numero di lavoratori a tempo indeterminato rispetto al numero medio dei lavoratori in carico con il medesimo contratto nel periodo d imposta precedente, è prevista la deducibilità, ai fini IRAP, del costo di detto personale, nel limite di Nota: è riproposta, con lievi modifiche, l incentivo applicabile nei periodi dal 2005 al A differenza del passato, tuttavia, non sono più previsti limiti temporali: l attuale agevolazione si applica a regime. DECORRENZA: l incentivo si applica dal periodo d imposta in corso al 31/12/2014 e, quindi, dal 2014 per i soggetti con periodo d imposta solare (con effetto in Unico 2015). AMBITO SOGGETTIVO Come per il passato, possono fruire della deduzione: società di capitali, cooperative, mutue assicuratrici ed enti commerciali (inclusi trust esercenti in via esclusiva/principale attività commerciali) Snc, Sas e società equiparate (es. società di armamento e società di fatto) persone fisiche esercenti attività d impresa o di lavoro autonomo associazioni professionali produttori agricoli titolari di reddito agrario (esclusi gli agricoltori esonerati e cioè quelli con volume d affari dell anno precedente sempreché non vi abbiano rinunciato) enti privati non commerciali (limitatamente ai lavoratori impiegati nell attività commerciale esercitata), inclusi i trust non esercenti in via esclusiva/principale attività commerciali stabili organizzazioni di soggetti non residenti Nuova REDAZIONE FISCALE - Riproduzione Vietata Diritti Riservati - Inoltre, ricorrendone le condizioni, la deduzione risulta applicabile anche: alle società non operative (art. 30 c. 3-bis L. 724/94). alle Spa interamente partecipate da enti pubblici agli Istituti Autonomi Case Popolari (IACP) e agli enti di edilizia residenziale pubblica aventi le stesse finalità degli IACP (RM 94/2009)

2 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 2 / 9 ECCEZIONI: sono esclusi dall agevolazione i soggetti che determinano la base imponibile con il criterio cd. retributivo : Amministrazioni pubbliche (art. 3 DLgs.446/97: Regioni, Province, Comuni, ecc.) gli organi legislativi delle Regioni a statuto special N.B.: si devono ritenere escluse anche le associazioni in regime agevolato L. 398/91. CONDIZIONI PER FRUIRE DELLA DEDUZIONE La deduzione spetta al ricorrere dei seguenti requisiti: 1) assunzione di lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato 2) incremento effettivo del numero di dipendenti assunti a tempo indeterminato 3) mantenimento del livello occupazionale raggiunto a seguito delle nuove assunzioni. Durata: l agevolazione compete al massimo per 3 periodi per ciascuna assunzione: nel periodo d imposta in cui è avvenuta l assunzione e per i 2 successivi. Limite dell agevolazione: la deduzione massima aziendale è calcolata come (CM 7/2006): a) somma delle deduzioni per ciascun neo-assunto che derivano dal minor valore tra: costo effettivo sostenuto per ciascun neo-assunto nel periodo d imposta importo massimo di per neo-assunto, da ragguagliare ad anno b) incremento complessivo del costo del personale (voci B.9 e B.14 del Conto econ.) Esempio1 Se un dipendente a tempo indeterminato viene assunto nel 2014, in presenza dei requisiti previsti egli attribuirà il diritto alla deduzione nel 2014, 2015 e nel 2016 (esercizi solari ). A) ASSUNZIONE DI NUOVI DIPENDENTI Come anticipato, sono agevolate le sole assunzioni effettuate a tempo indeterminato. Come per il passato, la deduzione spetta anche per i neo-assunti, alternativamente: con contratto a tempo parziale (CM 7/2006) che, al termine dell anno, risultano in aspettativa non retribuita (la deduzione spetta per i soli costi effettivamente sostenuti nel periodo d imposta, per il lavoratore neo-assunto - CM 26/2006) in caso di trasformazione da una tipologia di contratto a tempo determinato (es. apprendistato, inserimento) in un contratto a tempo indeterminato (CM 26/2006) Apprendista trasformato: spetta la deduzione per apprendisti (art. 11 c. 1 lett. a) n. 5 Dlgs 466/97): fino al momento della trasformazione per incremento occupazionale: dal momento della trasformazione fino alla fine del periodo. ULTERIORI CHIARIMENTI PREGRESSI LAVORO A PROGETTO non è ammessa alcuna deduzione per i lavoratori a progetto (CM 26/2006) LAVORO INTERINALE OPERAZIONI STRAORDINARIE (affitto d azienda, fusioni, conferimenti, ecc.) è dubbia la possibilità per l utilizzatore di fruire della deduzione se un impresa acquista/affitta un altra azienda, rilevandone anche il personale, detto personale non genera un incremento della base occupazionale; il concetto si applica anche per altre tipologie di operazioni (fusioni, conferimenti, ecc.). La norma intende, infatti, agevolare i soli effettivi incrementi occupazionali

3 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 3 / 9 B) INCREMENTO OCCUPAZIONALE EFFETTIVO Ulteriore requisito necessario per la deduzione è il fatto che, a seguito delle nuove assunzioni, si verifichi un effettivo incremento occupazionale, per accertare il quale occorre confrontare: (A) (B) lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato in forza alla fine del periodo d imposta di assunzione (ovvero al 31/12 di ciascun periodo, per i soggetti solari ) lavoratori dipendenti con contratto a tempo indeterminato mediamente occupati nel periodo d imposta precedente a quello di assunzione. Per fruizione dell agevolazione: è sufficiente che (A) > (B) indipendentemente dall ammontare della loro differenza. Determinazione della media annuale di riferimento: LAVORATORI PART TIME RAGGUAGLIO Ulteriori chiarimenti: DIPENDENTI SOSTITUITI DIPENDENTI GIÀ AGEVOLATI Esempio2 nella media annuale, si considerano in proporzione tra le hh di lavoro da contratto e quelle previste per il tempo pieno (es: part-time al 50%: va considerato come 0,5 unità lavorativa nella media dell anno precedente, e come unità nei dipendenti in forza al 31/12) per i dipendenti stagionali o assunti nell anno precedente si esegue il ragguaglio a giorni i dipendenti agevolati in un anno (es: 2014) e cessati l anno successivo (2015) perdono il diritto alla deduzione (sul 2015); eventuali sostituzioni di tale lavoratore nell anno attribuiranno invece la deduzione (nel 2015) gli assunti a tempo indeterminato, i cui costi sono già altrimenti dedotti (es.: perché, si fruisce già delle deduzioni sul cuneo fiscale o perché addetti a ricerca/sviluppo o disabili) vanno comunque tenuti in considerazione ai fini della determinazione della consistenza al termine del periodo d imposta. Periodo 2014: la Alfa snc presenta la seguente situazione: Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/ Neo assunti a tempo indeterminato nel 2014 ancora in forza al 31/12/ Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/2014 (A) 27 Media relativa al 2013 (B) 26,3 Incremento occupazionale relativo al 2014 [(A) - (B)] + 0,7 Neo assunti a tempo indeterminato nel corso del 2014 agevolabili 5 Sussiste l incremento occupazionale: tutti i dipendenti assunti attribuiscono la deduzione. Esempio3 Periodo successivo 2015: la Alfa rileva quanto segue: Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/ Dipendenti a tempo indeterminato cessati nel corso del Neo assunti a tempo indeterminato nel 2015 ancora in forza al 31/12/ Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/2015 (A) 25 Media relativa al 2014 (B) 26,5 Incremento occupazionale relativo al 2015 [(A) - (B)] -1,5 Neo assunti a tempo indeterminato nel corso del 2015 agevolabili 0 In tal caso, nessuno dei dipendenti assunti nel 2015 attribuisce il diritto alla deduzione.

4 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 4 / 9 DECADENZA DALL AGEVOLAZIONE NEL PERIODO D IMPOSTA Affinché il livello occupazionale raggiunto dopo le nuove assunzioni sia mantenuto nei periodi agevolabili, è previsto che la detta deduzione decade qualora, in alternativa: si risolve il rapporto di lavoro del dipendente agevolato (anche per motivi non collegati alla volontà del datore di lavoro) il numero complessivo dei lavoratori dipendenti al 31/12 divenga pari o inferiore a quello medio del periodo di riferimento (requisito sub b) del paragrafo precedente). RISOLUZIONE DEL RAPPORTO DI LAVORO Nel caso in cui si risolve il rapporto di lavoro del dipendente agevolato (es: nel 2014), il beneficiario: perde, a decorrere dal periodo d imposta in cui è risolto il contratto (es.: 2015), il diritto alla deduzione con esclusivo riferimento al lavoratore il cui rapporto è cessato beneficia della deduzione per le altre assunzioni in relazione alle quali è sorto il diritto. Esempio4 Variante sul 2015: la alfa abbia ora la seguente situazione: Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/ Dipendenti a tempo indeterminato cessati nel corso del 2015: - di cui assunti nel 2014 con deduzione: di cui assunti ante 1024 (senza deduzioni): 3 Neo assunti a tempo indeterminato nel 2015 ancora in forza al 31/12/ Dipendenti a tempo indeterminato al 31/12/2015 (A) 28 Media relativa al 2014 (B) 26,5 Incremento occupazionale relativo al 2015 [(A) - (B)] + 1,5 Neo assunti 2015 a tempo indeterminato agevolabili (posto che nel 2015 vi è incremento rispetto al 2024): - di cui relativi al 2015: 6 (nuovi assunti a tempo indeterminato nel 2015) 9 - di cui relativi al 2014: 3 (in quanto dei 5 nuovi assunti nel 2014, 2 sono cessati nel 2015) Si noti che nel 2015 l incremento occupazionale verificatosi (+ 1,5) permette la fruizione della deduzione, che può derivare, a livello complessivo: sia dall incremento verificatosi nel 2015 (che può anche essere pari a zero) che dall incremento del 2014 (si è infatti ancora nel 2 anno del triennio agevolabile) in relazione ai neoassunti 2014 ancora presenti nel 2015 e ciò anche se nel 2015 si sono verificate delle cessazioni (che, se riguardano dipendenti agevolati sul 2014, cesseranno semplicemente di attribuire la deduzione). MANCATO INCREMENTO DEL NUMERO DEI DIPENDENTI Per accertare la seconda causa di decadenza, occorre considerare i seguenti 2 valori: (A) (B) Numero complessivo dei lavoratori dipendenti (a tempo indeterminato e determinato) alla fine dei periodi d imposta successivi a quello di assunzione (es: 2004) Numero dei lavoratori dipendenti (a tempo indeterminato e determinato) mediamente occupati nel periodo d imposta di assunzione (2005) Se (A) (B): si perde il diritto all agevolazione (nel periodo d imposta di B, il 2005) con riferimento a tutti i lavoratori che, nei precedenti periodi d imposta, avevano attribuito il diritto alla stessa.

5 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 5 / 9 Detta decadenza non pregiudica, peraltro, il diritto a fruire, in futuro, della deduzione per i successivi neoassunti, sempre in presenza di tutti i requisiti. Periodicità: la suddetta verifica va effettuata al termine di ciascun periodo d imposta agevolato ENTI PRIVATI NON COMMERCIALI Il diritto alla deduzione riguarda esclusivamente i dipendenti a tempo indeterminato impiegati nell attività commerciale esercitata in via non esclusiva/prevalente. Chiarimenti della CM 26/2006: Lavoratori impiegati nell attività istituzionale Lavoratori impiegati promiscuamente Trasferimento di dipendenti i lavoratori impiegati nella sola attività istituzionale dell ente, oltre a non attribuire il diritto alla deduzione, non vanno conteggiati neppure ai fini: del calcolo dell incremento occupazionale della verifica della decadenza dall agevolazione per i lavoratori impiegati sia nell attività istituzionale dell ente che nell attività commerciale, si considera il solo personale riferibile all attività commerciale; ciò vale: sia ai fini dell individuazione della base di riferimento e dell incremento sia ai fini della deducibilità dei costi. Pertanto, per la verifica della clausola di decadenza così come per la determinazione dell incremento occupazionale, i lavoratori impiegati promiscuamente vanno conteggiati per intero. ai fini degli incrementi occupazionali, non rilevano i trasferimenti di dipendenti dall attività istituzionale a quella commerciale (art. 11 co. 4- quater del DLgs. 446/97) IMPRESE NEO- COSTITUITE Per quanto la norma non disciplini il caso di imprese costituite in uno dei periodi agevolati (in assenza di dei parametri di riferimento: base occupazionale e costo del lavoro del periodo precedente) si ritiene che l incentivo spetti sempreché l incremento occupazionale non derivi da assorbimento (anche solo in parte) di aziende preesistenti a esclusione delle attività sottoposte a limite numerico o di superficie (art.11 c. 4-quater, DLgs. 446/97). DETERMINAZIONE DELL AMMONTARE DEDUCIBILE La determinazione dell ammontare effettivamente deducibile incontra 2 limiti: uno individuale, ossia correlato a ciascuna assunzione agevolabile l altro complessivo, ossia correlato alla deduzione complessivamente fruibile LIMITE INDIVIDUALE Come visto, per ogni dipendente neo-assunto, l importo massimo annuo deducibile è pari al minore tra: il costo effettivo sostenuto nell anno per il dipendente l importo annuale di

6 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 6 / 9 Chiarimenti della CM 7/2006 e 26/2006: RAPPORTI DI LAVORO INFERIORI ALL ANNO l importo annuale di euro va ragguagliato all effettivo periodo di lavoro prestato nell anno sulla base dei giorni per i quali il rapporto viene instaurato (CM 7/2006 e CM 26/2006) TRASFORMAZIONE CONTRATTO PERIODI DI DURATA DIVERSA DAI 12 MESI COMPUTO DEL TFR NEL COSTO EFFETTIVO in caso di trasformazione del contratto da determinato a indeterminato : va conteggiato solo il costo per il rapporto a tempo indeterminato il limite massimo di deduzione pari a va rapportato al periodo dell anno in cui il rapporto è stato intrattenuto a tempo indeterminato l importo massimo annuo deducibile per ogni neo-assunto va ragguagliato all effettiva durata, in caso di esercizio di durata diversa da 12 mesi. In pratica: nel caso di periodo d imposta di durata > 12 mesi (es: 15), il limite di deduzione va elevato proporzionalmente : [ (15/12) = ] nel caso di periodo d imposta di durata < 12 mesi (es: 9), il limite dovrà essere proporzionalmente ridotto: [ (9/12) = ]. nel costo complessivo sostenuto per il nuovo dipendente vanno conteggiati anche i relativi accantonamenti per il TFR maturato nell esercizio CONTRIBUTI RICEVUTI A RIDUZIONE DEL COSTO DEL LAVORO Ove il datore di lavoro fruisca di contributi in c/esercizio diretti a ridurre il costo del lavoro, si pone la questione di verificare la rilevanza o meno di tali incentivi ai fini della deduzione, considerato che tali contributi (anche ove esclusi da tassazione ai fini dei redditi): concorrono in generale alla determinazione della base imponibile IRAP sempreché l esclusione da Irap non sia espressamente prevista: - dalla legge istitutiva del contributo - da altre disposizioni di carattere speciale. A tal fine l Agenzia, in relazione alla vecchia deduzione, aveva chiarito che l erogazione di un contributo a riduzione del costo del lavoro non influisce mai sulla determinazione della deduzione spettante posto che il costo del neo-assunto non va in nessun caso ridotto di un importo pari alla quota finanziata con il medesimo. LIMITE COMPLESSIVO La deduzione complessivamente spettante è pari al minore tra: la somma delle deduzioni spettanti per ogni dipendente assunto l incremento complessivo del costo del personale (voci B.9 e B.14 del Conto economico) INCREMENTO COMPLESSIVO DEL COSTO DEL LAVORO In assenza di chiarimenti ufficiali, si ritiene che l incremento complessivo del costo del lavoro va determinato confrontando il costo del personale (voci B.9 e B.14 del Conto economico) risultante: nel periodo d imposta di assunzione nel periodo d imposta precedente a quello di assunzione.

7 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 7 / 9 COSTI RILEVANTI Il riferimento alle voci B.9 e B.14 del Conto economico consente di includere nel costo del personale (sia per la determinazione del limite individuale che complessivo) i seguenti oneri: retribuzione lorda contributi previdenziali e assistenziali accantonamento al TFR altri costi (es. indennità di prepensionamento, incentivi all esodo, borse di studio per dipendenti e loro famigliari, oneri di utilità sociale, ecc.). Nota: per i seguenti soggetti: - titolari di reddito d impresa non obbligati alla presentazione del bilancio - esercenti arti e professioni vanno utilizzati criteri di determinazione del costo analoghi a quelli dei soggetti tenuti alla predisposizione del Conto economico. Esempio5 Si ipotizzi di assumere: in data 01/01/2014, il dipendente Tizio, per il quale sarà sostenuto un costo di in data 01/07/2014, il dipendente Caio, per il quale sarà sostenuto un costo di Se per ipotesi, l incremento complessivo del costo del lavoro nel 2014 rispetto al 2013 è pari a euro avremo che: Dipendente Costo totale dipendente Limite max deduzione individuale Deduzione teorica individuale (A) Tizio Aumento complessivo costo lavoro (B) Caio ( /12) Totale La deduzione spettante è quindi pari al minore tra (A) e (B), vale a dire a L importo della deduzione spettante per ciascuno dei due lavoratori va, quindi, proporzionalmente ridotto al fine di rientrare nel limite complessivo di euro, sulla base della seguente proporzione: Deduzione teorica complessiva = aumento complessivo costo del lavoro deduzione teorica lavoratore X In pratica: X = deduzione teorica lavoratore aumento complessivo costo del lavoro deduzione teorica complessiva Pertanto, relativamente al 2014, si avrà: deduzione effettiva spettante per Tizio = ( )/22.500)= deduzione effettiva spettante per Caio = ( )/22.500) = CALCOLO DELLE MEDIE Qualora sia richiesto il calcolo di un valore medio occorre utilizzare una media aritmetica. Sul punto, la CM 7/2006 non ha fornito esempi di calcolo; tuttavia, sulla scorta di precisazioni rese con riferimento ad incentivi di analoga natura, si ritiene possa essere utilizzata la seguente formula (CM 48/2008):

8 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 8 / 9 dove: xi = consistenza giornaliera dei lavoratori n = numero di giorni lavorativi compresi nel periodo di riferimento. Ai fini del calcolo delle medie si rammenta che: Lavoratori part time Lavoratori stagionali Lavoratori già agevolati i lavoratori a tempo parziale vanno considerati in misura corrispondente al rapporto esistente tra: - le ore di lavoro previste dal contratto part time - le ore previste dal contratto a tempo pieno (CM 7/2006 e 26/2006) i lavoratori stagionali concorrono in misura proporzionale al periodo di lavoro prestato nel periodo d imposta (CM 7/2006) gli assunti a tempo indeterminato, i cui costi sono già altrimenti dedotti, vanno tenuti in considerazione ai fini del calcolo delle medie (CM 26/2006) CUMULABILITÀ L art. 11 c. 4-septies del DLgs.446/97 stabilisce implicitamente che la nuova deduzione è cumulabile con le altre già esistenti ivi incluse quelle per dipendenti a tempo indeterminato finalizzate alla riduzione del cuneo fiscale. Nota: a titolo esemplificativo, la suddetta deduzione può essere fruita congiuntamente: - alle deduzioni per dipendenti a tempo indeterminato finalizzate alla riduzione del cuneo fiscale - alla deduzione per il personale addetto alla ricerca e sviluppo - alla deduzione dei contributi INAIL. LIMITAZIONI: per ciascun dipendente l importo delle deduzioni non può eccedere la somma: della retribuzione degli altri oneri e spese a carico del datore di lavoro. ULTERIORI PRECISAZIONI Occorre, inoltre, segnalare che: non è più prevista la maggiorazione della deduzione per i soggetti situati in particolari aree del Paese nonché per l assunzione di lavoratrici (abrogazione dell art. 11 c. 4-quinquies e 4-sexies DLgs.446/97) rimane confermato l ammontare massimo della deduzione (c. 4-septies) il cd. cuneo fiscale (deduzione forfettaria per ciascun dipendente a tempo indeterminato e deduzione dei contributi previdenziali) è alternativa solo alla deduzione per spese per apprendisti, disabili, CFL e addetti alla ricerca e sviluppo e alla deduzione di prevista per ciascun dipendente fino ad un massimo di 5 e non anche alla deduzione in esame. DURC Come noto, la fruizione dei benefici previsti dalla normativa in materia di lavoro è subordinata al possesso, da parte dei datori di lavoro, del cd DURC.

9 Redazione Fiscale Info Fisco 016/2014 Pag. 9 / 9 Sono subordinati al possesso del Durc tutte quelle agevolazioni che operano su un piano diverso dalla contribuzione previdenziale, ma sempre di natura patrimoniale e comunque sempre in materia di lavoro e legislazione sociale (Circ. Min. Lavoro n. 5/2008). RILASCIO VIRTUALE DEL DURC Con riferimento alle agevolazioni contributive, l art. 3 del DM 24/10/2007 stabilisce che, qualora l Istituto previdenziale che rilascia il Durc sia lo stesso soggetto che eroga il beneficio, la richiesta ed il rilascio della certificazione rappresentano una procedura meramente virtuale. Tuttavia, l Agenzia, in contrasto con quanto affermato dal Min. Lavoro secondo cui il datore di lavoro è esonerato dalla richiesta del Durc anche ai fini della fruizione delle agevolazioni fiscali, nella CM 48/2008 ha affermato che la facoltà di beneficiare del credito per nuove assunzioni in aree svantaggiate è subordinata al possesso del Durc. Ciò induce a ritenere che, anche per la deduzione in esame, sia necessario il rilascio del Durc. In ogni caso, data la rilevanza del tema, sarebbero opportuni dei chiarimenti. BONUS OCCUPAZIONE MAX PER NEOASSUNTO ASSUNZIONE DI DIPENDENTI A TEMPO INDETERMINATO NON DERIVANTI DA AZIENDE GIÀ PREESISTENTI SOMMATORIA PER TUTTI I NEOASSUNTI NEL LIMITE DEL COSTO DEL LAVORO DI TUTTI I DIPENDENTI INCREMENTO DEL N DI DIPENDENTI A TEMPO INDETERMINATO NEL LIMITE DEL COSTO DEL DIPENDENTE MANTENIMENTO DEL LIVELLO OCCUPAZIONALE RAGGIUNTO RILEVANZA TEMPORALE DELLE NUOVE ASSUNZIONI: neoassunti 2014 neoassunti 2014 in carica al 31/12/2015 neoassunti 2014 in carica al 31/12/2016 neoassunti 2015 in carica al 31/12/2017 neoassunti 2016 in carica al 31/12/2018 neoassunti 2015 neoassunti 2015 in carica al 31/12/2016 neoassunti 2016 in carica al 31/12/2017 neoassunti 2017 in carica al 31/12/2018 neoassunti 2016 neoassunti 2017 neoassunti 2018 Periodo 2014 Periodo 2015 Periodo 2016 Periodo 2017 Periodo 2018